I SA/Sz 667/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 04.07.2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 11.04.2018 r. nr [...] określającą A. W. (dalej: "Strona", "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w kwocie [...]zł. Dotychczasowy przebieg postępowania przedstawia się następująco: W 2010 roku Strona prowadziła działalność gospodarczą, jako wspólnik [...] A. W. i D. N. – dalej: "spółka", w której posiadała prawo do 80 % udziałów w zyskach i stratach (co wynika z załącznika PIT/B do zeznania [...] za 2010 r.) oraz jednoosobową działalność pn. "P. C. E." – dalej: "PCE", w ramach którego funkcjonowały placówki niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych: 1) w B.: - [...], - [...], - [...], - [...], 2) w S.: - [...], - [...], - [...]. W dniu 02.01.2012 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 - [...], w którym wykazała podatek należny wg stawki 19 % w kwocie [...]zł. Postanowieniem z dnia 09.05.2012 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wszczął postępowanie kontrolne wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. W wyniku postępowania stwierdzono ich nierzetelność zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania (protokół z badania ksiąg z dnia 26.03.2013 r.). Ponadto do akt sprawy włączono protokół badania ksiąg z dnia 22 stycznia 2013 r. nr [...] z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki. Po analizie materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że Strona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczącej działalności prowadzonej w badanym roku na własne nazwisko oraz w spółce cywilnej, nie wykazywała wszystkich przychodów, a także ujęła wydatki nie stanowiące kosztów ich uzyskania. Organ podatkowy ustalił, iż w działalności jednoosobowej Strona nie ujęła przychodów z tytułu nieuregulowanych bądź niezaewidencjonowanych wpłat czesnego przez słuchaczy szkół na łączną kwotę [...]zł, natomiast po stronie kosztów uzyskania przychodów: zawyżyła je o kwotę [...]zł wynikającą z faktur wystawionych przez spółkę, tytułem świadczenia usług w zakresie m.in. sprzątania, zaopatrzenia, nadzoru, konserwacji i napraw, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zaniżyła je o kwotę [...]zł, mającą związek z udzieleniem kredytu w rachunku bieżącym firmy. Natomiast w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej doszło do zawyżenia przychodów o kwotę [...]zł, poprzez ujęcie w ewidencji księgowej faktur dotyczących usług, które nie zostały wykonane, z czego kwota [...]zł przypadała na Stronę, zgodnie z jej udziałem w spółce. Ponadto organ podatkowy określił podstawę opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odstępując tym samym od jej określenia w drodze oszacowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ I instancji decyzją z dnia 03.06.2013 r., nr [...] określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok, w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia 12.09.2013 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, iż w decyzji I instancji zobowiązanie Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., zostało określone w kwocie [...]zł, zaś z jej uzasadnienia wynika, że kwota ta została określona w wysokości [...] zł. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji wydał w dniu 12.11.2013 r. decyzję nr [...] określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy na skutek wniesienia przez Stronę odwołania decyzję tę utrzymał w mocy. Strona wniosła na ww. decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 19.03.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 934/14, uchylił decyzję z dnia 23.05.2015 r. Wyrok stał się prawomocny z dniem 14.05.2015 r. Sąd wskazał, że o ile w podatku od towarów i usług treść faktury mają szczególne i decydujące znaczenie, to w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, z braku specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Ponadto to podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu i na nim spoczywa obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. W ocenie sądu, obowiązek prawidłowego udokumentowania ponoszonych kosztów, tj. umożliwiającego ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, spoczywa na podatniku. Ponadto organy podatkowe, mają zarówno prawo, jak i obowiązek oceny zawartych umów w kontekście kosztów uzyskania przychodów, mają też podstawy, aby kwestionować przebieg zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami. Zdaniem Sądu, organ prowadzący postępowanie dowodowe, który dąży do ustalenia prawdy obiektywnej, winien wezwać podatnika do wykazania, że zaewidencjonowane faktury stanowiące podstawę do pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania, odpowiadają rzeczywistości. Na gruncie niniejszej sprawy, skoro organ podatkowy uznał, że Strona ewidencjonowała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów w jednoosobowej działalności gospodarczej i jednocześnie po stronie przychodu w spółce cywilnej to w interesie Strony leżało wykazanie poniesienia określonych wydatków za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów. Z tego też względu Strona wskazała środki dowodowe potwierdzające jej zdaniem okoliczności wykonania spornych usług, tj. podała nazwiska świadków - osób, z udziałem których wywiązała się z zawartej umowy. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie dokonały przesłuchania wymienionych osób w charakterze świadków i stwierdził, że podnoszona przez Stronę okoliczność wykonania spornych usług nie została dostatecznie wyjaśniona. Tym samym takie postępowanie organu podatkowego, czyni zebrany materiał dowodowy niekompletnym, a ocenę wyprowadzoną na tym etapie postępowania przedwczesną i dowolną. Sąd uznał, że decyzja z dnia 23.05.2014 r. nie spełnia wymogów określonych w art. 122 Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszono art. 180 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadzając wnioskowanych dowodów. Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena ograniczonego materiału dowodowego nosi znamiona dowolności, co z kolei stoi w sprzeczności z normą art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania sąd uznał za mogące mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że Strona wraz ze wspólnikiem nie mogła fizycznie wykonać usług w ramach zawartej umowy. W zaleceniach Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien przesłuchać wymienione przez Stronę w odwołaniu osoby na okoliczność wykonywania spornych czynności oraz dokonać ponownej oceny materiału dowodowego, kierując się dyspozycją określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Końcowo podniósł, iż prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy może stanowić podstawę do wydania decyzji podatkowej - stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy na mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, będąc w sprawie związanym orzeczeniem sądu, decyzją z dnia 06.08.2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 12.11.2013 r. nr: [...] i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji w efekcie przeprowadzonego ponownie postępowania, decyzją z dnia 09.05.2016 r., nr: [...] określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie [...]zł. W toku ponownego postępowania włączono do materiału dowodowego - materiały zgromadzone w ramach postępowania karnego i karnoskarbowego, w tym m.in. przesłuchania Strony oraz [...] świadków. Organ odwoławczy w wyniku rozpoznania odwołania Strony, decyzją z dnia 13.12.2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 09.05.2016 r. Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 8.06.2017 r., sygn. akt I SA/Sz 200/17 uchylił decyzję organu odwoławczego. Wyrok stał się prawomocny z dniem 10 sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że rozpoznając przedmiotowy spór związany jest oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w zapadłym uprzednio w tej sprawie prawomocnym wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 19.03.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 934/14, którym uchylono decyzję organu odwoławczego z dnia 23.05.2015 r. W przywołanym wyroku Sąd stwierdził, że w ponownym postępowaniu organ powinien przesłuchać wskazane przez Stronę osoby na okoliczność wykonywania określonych czynności, dokonać ponownej oceny materiału dowodowego i przedstawić ją w decyzji. W toku postępowania Sąd ustalił, że organy nie przesłuchały żadnego ze wskazanych przez Stronę świadków, ale także samej Strony. Zamiast tego organ I instancji postanowieniem z dnia 15.03.2016 r. włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania świadków (wnioskowanych przez Stronę oraz nie wnioskowanych przez nią), przeprowadzonych w ramach szeregu innych postępowań w tym karnych i administracyjnych. Sąd podkreślił, iż przesłuchanie świadków w przedmiotowym postępowaniu z aktywnym udziałem Strony może doprowadzić do ustaleń odmiennych. niż wynikające z protokołów sporządzonych w ramach innych procedur. Zdaniem Sądu, organy nie wypełniły obowiązku przesłuchania wnioskowanych przez Stronę osób, wynikającego bezpośrednio ze wskazań zawartych w wyroku sygn. akt I SA/Sz 934/14 i tym samym naruszyły zasadę związania wyrokiem wynikającą z art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Decyzją z dnia 19.10.2017 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji z dnia 9.05.2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownego postępowania, organ I instancji wypełniając dyspozycje zawarte w ww. wyroku Sądu, jak i w decyzji organu odwoławczego, przesłuchał w dniach 8-9, 11 i 22.01.2018 r. w charakterze świadków: I. J., J. P., A. K., D. H., M. W., K. S., J. Ż., H. Ż., M. N.-S., R. N., D. N., a Stronę w dniu 28.02.2018 r. Postanowieniem z dnia 22.03.2018 r. włączył również do akt sprawy kserokopie dokumentów dotyczących otrzymanych przez Stronę dotacji z budżetu Powiatu B. , Powiatu S. oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 9.06.2016 r., sygn. akt I FSK 1431/14. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zeznania świadków i Strony (wraz z jej wyjaśnieniami) są niespójne, sprzeczne, nielogiczne i nieprecyzyjne, stwierdził oraz że nie wniosły one nic istotnego do prowadzonego postępowania. W efekcie przeprowadzonego ponownie postępowania, organ I instancji decyzją z dnia 11.04.2018 r. nr: [...], [...] określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie [...]zł. Pismem z dnia 30.04.2018 r. Strona złożyła odwołanie, wnioskując o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo że nie zachodziły określone w tym przepisie przesłanki do jej wydania, - art. 187 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia niniejszej sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co do wykonania przez stronę usług sprzątania, nadzoru, zaopatrzenia, konserwacji i naprawy, prowadzenia spraw biurowych i sekretariatu oraz innych usług określonych w umowach zawartych z "P. C. E.", - art. 191 O.p., poprzez dokonanie ustaleń co do wykonania przez odwołującą ww. usług na podstawie części zebranego materiału dowodowego, - art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu niniejszej sprawy oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których dowodom przedstawionym przez podatniczkę odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz błędne wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, - art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie się przez organ do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu administracyjnego, - art. 11 ww. ustawy, poprzez przyjęcie ustaleń wydanego, w postępowaniu karnym, wyroku umarzającego postępowanie wobec podatniczki. Po rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy wydał w dniu 4.07.2018 r. decyzję nr. [...], [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Strona nie zgodziła się z powyższą decyzją organu odwoławczego i w skardze wniesionej do WSA w Szczecinie zarzuciła tej decyzji: 1.naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że organ odwoławczy nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktyczneg o oraz załatwienia niniejszej sprawy, - art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że organ odwoławczy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co do wykonania przez Skarżącą usług sprzątania, nadzoru, zaopatrzenia, konserwacji i naprawy, prowadzenia spraw biurowych i sekretariatu oraz innych usług określonych w umowach zawartych z "P. C. E.", - art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że organ odwoławczy ustaleń co wykonania przez skarżącą usług sprzątania, nadzoru, zaopatrzenia, konserwacji i naprawy, prowadzenia spraw biurowych i sekretariatu oraz innych usług określonych w umowach zawartych z "P. C. E." dokonał na podstawie części zebranego materiału dowodowego, - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 124 w zw. z art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez niewyjaśnienie skarżącej przesłanek, którymi organ odwoławczy kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy oraz niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które ten organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których dowodom przedstawionym przez skarżącą odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, - art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że sprawa będąca przedmiotem decyzji organu I instancji nie została ponownie rozpatrzona przez organ odwoławczy, - art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 1 przez niezastosowanie się przez organ odwoławczy, do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu administracyjnego, - art. 11 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 1 przez przyjęcie ustaleń wydanego w postępowaniu karnym wyroku umarzającego postępowanie wobec skarżącej. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 , art. 22 ust. 1 i ust. 5c, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 i art. 30c ust. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.) w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że organ odwoławczy nie ustalił, że istniały określone w tych przepisach przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 31.10.2018 r. zatytułowanym "Odpowiedź na odpowiedź na skargę z dnia 10.09.2018 r.", Skarżąca wskazała, że stanowisko organu odwoławczego wyrażone w decyzji jest bezzasadne i nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Skarżącej ww. rozstrzygnięcie oparte zostało wyłącznie o część dowodów zebranych w sprawie, w znacznej mierze niewłaściwie zinterpretowanych. W tym zakresie Skarżąca odwołała się do zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków oraz samej Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem – rozstrzygając ponownie sprawę w warunkach związania przewidzianego art. 153 P.p.s.a., tj. oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjne w Szczecinie z dnia 19.03.2015 r. (I SA/Sz 934/14) oraz z dnia 08.06.2017 r. (I SA/Sz 200/17) - nie stwierdził by zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 , dalej - "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w badanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy Spółka [...] w której udziały posiadała Skarżąca, faktycznie świadczyła na rzecz "P. C. E." ("PCE") kompleksowe usługi, co w konsekwencji dało podstawę do ujęcia w przychodach tej Spółki kwoty [...]zł netto (w udziale na podatniczkę [...] zł), zaś w kosztach PCE wydatki w wysokości [...] zł brutto ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kwotę [...]zł brutto po stronie wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla potrzeb ewidencjonowania i rozliczania otrzymanych dotacji. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że Sąd ponownie rozstrzygając sporną kwestię jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłych uprzednio w niniejszej sprawie prawomocnych wyrokach WSA w Szczecinie, tj. z dnia 19.03.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 934/14, którym uchylono decyzję organu odwoławczego z dnia 23.05.2014 r. nr [...] oraz z dnia 8.06.2017 r., sygn. akt I SA/Sz 200/17, którym uchylono decyzję organu odwoławczego z dnia 13.12.2016 r. nr [...] ([...]). Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym, zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu orzeczenia oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08, Lex nr 526493; 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 494/09, Lex nr 594010; 13 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 940/09, Lex nr 594756; wyrok WSA we Wrocławiu z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1591/09, Lex nr 559604). Dlatego w razie wnoszenia kolejnych skarg, sąd administracyjny weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2129/08, Lex nr 596261). Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to powoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i nast.). Przenosząc powyższe na grunt okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd ponownie orzekający nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej powołanym wyroku WSA w Szczecinie. W rozpoznawanej sprawie, nie doszło bowiem ani do zmiany stanu prawnego, jak również nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. To oznacza, że dalsze rozważania co do legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyrażone zarówno w wyroku z dnia 19.03.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 934/14, jak i w wyroku z dnia 08.06.2017 r., sygn. akt I SA/Sz 200/17. Kontrola rozstrzygnięcia wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy sprowadza się do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej w ww. wyrokach przez Sąd, gdyż to jest głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji. W wyżej wskazanych wyrokach Sąd zwrócił uwagę na wniosek dowodowy Skarżącej złożony na okoliczność kwestionowanych przez organy, tj. wykonywania spornych usług. Skarżąca wskazała bowiem na świadków z imienia i nazwiska, osoby, z udziałem których, jak twierdziła, wywiązywała się z zawartej umowy (tj. Skarżącej i 11 pozostałych osób: D. N., R. N., M. N.-S., K. S., M. W., J. Ż., H. Ż., I. J., D. H., A. P. i J. P.). Sądy mając na uwadze przedmiotowy wniosek dowodowy i wskazany przez Skarżącą sposób wykazania poniesienia wydatku, ustalenia i ocenę organu podatkowego w zakresie dotyczącym wykonania usług wymienionych w zakwestionowanych przez organ fakturach uznały, że okoliczność ta czyni ten materiał dowodowy niekompletnym a ocenę wyprowadzoną na tym etapie postępowania przedwczesną i dowolną (art. 191 O.p. w zw. z art. 22 u.p.d.o.f.). Sądy podkreśliły, że przesłuchanie świadków na wskazane przez Skarżącą okoliczności da organowi możliwość odniesienia się do ich mocy dowodowej w kontekście dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto wskazano, że organy podatkowe naruszyły art. 180 O.p. nie przeprowadzając innych dowodów w sprawie niż dokumenty, w tym wypadku wnioskowanego przesłuchania wskazanych świadków lub przesłuchania Skarżącej. Konkludując, WSA w Szczecinie w wyrokach o sygn. akt I SA/Sz 934/14 oraz sygn. akt I SA/Sz 200/17 wskazał, że mając powyższe na uwadze, w ponownym postępowaniu organ przesłucha osoby wskazane przez Skarżącą na okoliczność wykonywania wskazanych czynności, dokona ponownej oceny materiału dowodowego stosownie do art. 191 O.p. i zawrze ją w decyzji stosownie do art. 210 § 4 O.p. Oceniając zatem, czy organy ponownie rozpoznając sprawę zastosowały się do wiążących je powyższych wskazań, Sąd stwierdził, że organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu przesłuchał w dniach 8-9, 11 i 22.01.2018 r. w charakterze świadków: I. J., J. P., A. K., D. H., M. W., K. S., J. Ż., H. Ż., M. N.-S., R. N., D. N., a w dniu 28.02.2018 r. Skarżącą. Ponadto, postanowieniem z dnia 22.03.2018 r. włączył do akt sprawy kserokopie dokumentów dotyczących otrzymanych przez Skarżącą dotacji z budżetu Powiatu B. Powiatu S. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9.06.2016 r., sygn. akt I FSK 1431/14. Odnosząc się w pierwszej kolejności do niespornej okoliczności co do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że organ podatkowy w zgodzie z prawem dokonał analizy tej okoliczności w niniejszej sprawie i zasadnie uznał, że nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania z uwagi na dwukrotne wystąpienie zdarzenia powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa wart. 70 § 6 pkt 2 O.p., tj. pierwszy okres zawieszenia rozpoczął się przez wniesienie skargi do WSA w Szczecinie w dniu 26.06.2014 r., który rozpoczął bieg na nowo z dniem 09.06.2015 r., co organ odwoławczy wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe za 2010 r. ulega zatem co do zasady przedawnieniu z upływem 31.12.2016 r. Jednakże w myśl zaś art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei w świetle art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 26.06.2014 r. ze względu na wniesienie skargi przez Skarżącą do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie od decyzji organu odwoławczego z dnia 23.05.2014 r., a z dniem 09.06.2015 r. rozpoczął dalej bieg z uwagi na doręczenie organowi podatkowemu wyroku o sygn. akt I SA/Sz 934/14 z nadaną klauzulą prawomocności. W związku z tym upływ terminu przedawnienia przypadał na dzień 15.12.2017 r. Jednakże w związku z ponownym złożeniem przez Skarżącą skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia 13.12.2016 r., bieg terminu przedawnienia uległ z tym dniem zawieszeniu, a rozpoczął dalej bieg z dniem 28.08.2017 r., tj. po wpływie do organu podatkowego wyroku WSA w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 200/17 z nadaną klauzulą prawomocności. Tym samym termin przedawnienia przypadał na dzień 27.07.2018 r., zaś zaskarżoną decyzję doręczono w dniu 09.07.2018 r., co wprost świadczy, że przed upływem terminu przedawnienia. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego ze wskazanych warunków stwierdzić należy, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże on ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z 1.06.2016 r. sygn. akt: II FSK 1399/14, z 24.05.2016 r. sygn. akt: II FSK 1241/14, z 11.03.2016 r. sygn. akt: II FSK 96/14, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie dokonana przez organ podatkowy analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia w odniesieniu do odrębnych działalności prowadzonych przez Skarżącą, że: w ramach PCE ("P. C. E." jednoosobowo prowadzone przez Skarżącą) doszło do zaniżenia przychodów w łącznej kwocie [...]zł, na które złożyły się nieuregulowane i niezaewidencjonowane wpłaty czesnego przez słuchaczy szkół oraz nieprawidłowo ujęte, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w okresie od września do grudnia 2010 r. o kwotę [...]zł, wynikającą z wystawionych przez spółkę ("[...] A. W. i D. N.) faktur VAT dotyczących zakupu usług kompleksowych, które faktycznie nie zostały wykonane, niewliczenia do ogólnej kwoty kosztów wydatków poniesionych w związku z kredytem, tj. prowizji od kredytu w rachunku bieżącym w kwocie [...]zł oraz opłaty za przyjęcie i rozpatrzenie wniosku kredytowego w kwocie [...]zł, co spowodowało zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł oraz w ramach spółki doszło do zawyżenia przychodów o kwotę [...]zł poprzez wykazanie w ewidencji księgowej faktury dotyczącej usług, które nie zostały wykonane, a z uwagi na udział Skarżącej w zyskach i startach (80%) przychód przypadający na stronę zawyżony został o kwotę [...]zł. Odnosząc się do istoty sporu, czyli ustalenia, czy spółka faktycznie świadczyła na rzecz PCE kompleksowe usługi, co w konsekwencji stanowiło podstawę ujęcia w przychodach spółki kwoty [...]zł netto w udziale na podatniczkę [...] zł), a w PCE wydatków w wysokości [...] zł brutto, ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kwoty [...]zł brutto po stronie wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla potrzeb ewidencjonowania i rozliczania otrzymanych dotacji, wskazać należy materiał dowodowy niniejszej sprawy. Wyjaśnić należy, że zgodnie z podpisanymi w dniu 27.03.2010 r. umowami (oddzielnie dla szkół znajdujących się w B. i S.), między "P. C. E.", a [...].c., spółka w ramach usług kompleksowych realizowała na rzecz szkół prowadzonych przez PCE usługi sprzątania, zaopatrzenia, nadzoru, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych i sekretariatu oraz innych usług wchodzących w zakres jej działalności. Czynsz z tytułu świadczenia ww. usług, miał być płatny za okres od 28.03.2010 r. do 31.05.2010 r. jednorazowo, a od czerwca 2010 r. w okresie od 30 dnia każdego miesiąca do 10 dnia następnego miesiąca, na podstawie wystawionej faktury za każdy miesiąc oddzielnie. Powyższe umowy zawarto na okres od dnia 28.03.2010 r. do odwołania, a zgodnie z aneksami z dnia 27.03.2010 r. do ww. umów stawka za godzinę usług zleceniobiorcy wyniosła [...] zł brutto. Wartość brutto wszystkich usług - zgodnie z wystawionymi przez spółkę fakturami od nr [...] do nr [...] wyniosła [...] zł, z czego [...] zł dotyczyło placówek s. , a [...] zł placówek b. . Z powyższej wartości [...] zł, Skarżąca w podatkowej księdze prowadzonej dla potrzeb otrzymywanych w 2010 r. dotacji (jako wydatki) zaewidencjonowała kwotę [...]zł, a kwotę [...]zł w podatkowej księdze prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych zaewidencjonowała, jako koszt uzyskania przychodów. W pierwszej z tych ksiąg sporne wydatki wykazywane były od czerwca do grudnia 2010 r., zaś w drugiej od września do grudnia 2010 r., z kolei kwota z części faktur (nr [...]) dzielona była między dwie księgi. W toku postępowania organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który obejmował: wyjaśnienia wspólników spółki dotyczące zakresu usług kompleksowych, ustalenia dotyczące zawartych przez spółkę umów o pracę z H. Ż. (1.09.2010 r. - 31.08.2012 r.) i J. Ż. (1.09.2010 r. - 31.08.2012 r.) i stażu H. P. (27.07.2010 r. - 26.01.2011 r.) oraz zawartych przez Skarżącą w ramach PCE umów o pracę z J. Ż. (1.04.2003 r. - 30.06.2010 r.), D. N. (synem), (od 22.02.2008 r. na czas nieokreślony), I. J. (1.09.2008 r. - 31.12.2014 r.) M. W. (25.11.2010 r. - 24.11.2011 r., na [...] etatu) oraz umów zlecenia z D. H. (umowa z dnia 2.01.2007 r. na czas nieokreślony, A. P. (1.12.2010 r. – 31.12.2011 r.), J. P. (1.01.2010 r. – 31.12.2012 r.), wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 25.08.2012 r. wraz z zestawieniem godzin poświęconych w każdym miesiącu 2010 r. na wykonanie usług kompleksowych. Opierając się na ww. zestawieniu, organ podatkowy dokonał analizy czynności świadczonych w okresie marzec-grudzień 2010 r. dla szkół w B. i w S. i wyliczył (w dwóch wariantach) czas poświęcony na wykonanie czynności sprzątania, zaopatrzenia, nadzoru, konserwacji i naprawy, spraw biurowych, prowadzenia sekretariatu i innych). Na podstawie ww. obliczeń uznano za nieprawdopodobne, aby wspólnicy spółki mogli fizycznie realizować wskazane na fakturach usługi kompleksowe, tj. ze względu na ograniczony czas dobowy oraz wykonywanie innych obowiązków w ramach PCE, a przez D. N. dodatkowo w ramach własnej działalności gospodarczej pn. "L. W przedmiotowej sprawie nie poprzestano tylko na wyliczeniach godzinowych, odniesiono się także do prac, które w ramach usług kompleksowych miała świadczyć spółka na rzecz szkół w B. i S.. Wskazano, że Skarżąca pełniąc funkcję dyrektora szkół w B. i S. nie mogła przenieść pewnych obowiązków na inny podmiot gospodarczy. Bezspornie natomiast w ramach prowadzenia PCE zatrudniła osoby do wykonywania prac administracyjno-biurowych: I. J., D. H., M. W., A. P., J. P. i D. N.. Wymienione osoby zatrudnione na umowę o pracę lub umowę zlecenie wykonywały w ramach powierzonych obowiązków czynności na rzecz PCE, co wyklucza możliwość świadczenia usług kompleksowych przez spółkę. Ponadto, D. N. był zatrudniony na umowę o pracę, jako pracownik administracyjno-biurowy i zajmował się wpisywaniem słuchaczy wszystkich szkół w B. i S. do programu maturalnego, gimnazjalnego i zawodowego, wypełnianiem całej dokumentacji do Systemu Informacji Oświatowej (SIO). Do jego obowiązków należał również nadzór, w sensie technicznym nad szkołą, ponieważ szkoły nie zatrudniały, w tym czasie np. ochrony, czy też stróża. Taki zakres obowiązków, zdaniem Sądu, potwierdzał, że usługi nadzoru świadczone były w ramach stosunku pracy przez D. N. a nie w ramach usług kompleksowych świadczonych przez spółkę. Jak trafnie przyjął organ odwoławczy, nie było możliwe wykonanie przez D. N. w danym dniu prac administracyjno-biurowych w ramach stosunku pracy, a następnie wykonywanie identycznej pracy na rzecz pracodawcy, ale już jako wspólnik [...] lub jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, w takim wypadku mamy bowiem do czynienia z pracą w godzinach nadliczbowych w ramach stosunku pracy, a nie ze świadczeniem usług na rzecz innego podmiotu. Zdaniem Sądu, wspólnicy spółki, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki, mieli wykonać te same czynności, które w ramach stosunku pracy wykonywał D. N., zatrudniony jako pracownik biurowy w PCE, natomiast Skarżąca wykonywała szereg czynności z racji pełnienia funkcji dyrektora szkoły. Ponadto, jednym z dowodów potwierdzających tezę, że usługi kompleksowe w zakresie usług sprzątania nie zostały wykonane przez wspólników spółki, są oświadczenia dyrektorów Szkoły Podstawowej nr [...] w B. złożone w trakcie czynności sprawdzających w tej szkole. Wyjaśnili oni w swoich oświadczeniach zasady współpracy pomiędzy PCE, a Szkołą Podstawową nr [...] w B., w oparciu o zawartą umowę najmu. Wskazali swoje spostrzeżenia dotyczące obłożenia sal lekcyjnych, jak również obecności państwa Ż. i roli jaką pełnili. Wskazać należy także, że w dokumentach źródłowych spółki za 2010 r., co wskazano także w skardze, brak było zakupów środków czystości oraz niezbędnego sprzętu w postaci mioteł, wiader, szmatek, myjek, mopów itp. Dopiero w sierpniu 2010 r. dokonano zakupu maszyny do zmywania wykładzin, zestawu do odkurzania, zestawu z wózkiem do mycia ręcznego (ujętych w ewidencji środków trwałych) oraz szmatki bawełnianej szt. 1, zbieraka do wody, wiadra plastikowego szt. 1, które to wydatki zostały zrefundowane przez PUP w B. jako doposażenie stanowiska pracy dla skierowanego bezrobotnego. Natomiast w dokumentach źródłowych PCE znajdowały się faktury dokumentujące zakupy środków czystości. Okoliczność zakupu przedmiotowych środków także nie może przesądzać o wykonywaniu od sierpnia 2010 r. zakwestionowanych przez organ czynności przez spółkę, które miały polegać na świadczeniu usług kompleksowych wycenionych na [...] zł za godzinę, a nie jedynie usługi sprzątania. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy są okoliczności, zgodnie z którymi spółka w pierwszych okresach działalności świadczyła usługi kompleksowe na rzecz PCE wyłącznie polegające na świadczeniu usług, bez większych nakładów materiałowych, sprzętu, ponieważ nakłady te ponosiło PCE, które w okresie wcześniejszym zabezpieczało funkcjonowanie szkół. W początkowej fazie działalności spółka nie dokonywała zakupu narzędzi, środków czystości, nie prowadziła też ewidencji przebiegu pojazdu, ponieważ "korzystała z zaplecza całej rodziny, a więc kilkunastu osób, na które składały się posiadane przez członków rodziny środki czystości, narzędzia, sprzęt sprzątający, a także prywatne samochody". Wskazać przy tym należy, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób przyjąć, by wspólnicy spółki sprzątali sale lekcyjne w wynajmowanych pomieszczeniach w S.. Zjazdy odbywały się bowiem w tych samych terminach, zarówno dla szkół w S., jak i B., a brak jest jednoznacznych dowodów na to, że którykolwiek ze wspólników dojeżdżał do S. (spółka nie posiada samochodu w ewidencji środków trwałych oraz nie wykorzystywała do celów prowadzenia działalności gospodarczej samochodu prywatnego, użyczonego od członka rodziny - brak ewidencji przebiegu pojazdu). Brak było również jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt, iż to wspólnicy spółki świadczyli usługi sprzątania po zjazdach sobotnio-niedzielnych, także w B.. Zasadnie również, zdaniem Sądu, organ odwoławczy poddał w wątpliwość, że od września 2010 r. H. Ż., zatrudniona przez spółkę w charakterze sprzątaczki wykonywała usługi sprzątania, ponieważ w umowach najmu zawartych w dniach 1.09.2010 r. i 30.09.2010 r. pomiędzy spółką, a szkołami działającymi w ramach PCE zapisano, że "biorący w używanie zobowiązuje się z nieruchomości korzystać na potrzeby prowadzonej działalności oświatowej, zgodnie z jej przeznaczeniem i ponosić wszystkie koszty związane z jej bieżącym używaniem, za wyjątkiem mediów (wody, prądu i ciepła)". Z materiału dowodowego wynika, że prace administracyjno-biurowe wykonywane w szkołach zarówno w B., jak w S. należały do obowiązków pracowników zatrudnionych w "P. C. E.". Zatem, wbrew twierdzeniu Skarżącej, spółka nie wykonała tych prac. Co do prowadzenia sekretariatu wskazać należy, że spółka nie wskazała, jakie czynności wchodziły w zakres obsługi sekretariatu. W dokumentach źródłowych brak było także dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na zakupy związane ze świadczeniem tych usług. Co do usług zaopatrzenia, należy wskazać, że w dokumentach źródłowych spółki za 2010 r. brak było dowodów potwierdzających wykonywanie przez wspólników usług zaopatrzenia na rzecz szkół mieszczących się w B. i S.. Spółka nie posiadała żadnego samochodu osobowego ani dostawczego (w ewidencji środków trwałych nie ujęto żadnego auta), nie prowadziła też ewidencji przebiegu pojazdów samochodów prywatnych (członków rodziny) wykorzystywanych do celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupu paliwa niezbędnego do świadczenia usług zaopatrzenia. Z kolei, PCE posiadało dwa samochody, które wykorzystywane były na potrzeby działalności gospodarczej. Zasadnie organ wskazał, że spółka nie wyjaśniła, na czym polegały usługi zaopatrzenia oraz, czego dotyczyły, a więc, w jakie środki, materiały, czy też sprzęt zaopatrywała szkoły niepubliczne w B. i S.. Odnośnie dokonywania powyższych zakupów, które to czynności zaliczane było do świadczenia usług kompleksowych, to na tę okoliczność spółka, także nie przedstawiła żadnych dowodów, np. faktur, dokumentujących zakupy internetowe lub inne. Zasadnie przyjęto, także zdaniem Sądu, że spółka nie świadczyła również, w ramach usług kompleksowych, usług nadzoru albowiem brak na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów, a za usługę nadzoru nie sposób przyjąć nadzór nad prawidłowym wykonywaniem pracy, do której byli zobowiązani pracownicy PCE. W załączniku nr [...] dołączonym do pisma spółki z dnia 25.08.2012 r. rozliczono liczbę godzin w zakresie usług nadzoru za okres od kwietnia do czerwca 2010 r., jednak nie wyjaśniono na czym polegały te usługi. Ponadto, w umowach najmu z dnia 1.09.2010 r. i z dnia 30.09.2010 r. zawartych pomiędzy spółką a "P. C. E." zawarto zapisy, że: "biorący w używanie ponosić będzie również koszty związane z ochroną nieruchomości", zatem zgodnie z tym zapisem koszty nadzoru ponosić miało PCE, nie zaś spółka. W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, że spółka w okresie maj-grudzień 2010 r. świadczyła, w ramach usług kompleksowych, usługi konserwacji i napraw. Z umów o świadczenie usług z dnia 27.03.2010 r. wynikało, że usługi m.in. w zakresie konserwacji i napraw świadczone będą na rzecz szkół mieszczących się w S. i B.. Z akt sprawy wynika, że spółka do końca sierpnia 2010 r. prowadziła działalność bez zatrudnienia pracowników. W skardze wskazała, że "ze względu na fakt, że była finansowana wyłącznie z środków własnych wspólników, nie mogła zatrudniać dodatkowego personelu". Dopiero od 1.09.2010 r. zatrudniła na cały etat J. Ż. na stanowisko magazyniera, który pracował w B.. Z kolei, z dokumentów źródłowych PCE wynikało, że do dnia 30.06.2010 r. J. Ż. zatrudniony był w charakterze konserwatora na pełen etat. Nadto, spółka nie posiadała faktur dokumentujących np. zakup narzędzi, materiałów lub też usług związanych z naprawą czy konserwacją. Nie przedłożono też żadnego dowodu potwierdzającego, że w Gimnazjum nr [...] w S. lub w Szkole Podstawowej nr [...] w B. miały miejsce usterki, które wymagały naprawy czy też sprzęt wykorzystywany do prowadzenia działalności wymagał konserwacji w takim wymiarze godzinowym, jak to przedstawiono w załączniku nr [...]. Jednocześnie spółka nie potrafiła wskazać, na czym polegały usługi konserwacji i napraw. Ponadto, wskazać należy, że w umowach najmu z 1.09.2010 r. i z 30.09.2010 r. zawartych pomiędzy spółką a "P. C. E." zawarto zapisy, że "wszelkie drobne naprawy z tytułu bieżącego używania nieruchomości, w tym powstałe z tytułu szkód spowodowanych działaniem słuchaczy ponosić będzie biorący w używanie". W ramach tych umów PCE upoważnione było m.in. do podejmowania działań w zakresie zapewnienia nieruchomości jej technicznej sprawności, dokonywania napraw, usuwania awarii, które w sposób nagły i nieprzewidziany uniemożliwiają funkcjonowanie nieruchomości. Odnosząc się do argumentów skargi, że spółka miała odciążyć A. W. w prowadzonej rozległej działalności, wskazać należy, że nie zlecono prowadzenia spraw PCE niezależnemu od Skarżącej podmiotowi, lecz sama Skarżąca powierzyła je de facto samej sobie, tzn. spółce, w której jest współwłaścicielem posiadającym 80% udziałów. Tak więc, w ocenie Sądu, nie można było dać wiary wyjaśnieniom Skarżącej, że jako dyrektor szkół Skarżąca nie była w stanie podołać nałożonym obowiązkom, natomiast jako wspólnik spółki mogła rzetelnie wykonywać czynności nałożone przepisami prawa na dyrektora szkoły. Twierdzenie Skarżącej, że PCE świadczyło swoje usługi na "najwyższym możliwym poziomie" nie oznacza, że usługi kompleksowe wykazane na spornych fakturach VAT zostały przez spółkę na rzecz PCE wykonane. Z całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie wynika, że w dokumentacji podatkowej spółki brak jest dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w celu świadczenia usług kompleksowych. Nadto, na powyższą ocenę wpłynęła również analiza wszystkich zeznań świadków wnioskowanych przez Skarżącą oraz samej Skarżącej. W przedmiotowej sprawie (wykonując zalecenia zawarte w wyrokach WSA w Szczecinie z dnia 08.06.2017 r., sygn. akt I SA/Sz 200/17 i z dnia 19.03.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 934/14, oraz decyzji organu odwoławczego z dnia 19.10.2017 r. nr [...], [...]) organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków: I. J., J. P., A. K. ([...]), D. H., M. W., K. S., J. Ż., H. Ż., M. N.-S., R. N., D. N. oraz w charakterze strony - Skarżącą. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonej. Z analizy złożonych zeznań wynika, że część świadków (tj. I. J., J. P., A. K.) nie miała wiedzy o tym, by rodzina Skarżącej pomagała w prowadzonych przez PCE szkołach. Podczas, gdy część z nich (tj. M. N.-S. - [...] podatniczki, K. S. - [...], M. W. - s. i R. N. - były m. ) zeznali, że angażowali się w pomoc Skarżącej i D. N.. Przesłuchana natomiast w charakterze świadka D. H. zeznała, że do S. przyjeżdżała [...] Skarżącej i R. N.. Treść zeznań potwierdza stanowisko organu, że nie może zostać wykluczone zaangażowanie ww. osób i świadczenie przez nich drobnych prac w ramach pomocy rodzinnej, jednakże w ramach działalności "P. C. E.", a nie "[...] Trafnie bowiem organ odwoławczy wskazał, że w przypadku zaistnienia ww. sytuacji, w dokumentach spółki znaleźć się powinno potwierdzenie dla działalności osób trzecich, jednakże taki dowód potwierdzający doraźną lub stałą pomoc w spółce nie został przedstawiony. Argumentacji przedstawionej przez Skarżącą nie potwierdzają także zeznania J. Ż. i H. Ż.. Analizując natomiast złożone w dniu 22.01.2018 r. zeznania D. N. dostrzec należy, że przywołane przez niego obowiązki wykonywane w ramach zawartej z "P. C. E." umowy o pracę, w znacznym zakresie pokrywały się z obowiązkami wynikającymi z zadań wykonywanych na rzecz PCE w ramach spółki. Taka okoliczność prowadzi do wniosku, że prace te wykonywane były dwukrotnie. Ponadto, analiza zeznań przesłuchanych świadków w powiązaniu z innymi dowodami, w tym z przeanalizowanymi przez organ listami obecności dowodzi, że od marca (czyli od momentu rzekomego świadczenia spornych usług) D. N. pracował w ramach umowy o pracę w soboty i niedziele (w marcu 6, 7, 13, 14, 20, 21, 27 i 28, w kwietniu 10, 11, 17, 18, 24 i 25, w maju 7, 8, 15, 16, 22, 23, 29 i 30, w czerwcu 12, 13, 19, 20, 26 i 27, we wrześniu 4, 5, 11, 12, 18, 19, 25 i 26, w październiku 2, 3, 9, 10, 16, 17, 23, 24, 30 i 31, w listopadzie 6, 13 i 14), a ponadto najczęściej w poniedziałek i wtorek (czasem środa lub czwartek) po przepracowanych weekendach miał wolne. Ta z kolei okoliczność jest sprzeczna z twierdzeniami świadka i wyklucza realizowanie w tych dniach obowiązków w ramach spółki. Nie należy także pomijać okoliczności prowadzenia przez D. N. działalności gospodarczej pn. "L. " i zaewidencjonowanych przez Skarżącą w 2010 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej na potrzeby rozliczania otrzymanych dotacji, wydatków na podstawie wystawionych przez ten podmiot faktur na łączną kwotę [...]zł (14 pozycji). Transakcje obejmowały zakup: aparatu, stolika pod projektor, tablic interaktywnych, stojaka, ekranów, monitora, rzutnika, telewizora, mikrofalówki, ciśnieniomierza, gablot. Powyższe ustalenia potwierdzają, że D. N. pracował na podstawie umowy o pracę w "P. C. E.", [...].c. oraz działalności prowadzonej na własne nazwisko (poza umową o pracę i spółką). Również zeznania złożone w dniu 28.02.2018 r. przez Skarżącą w zestawieniu z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym nie potwierdziły wykonania przez spółkę wykonania spornych usług kompleksowych. Oceniając cały przedstawiony w sprawie materiał dowodowy, w tym również ten oceniony na wniosek Skarżącej, Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających w sposób nie budzący wątpliwości poniesienie przez spółkę poszczególnych wydatków w celu świadczenia usług kompleksowych. Natomiast z materiału dowodowego dotyczącego PCE wynika, że wydatki związane ze świadczeniem tych usług ponoszone były w ramach działalności każdej z wymienionych szkół. Ponadto, podkreślić należy, że Skarżąca, negując ustalenia faktyczne organu podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które jednoznacznie podważyły te ustalenia. Cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparty na nich stan faktyczny sprawy, zostały obszernie przedstawione i poddane analizie w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji. Zauważyć przy tym należy, zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie sądów administrcayjnych (por. wyrok NSA z 14.07.2005 r., sygn. akt: I FSK [...], wyrok NSA z 15.12.2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 – [...]). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek wykazania swojej racji m.in. przez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy i gołosłownej polemice z ustaleniami organu. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 124, 180, 187, 188 i 191 O.p. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi co do naruszenia przez organ odwoławczy art. 124 w zw. z art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Prawidłowo bowiem argumentuje organ odwoławczy, że z powyższych przepisów wynika obowiązek organów podatkowych do wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, wskazał którym dowodom dał wiarę, a którym jej odmówił, odniósł się również do poszczególnych dokumentów przedstawionych przez Skarżącą. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi co do naruszenia art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., który dotyczy dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ odwoławczy dokonał ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie może zatem odnieść skutku przedstawiona przez Skarżącą gołosłowna polemika z tymi ustaleniami orazi zarzuty naruszenia reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Za niezrozumiały uznać należało zarzut naruszenia przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 i ust. 5c, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 i art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., bowiem wskazane przepisy prawa materialnego, będące jednocześnie podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji, zostały właściwie zastosowane i znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 153 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że organ podatkowy wypełnił wskazania WSA w Szczecinie wynikające zarówno z wyroku z dnia 19.03.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 934/14, jak i wyroku z dnia 08.06.2017 r., sygn. akt I SA/Sz [...]. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. przesłuchał zawnioskowanych przez Skarżącą świadków: I. J., J. P., A. K., D. H., M. W., K. S., J. Ż., H. Ż., M. N.-S., R. N., D. N. oraz samą Skarżącą, zaś ocena zeznań wskazanych wyżej osób (których treść ma charakter bardzo ogólny, nie odnoszą się bowiem konkretnie do zakwestionowanych kompleksowych usług) w powiązaniu z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w B. II Wydział Karny z dnia 30.01.2015 r., II K 509/14, na podstawie którego na okres jednego roku próby warunkowo umorzono postępowanie karne w stosunku do wspólników spółki, tj. Skarżącej i D. N., w zakresie zarzutu wystawienia nierzetelnych faktur na rzecz PCE, podczas gdy zafakturowanych czynności nie wykonano (co do którego wartości dowodowej NSA wypowiedział się w uzasadnieniu wyroku z dnia 09.06.2016 r., I FSK 1431/14, wskazując, że wyrok ten potwierdza prawidłowość oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe), a także decyzjami wydanymi przez Starostów B. i S. dotyczącymi zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem faktury wystawione przez "[...].C. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały charakter pozorny (WSA w Szczecinie skargi oddalił w sprawach o sygn. akt: I SA/Sz 1279/16, I SA/Sz 1280/16, I SA/Sz 1281/16, I SA/Sz 199/16; od tych wyroków wniesiono skargi kasacyjne). Wnioski wyprowadzone przez organ podatkowy na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego wskazują na zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nadto, wskazać należy za organem odwoławczym, że ww. wyrok w sprawie II K 509/14 (prawomocne z dniem 07.02.2015 r.) od dnia stanowi uzupełnienie argumentacji przedstawionej w decyzji organu I instancji i organu odwoławczego. Ma to o tyle istotne znaczenie, że choć nie jest to wyrok skazujący, wiążący sąd administracyjny na podstawie art. 11 p.p.s.a., jedną z przesłanek zastosowania środka probacyjnego, którym jest warunkowe umorzenie postępowania, jest brak wątpliwości co do okoliczności popełnienia czynu, tj. bezsporne ustalenie samego faktu popełnienia przestępstwa i jego okoliczności. Innymi słowy, zastosowanie tej instytucji musi być poprzedzone stwierdzeniem sprawstwa i winy sprawcy, a więc brakiem wątpliwości co do okoliczności popełnienia przestępstwa; podstawą warunkowego umorzenia jest ustalenie wszystkich przesłanek odpowiedzialności. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20.10.2011 r., III KK 159/11: "Podjęcie przez sąd prawidłowej decyzji w zakresie warunkowego umorzenia postępowania wymaga, aby stan faktyczny sprawy nie budził żadnych wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego i dokonanej przez sąd jego oceny. To właśnie na podstawie tych dowodów sąd ustala sprawstwo oskarżonego, stopień jego zawinienia i społecznej szkodliwości czynu, a więc okoliczności, które implikują inną przesłankę warunkowego umorzenia postępowania, a mianowicie wymóg, by okoliczności popełnienia czynu nie budziły wątpliwości". Powyższe oznacza, że wynik toczącego się przeciwko wspólnikom spółki postępowania karnego potwierdza prawidłowość oceny dowodów dokonanej w sprawie przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 09.06.2016 r., sygn. akt I FSK 1431/14). Dowodem wzmacniającym argumentację organów obu instancji jest także prawomocna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28.08.2013 r., nr: [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 25.03.2013 r., nr: [...] określającą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty [...].c. w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2010 r., w którym to rozstrzygnięciu w tożsamy sposób oceniono wiarygodność przedmiotowych transakcji, dokumentowanych wystawionymi przez tę spółkę cywilną fakturami. Następnie wyrokiem z dnia 7.05.2014 r., sygn. akt sygn. akt I SA/Sz 1203/13WSA w Szczecinie oddalił skargę spółki na ww. decyzję, a NSA wyrokiem z dnia 6.09.2016 r., sygn. akt I FSK 1431/14 oddalił skargę kasacyjną spółki. Zdaniem Sądu, dowodem w przedmiotowym postępowaniu są również decyzje wydane przez Starostów B. i S., dotyczące zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem faktury wystawione przez spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały charakter pozorny. Decyzje po rozpoznaniu odwołań Skarżącej zostały przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymane w mocy, a skargi w tym przedmiocie przez WSA w Szczecinie oddalone (sygn. akt I SA/Sz 1279/16, I SA/Sz 1280/16, I SA/Sz 1281/14, I SA/Sz 199/16). Od powyższych wyroków Skarżąca wywiodła skargi kasacyjne. W tym stanie sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.