I SA/Sz 696/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi D.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2008 rok oddala skargę. I SA/Sz 696/15 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia 31 marca 2015 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 listopada 2014 r. określającą D. Z. (dalej: "podatnik", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia w 2008 roku nieruchomości i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2008 roku ze sprzedaży ww. nieruchomości w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 22 lipca 2008 r. aktem notarialnym Rep. A numer [...] ., podatnik sprzedał wraz z małżonką lokal mieszkalny położony przy ul. [...] za kwotę [...] zł, z czego na podatnika przypadało [...] zł. Powyższą nieruchomość małżonkowie nabyli 25 kwietnia 2008 r. Następnie w dniu 8 maja 2008 r., aktem notarialnym Rep. A numer [...] , podatnik sprzedał wraz z małżonką udział do 1/2 części w niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę nr [...], położonej w T. , gmina P. za cenę [...] zł, z czego na podatnika przypadało [...] zł. Pozostały udział do 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości podatnik wraz z małżonką zbył w dniu 5 sierpnia 2008 r. aktem notarialnym Rep. A numer [...] za kwotę [...] zł netto, z czego na podatnika przypadało [...] zł. Nieruchomość tę małżonkowie nabyli w dniu 3 marca 2008 r. W dniu 2 maja 2009 r. A. i D. Z. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, w którym podatnik wykazał m.in. podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.), w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia 11 września 2014 r. (doręczonym podatnikowi w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej, Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatnika w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 5 listopada 2014 r. (doręczoną w dniu 21.11.2014 r.) określił podatnikowi zobowiązanie z ww. tytułu w wysokości [...] zł. W związku z tym, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbywanymi nieruchomościami, do rozliczenia przyjęto znane organowi koszty nabycia tych nieruchomości i opłat notarialnych w łącznej kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji, z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem następujących przepisów: - art. 18a O.p. przez naruszenie właściwości miejscowej organu podatkowego, który wszczął postępowanie podatkowe, - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez zebranie dowodów w sprawie w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny materiału dowodowego, - art. 192 O.p. przez uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, - art. 120, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. przez dokonanie ww. naruszeń, co skutkuje rażącym naruszeniem praw podatnika w postępowaniu podatkowym, - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, 6e, 6f, art. 30e ust. 1, ust. 4 i ust. 5, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich zastosowanie. W treści uzasadnienia odwołania podatnik podkreślił, że w lipcu 2014 r. zmienił adres zamieszkania - dokonując stosownego zgłoszenia w Urzędzie Miejskim w S. – i w jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczynając postępowanie podatkowe (doręczenie postanowienia w tym zakresie nastąpiło w trybie art. 150 O.p.) naruszył przepisy o właściwości miejscowej organów podatkowych. Zarzucił uniemożliwienie czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji pozbawienie możliwości obrony i przedłożenia dowodów, które - wbrew wydanej decyzji - wykazałyby brak zobowiązania podatkowego. W ocenie podatnika, działania organu w istotny sposób naruszyły zasadę zaufania do organów oraz świadczą o niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Ze względu na powyższe podatnik wskazał, że organ podatkowy nie mógł zastosować przywołanych w sentencji skarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skierowane do podatnika w piśmie z dnia 14 stycznia 2015 r. wezwanie organu odwoławczego do przedłożenia dokumentów dotyczących kosztów odpłatnego zbycia oraz kosztów uzyskania przychodu, jak również wszelkich innych dokumentów mających wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, podatnik, po zapoznaniu z zebranym materiałem dowodowym, zarzucił przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2014 roku. Według podatnika, w podejmowanej próbie doręczenia mu przez pracowników Urzędu Skarbowego, w asyście policjanta, pod adresem: [...] , przesyłki zawierającej: 1) zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 grudnia 2014r., informujące, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, w związku z dokonaniem odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, został zawieszony z dniem 22.12.2014r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczące niewykonania ww. zobowiązania, 2) wezwanie Urzędu Skarbowego z 22 grudnia 2014r., do osobistego stawiennictwa, w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o popełnienie czynu zabronionego z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego; wystąpiły nieprawidłowości. Podatnik odniósł się do treści notatki służbowej z 23 grudnia 2014 r., sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego, Samodzielnego Referatu Spraw Karnych Skarbowych, na okoliczność podjętej próby doręczenia ww. korespondencji. Zaprzeczył temu, że był obecny tego dnia pod adresem [...] Zwrócił uwagę, że nie doszło do wylegitymowania mężczyzny znajdującego się na ww. posesji. Podatnik oświadczył, że z relacji przekazanej mu przez jego żonę wynika, że policjant ewidentnie chciał rozmawiać z D. Z., nie podając przy tym przyczyn interwencji. Wskazał dalej podatnik, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował dwoma adresami do doręczeń, tj. [...] , stąd, w jego ocenie, próba doręczenia korespondencji pod innym adresem była niezasadna. Podatnik, twierdząc, że do dnia 31 grudnia 2014r. nie została mu doręczona żadna korespondencja, złożył wniosek o umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Następnie podatnik wyjaśnił, że w czasie próby doręczenia mu korespondencji (przy asyście funkcjonariuszy Policji) nie przebywał pod tym adresem, gdyż był wówczas w S. Do swojego wystąpienia załączył też pismo Komendy Powiatowej Policji S. z dnia 26 stycznia 2015 roku, które - zdaniem podatnika - potwierdza, że podczas interwencji nie był on obecny na miejscu zdarzenia. Następnie, dniu 25 lutego 2015 r. podatnik złożył kserokopie dokumentów, które - jego zdaniem - mają wpływ na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przedmiotowych sprzedaży. Organ odwoławczy dołączył do akt sprawy kopie dokumentów z dokonanych czynności mających na celu stwierdzenie tożsamości mężczyzny, który w dniu 22 grudnia 2014 r. przebywał na posesji pod adresem: [...] (m.in. kserokopie tablicy poglądowej i protokołów przesłuchań świadków, obecnych przy próbie doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisu art. 18a O.p., tj. uchybienia w przedmiocie właściwości miejscowej organu podatkowego, przywołał brzmienie tego przepisu oraz art. 17 §1, 13 §1 O.p. w związku z §11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1371 ze zm., zwane dalej: "rozporządzenie") oraz art. 45 ust. 1 b u.p.d.o.f. Organ ten zwrócił uwagę na konieczność zastosowania regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym z uwagi na brak definicji adresu zamieszkania w O.p., rozporządzeniu, ani w u.p.d.o.f. Następnie, odnosząc te przepisy do stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów o właściwości miejscowej. W ocenie organu odwoławczego faktycznym adresem zamieszkania w dniu 31 grudnia 2013 roku był [...], co w rezultacie skutkowało tym, że ww. organ był właściwy w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z dokonanego w 2008 roku odpłatnego zbycia nieruchomości oraz prowadzenia w tym zakresie w 2014 roku postępowania podatkowego. Z uwagi na to, że doręczane w trybie art. 150 O.o. przesyłki nie zawierały żadnej informacji, że podatnik nie mieszka pod znanym organowi adresem zamieszkania, organ nie był zobligowany do ustalania innego adresu zamieszkania niż ten, który podatnik sam zadeklarował w złożonych przez siebie zeznaniach podatkowych. Organ podkreślił, że za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym, co w sprawie nie miało miejsca. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik zmianę adresu zamieszkania na [...] , gm. K., zgłosił w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-36) złożonym 26 kwietnia 2013 roku w P. Urzędzie Skarbowym (wspólne rozliczeniem z żoną); małżonkowie dla celów rozliczenia dochodów rocznych wybrali organ podatkowy właściwy dla miejsca zamieszkania małżonki. Wskazał dalej organ, że ten adres zamieszkania ([...]) był również ostatnim adresem deklarowanym przez podatnika w organie podatkowym; został on wskazany zarówno w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-36), złożonym w dniu 18 kwietnia 2014 r. oraz w jego korekcie z dnia 9 lipca 2014 r. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia jest podnoszona przez podatnika okoliczność dokonania w okresie od 25 lipca 2014r. do 31 grudnia 2015r. zmiany w zakresie czasowego adresu zameldowania na S., ul. [...] , gdyż tego faktu nie zgłoszono organowi podatkowemu, a dla określenia właściwości miejscowej danego organu podatkowego istotny jest adres zamieszkania, a nie adres czasowego zameldowania. Organ zwrócił przy tym uwagę, że niezależnie od twierdzeń podatnika o zamieszkiwaniu w S., decyzja organu pierwszej instancji z dnia 5 listopada 2014r. wydana w sprawie, skierowana do podatnika pod znany organowi adres jego zamieszkania, tj. [...] została odebrana osobiście przez jej adresata. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił też zgłoszonego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie uległo przedawnieniu, gdyż wobec podatnika zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania, o którym został poinformowany zawiadomieniem z dnia 22 grudnia 2014 r. uznanym za doręczone w dniu 22 grudnia 2014 r. w dacie odmowy przyjęcia przesyłki zawierającej to zawiadomienie stosownie do art. 153 O.p., co zdaniem organu spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że ze sporządzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego notatek służbowych wynika, że pierwsza próba doręczenia korespondencji w dniu 22 grudnia 2014r., na adres: [...] zakończyła się niepowodzeniem, ponieważ zastano tam inną osobę (podatnik był nieobecny). Natomiast druga próba podjęta w tym samym dniu, w godzinach wieczornych, pod adresem: [...], w asyście dwóch policjantów doprowadziła do uznania, że podatnik odmówił przyjęcia przesyłki zawierającej zawiadomienie. Powołując się na art. 148 § 3 O.p., przewidujący możliwość doręczenia pism "w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie", organ odwoławczy stwierdził, że niezasadny jest zarzut podatnika o niewłaściwej próbie doręczenia mu pism w miejscu niebędącym adresem zamieszkania. Odnosząc się z kolei do kwestii związanej z zastosowaniem w przedmiotowej sprawie przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na to, że podatnik sprzedał nieruchomości nabyte w 2008 roku w sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Następnie odnosząc te przepisy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. i zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. Wyjaśnił dalej organ, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została zawarta definicja poszczególnych kategorii kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., jednakże zgodnie z orzecznictwem pod pojęciem kosztu nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Za koszt wytworzenia uznać natomiast należy koszty związane z budową domu na określonej działce, do których należy zaliczyć zakup materiałów i usług z nią związanych. Z kolei charakter nakładów mogą mieć koszty związane z remontem, czy modernizacją nieruchomości. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik z tytułu odpłatnego zbycia w 2008 roku powołanych nieruchomości uzyskał przychód w łącznej kwocie [...] zł. Co do kosztów uzyskania przychodów, wyjaśnił, że zwiększył ich wartość do wysokości [...] zł (według decyzji organu pierwszej instancji stanowiły one kwotę [...] zł). Organ odwoławczy wskazał, że na kwotę tę składa się połowa ceny zakupu przez małżonków Z. w dniu 3.03.2008 r. nieruchomości, położonej w . T.(tj. [...] zł) oraz koszty sporządzenia w związku z tą transakcją aktu notarialnego Rep. A numer [...] w kwocie [...] zł, jak również (nieuwzględniony wcześniej) wydatek poczyniony na sporządzenie w dniu 26 listopada 2007 r. aktu notarialnego Rep. A numer [...] (przedłożonego przez stronę dopiero na etapie postępowania odwoławczego) - warunkowej umowy sprzedaży, w kwocie na [...] zł oraz na nabycie w dniu 25 kwietnia 2008 r. lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] , tj. [...] zł i związane z tym opłaty sporządzenia aktu notarialnego Rep. A numer [...] (tj. [...] zł). Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu jednorazowej opłaty w kwocie [...] zł z tytułu wzrostu wartości nieruchomości (działki nr [...] ), na skutek uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, stosownie do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r., Nr 80, poz. 717 ze zm.), orzeczonej w dniu 23 lipca 2009 r. Stwierdził też, że nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] wydatku poniesionego w związku z remontem elewacji budynku przy ul. [...] . Z kolei w odniesieniu do przedłożonych umów pożyczek z 3 marca 2008 r., dokonanych aktami notarialnymi Rep. A numer [...] stwierdził, że nie mają znaczenia w sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, , że zostały one zawarte już po fakcie podpisania umowy przeniesienia własności działki gruntu nr [...] położonej w T. na rzecz A. i D. Z., o czym świadczy wcześniejszy numer aktu notarialnego z 3 marca 2007 r., tj. Rep. A numer[...] , w którym strona sprzedająca potwierdziła okoliczność otrzymania od państwa Z. kwoty [...] zł. Organ dodał nadto, że podatnik składając w dniu 25 lutego 2015 r. pismo wraz z załączonymi do niego ww. umowami pożyczek nie wyjaśnił na jaką okoliczność je przedstawił. Powołując się dalej na przepis art. 30 e ust. 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że podatek dochodowy z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości wynosi [...] zł. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120, 122, 123 §1, art. 187 §1, art. 191 O.p. uznając zgromadzony materiał dowodowy za kompletny i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na opisaną wyżej decyzję, skarżący, złożył wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji - w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na: a) naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, w szczególności przez błędne zastosowanie § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wskutek czego postępowanie podatkowe pierwszej instancji prowadził organ podatkowy niewłaściwy według miejsca zamieszkania podatnika na dzień wszczęcia postępowania (wskazano w skardze, że w dniu 25 lipca 2014 r. skarżący zmienił miejsce zamieszkania na ul. [...] w S., woj. [...] ), tymczasem zastosowanie w sprawie winien mieć art. 18a O.p. W ocenie skarżącego, brzmienie ww. przepisu, w powiązaniu ze zmianą miejsca zamieszkania podatnika oraz wiedzą organów podatkowych, o tym fakcie (vide art. 14 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - Dz. U. z 2004 r. Nr 269 poz. 2681 ze zm. w zw. z art. 5 ust. 2 i art. 14a tej ustawy - z którego wynika, w jego ocenie, że ma miejsce automatyczne przekazywanie administracji podatkowej danych osób fizycznych bezpośrednio z rejestru PESEL, w tym adresu zamieszkania i zameldowania na pobyt stały lub czasowy) prowadzi do wniosku, że organem podatkowym właściwym do prowadzenia postępowania był Naczelnik Urzędu Skarbowego (z uwagi jednak na przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.), b) naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów art. 148 § 3 w zw. z art. 148 § 1 i 2 oraz art. 153 § 1 i 2 O.p., polegające na bezzasadnym uznaniu, że w dniu 22 grudnia 2014 r., pracownicy Urzędu Skarbowego byli uprawnieni do podjęcia się doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego "w każdym miejscu gdzie się adresata zastanie", podczas gdy wcześniej nie przystąpiono do próby doręczenia ww. pisma w rzeczywistym miejscu zamieszkania podatnika (skarżący wyraził pogląd, że organ podatkowy dysponował informacją, o dokonanej w dniu 25 lipca 2014 r. zmianie swojego miejsca zamieszkania na ul. [...] w. S, woj. P.). W ocenie skarżącego organ przyjął tę informację do wiadomości, co wynika np. z treści pisma z dnia 19 grudnia 2014 r. znak [...] skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej , w którym organ pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że "(...) przesyła w załączeniu nadane w placówce pocztowej 5 grudnia 2014 r. (...) odwołanie pana D. Z. PESEL [...] , zamieszkałego w S. przy ul. [...] (...)"), co winno skutkować przedawnieniem zobowiązania podatkowego, z uwagi na brak powiadomienia (doręczenia zgodnie z ww. przepisami O.p.) podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Dalej skarżący podniósł w skardze, że w przypadku nie podzielenia powyższych zarzutów zarzuca zaskarżonej decyzji: 2) obrazę przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 192, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 235 O.p. polegającą na niepełnym zebraniu materiału dowodowego (ponadto z naruszeniem prawa strony do udziału w czynnościach dowodowych), oraz dowolną jego ocenę, poprzez: a) błędne ustalenie, że wobec podatnika w dniu 22 grudnia 2014 r. w [...] , podjęto próbę doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś podatnik odmówił przyjęcia przesyłki, podczas gdy brak jest jednoznacznych dowodów na tę okoliczność, w szczególności organ nie wziął pod uwagę panujących wówczas warunków atmosferycznych (padał deszcz, był grudzień, godz. 20, późny wieczór, panowały ciemności zmuszające policjantów do użycia sygnałów świetlnych przy dojeździe do posesji), co istotnie utrudniało widoczność, i nakazywało z dużą ostrożnością podchodzić do rzekomego rozpoznania podatnika przez pracowników Urzędu Skarbowego oraz funkcjonariuszy Policji (na podstawie okazanego - i to po pewnym czasie od interwencji - zdjęcia z wizerunkiem podatnika, ponadto pochodzącego sprzed kilku lat - kiedy podatnik był osobą ze znaczną nadwagą), zwłaszcza, jeśli uwzględnić fakt, że ww. świadkowie nie znali podatnika, zaś osoba znajdująca się wówczas na posesji mogła być podobna do podatnika, czego nie wyjaśniono w toku postępowania na podstawie wszystkich dostępnych dowodów (np. przesłuchując żonę skarżącego), jak też nie umożliwiono stronie uczestniczenia w czynnościach przesłuchania ww. osób, b) błędne przyjęcie, że zawarcie przez podatnika (i jego żonę) umów pożyczek z dnia 3 marca 2008 r., dokonanych aktami notarialnymi Rep. A numer [...] i [...], nie miało znaczenia w sprawie, gdyż pożyczki zostały zawarte już po podpisaniu umowy przeniesienia własności działki gruntu nr [...] położonej w T. na rzecz A. i D. Z. (o czym miał świadczyć wcześniejszy numer aktu notarialnego z dnia 3 marca 2008 r., Rep. A numer [...] i potwierdzenie otrzymania zapłaty) - podczas gdy kolejność sporządzenia (zredagowania) przez (tego samego) notariusza poszczególnych aktów, w tym samym dniu, nie mogła przesądzać, że rzeczone pożyczki nie zostały przeznaczone na zakup ww. nieruchomości, zwłaszcza że w umowach pożyczek potwierdzono odbiór pieniędzy (nie wskazując przy tym kiedy i w jakiej formie nastąpiło ich przekazanie), zaś w kontekście zabezpieczenia zwrotu pożyczek poprzez ustanowienie na przedmiotowej nieruchomości hipoteki na rzecz pożyczkodawców oczywistym jest, że najpierw musiało nastąpić formalne przeniesienie własności rzeczonej nieruchomości na rzecz pożyczkobiorców. W tej sytuacji obowiązkiem organu - jeżeli miał wątpliwości odnośnie celu udzielenia pożyczek - było przesłuchanie strony i świadków (uczestników ww. aktów notarialnych), co pozwoliłoby na wyjaśnienie powyższego, a także doprowadziłoby do ustalenia kolejności przekazania środków finansowych na zakup nieruchomości i pożyczek (skarżący wskazał przy tym, że podatnik posiada zaświadczenie Banku, z którego wynika, że najpierw nastąpiło przekazanie pożyczek na konto A. Z., a następnie zapłata za przedmiotową działkę), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) błędną wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że: a) jednorazowa opłata z tytułu wzrostu wartości nieruchomości na skutek uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (gdyż nie można jej zaliczyć do kosztów nabycia nieruchomości, kosztów wytworzenia ani nakładów), podczas gdy prawidłowa wykładnia rzeczonego przepisu w powiązaniu z treścią art. 22 ust. 6e PDOFU prowadzi do wniosku, że opłata w planistyczna (opłata administracyjna) jest szczególnego rodzaju nakładem właściciela nieruchomości związanym ze wzrostem wartości nieruchomości (co przekłada się bezpośrednio na późniejszy wzrost ceny sprzedaży nieruchomości), zatem mieści się w dyspozycji ww. przepisu, b) koszt remontu elewacji budynku (przy ul. [...] ) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż dotyczy substancji całego budynku mieszkalnego, a nie przedmiotu sprzedaży (tj. lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...]), podczas gdy egzegeza ww. przepisu wskazuje, że stanowisko organu było błędne, gdyż nie uwzględnił, że wysokość poniesionych przez podatnika kosztów remontu elewacji budynku wynikała z faktu, że podatnik posiadał powierzchnią strychową, którą na przestrzeni kilku lat zaadoptował do wydzielenia z niej dwóch lokali mieszkalnych. Udział w remoncie elewacji stanowił zatem dla podatnika koszt nabycia tych lokali, co miało następnie wpływ na późniejsze zwiększenie wartości powstałych w wyniku adaptacji strychu lokali mieszkalnych, w tym lokalu położonego przy ul. [...], co miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący dołączył do skargi zestawienie transakcji bankowych w dniu 3 marca 2008 r. dla rachunku bankowego żony skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji a do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu - odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt zbycia przed upływem 5 lat od nabycia lokalu mieszkalnego oraz niezabudowanej nieruchomości w częściach po ½ udziału. Bezsporne jest także, że postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy podatku dochodowego od osoby fizycznej za rok 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i zostało wszczęte postanowieniem z dnia 11 września 2014 r. Bezsporne jest, że w zeznaniu podatkowym (PIT 36) za 2008 złożonym 2 maja 2009 roku do Urzędu Skarbowego skarżący wskazał adres zamieszkania ul. [...] , w zeznaniu podatkowym PIT 36 za 2012 rok złożonym 23 kwietnia 2013 roku do Urzędu Skarbowego, skarżący wskazał adres zamieszkania gm. [...], w zeznaniu podatkowym PIT 36 za 2013 rok złożonym 18 kwietnia 2014 roku do Urzędu Skarbowego, skarżący wskazał adres zamieszkania gm. [...] w zeznaniu (korekta) PIT 36 złożonym 9 lipca 2014 roku do Urzędu Skarbowego [...] skarżący wskazał adres zamieszkania gm. [...]. Zmianę miejsca zamieszkania na pobyt czasowy od dnia 25 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2015 r., skarżący zgłosił w Urzędzie Miasta. Spór dotyczy właściwości miejscowej organu orzekającego w sprawie podatku od ww zbycia, zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jak i wysokości uzyskanego dochodu do opodatkowania. Wskazać zatem należy, że stosownie do art. 30 e ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł a podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30 e ust. 4 u.p.d.o.f.). Natomiast stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. "podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8". Przy czym, zgodnie z art. 45 ust. 1b u.p.d.o.f., "urzędem skarbowym, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustało przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania na jej terytorium, z zastrzeżeniem ust. 1c". Stosownie do art. 17 § 1 O.p. "Jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 . Zgodnie z art. 18 § 1 O.p. jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Na mocy delegacji wyrażonej w art. 17 § 2 i art. 18 § 2 O.p. Minister Finansów określił, w drodze rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. nr 165, poz. 1371 zez zm.), właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników przypadki, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest organ inny niż wymieniony w § 1 art. 18 O.p. Stosownie do przepisu § 11 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego (podkreślenie własne) zgodnie z którym: "organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustał przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium", Stosownie zaś do art. 18 a O.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18 b, o którym moa dalej. Wskazać też należy, że stosownie do art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 1314 ze zm.) "w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5". Zasadą jest, że dla podatku dochodowego za rok podatkowy właściwość miejscową organu podatkowego ustala się na ostatni dzień roku podatkowego, którego podatek dotyczy (tj. kiedy powstało zobowiązanie podatkowe). Zatem dla ustalenia organu właściwego w sprawie, wszczętej postanowieniem z 11 września 2014r. w sprawie podatku z tytułu zbycia w 2008 roku nieruchomości i praw majątkowych, czyli podatku należnego za rok 2008, niezbędne jest ustalenie miejsca zamieszkania skarżącego nie tylko na dzień 31 grudnia 2008 r. ale także na dzień 31 grudnia 2013r. z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania w trakcie roku podatkowego, zgłoszonego organowi podatkowemu dnia 23 kwietnia 2013 roku tj. w dacie wpływu do Urzędu Skarbowego zeznania podatkowego PIT 36 (12) za 2012 rok. W okolicznościach niniejszej sprawy jest to ostatnia zgłoszona organowi podatkowemu zmiana miejsca zamieszkania przez skarżącego, która ma znaczenie dla ustalenia właściwości organu podatkowego do prowadzenia niniejszego postępowania podatkowego. W ocenie Sądu zatem, organy prawidłowo przyjęły w sprawie, że podstawą do przyjęcia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jest właściwy do prowadzenia w 2014r. postępowania i wydania rozstrzygnięcia w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia w 2008r. nieruchomości, było to, że informacja pochodząca od skarżącego, skierowana do organu podatkowego o zmianie adresu zamieszkania zawarta w zeznaniu podatkowym PIT 36 za 2012 r. złożonym 23 kwietnia 2013 roku w Urzędzie Skarbowym na adres [...] jest ostatnią zgłoszoną zmianą adresu zamieszkania skarżącego skierowaną do organu podatkowego. Bezspornym jest bowiem, że skarżący nie skorzystał z prawa dokonania aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego przez Ministra Finansów (art. 9 ust. 1 b ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników). Zaakceptować należy działania organu podjęte dla zgromadzenia dowodów celem potwierdzenia prawidłowości ustalenia - na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych - miejsca zamieszkania skarżącego pod adresem [...], a tym samym ustalenia prawidłowej właściwości organu podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego , tj. - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 maja 2013 r. z informacją o zgłoszeniu przez skarżącego zmiany adresu zamieszkania z dniem złożenia zeznania podatkowego za rok 2012, dnia 23 kwietnia 2013 r. - kserokopi zeznania małżonków o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-36), złożonego 18 kwietnia 2014r. - wydruku (z aplikacji SPED) korekty wskazanego wyżej zeznania PIT-36 za 2013r. złożonej 9 lipca 2014r. W ocenie Sądu, prawidłowo uznały organy w sprawie, że z ww. dokumentów organów podatkowych wynika bezsprzecznie, iż na dzień ich złożenia, jak i na dzień 31 grudnia 2013r. skarżący wskazywał adres zamieszkania [...], gm. K. co za tym idzie skoro adres ten jest ostatnim znanym organowi podatkowemu to jest on aktualny na dzień 11 września 2014 r., W ocenie Sądu bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 18 a O.p., albowiem to właśnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, który stał się organem właściwym dla podatku dochodowego, po zgłoszeniu zmiany adresu przez skarżącego w roku 2013 właśnie z mocy art. 18 a O.p. staje się organem właściwym dla poprzednich rozliczeń podatkowych dla podatku dochodowego tj. sprzed 2013 roku w tym przedmiotowego 2008 r. Ewentualna kolizja, która może powstać do rozliczenia roku podatkowego, z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania w trakcie roku podatkowego i prowadzonego już postępowania została również przez ustawodawcę podatkowego rozwiązana przepisem art. 18 b O.p. albowiem organ podatkowy, którego właściwość odpada w trakcie prowadzonego postępowania, pozostanie właściwy do czasu zakończenia wszczętego już postępowania, jednakże z taką kolizją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi, prawidłowo organy uznały w sprawie, że dokonane przez skarżącego w dniu 25 lipca 2014 r. w Urzędzie Miejskim w S. zgłoszenie zameldowania na pobyt czasowy w S., przy ul. [...] nie stanowiło zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania skarżącego organowi podatkowemu. Takim aktem skarżący zgłosił jedynie czasowy pobyt na okres do 31 grudnia 2015 r. Nie można w żadnym razie przyjąć, że będzie przebywał pod nowym adresem z zamiarem stałego pobytu, co wyklucza przyjęcie, że skarżący zmienił adres zamieszkania. Nie budzi wątpliwości, że powołane przepisy ustawy tak o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30 e, art. 45 również art. 3 u.p.d.o.f.) jak i Ordynacji podatkowej (art. 17 O.p.), rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych (§ 11), ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (art. 9 ust. 1 b) bezspornie posługują się pojęciem miejsca zamieszkania a nie pobytu podatnika. W ocenie Sądu, prawidłowo stwierdziły organy podatkowe w sprawie, że okolicznością, o której mowa w przywołanym wyżej przepisie art. 18a, tj. zdarzeniem powodującym zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, jest złożenie przez skarżącego w dniu 26 kwietnia 2013r. (po zakończonym roku podatkowym 2012) w Urzędzie Skarbowym zeznania rocznego PIT-36 za 2012r. ze wskazanym przez skarżącego nowym adresem zamieszkania, tj. [...], gm. K, aktualnym również w zeznaniu rocznym PIT- 36 za 2013r. i jego korekcie. Prawidłowo organy akcentowały w sprawie, że nie chodzi o zmiany zgłoszone poza organem podatkowym (w tym przypadku w Urzędzie Miejskim w S. ), ale o te, które wpływają do organu podatkowego i wynikają z dyspozycji wyżej cytowanego przepisu art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, tj. zostały zgłoszone w deklaracjach, innych dokumentach związanych z obowiązkiem podatkowym, ale również złożone dobrowolnie (druk ZAP-3 zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem). Mając na uwadze, że skarżący nie jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nie sposób uznać za uzasadniony zarzut skargi naruszenia art. 14 ust. 5 i 6 w zw. z art. 5 ust. 2 i art. 14 a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, które to regulacje dotyczą podmiotów dokonujących zgłoszeń identyfikacyjnych oraz zgłoszeń aktualizacyjnych. Podatnicy będący osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzący działalności gospodarczej lub niebędący zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług nie mają obowiązku składania zgłoszeń identyfikacyjnych. Tacy podatnicy zgłoszenia zmiany adresu miejsca zamieszkania, mogą dokonać przez podanie aktualnego adresu w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 ww. ustawy. Powyższe oznacza, iż organ podatkowy dokona aktualizacji adresu miejsca zamieszkania z takich dokumentów. W związku z wprowadzoną w art. 3 ww. ustawy definicją identyfikatora podatkowego oraz wskazaniem, iż w przypadku ww. podatników, identyfikatorem podatkowym jest numer PESEL, osoby fizyczne są zobowiązane dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego w przypadku dokonywania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe, zarzut dotyczący nieprawidłowego ustalenia właściwości organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący podniósł w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania w sprawie, kwestionując skuteczność doręczenia przesyłki zawierającej skierowane do niego zawiadomienie organu podatkowego związane z prowadzonym przeciwko skarżącemu postępowaniem karnym skarbowym. Zaznaczyć należało, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od uzyskanych dochodów z tytułu zbycia odpłatnego nieruchomości przypadał na dzień 31 grudnia 2014 r. Skarżący, uzasadniając ten zarzut wskazywał, że znajdujące się w aktach sprawy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2014 r. zawierające zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zostało jemu skutecznie doręczone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r., który mijał 31 grudnia 2014r. Z akt postępowania wynika, że wyżej wymienione zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 22 grudnia 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wskazać w tym miejscu należało, że stosownie do postanowień art. 70c O.p. (obowiązującego w 2014 r., a dodanego w zw. z wyrokiem TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11) organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Fakt, że adresatem nakazu wynikającego z powyższego przepisu jest organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego oraz fakt, że wyżej wymieniony przepis znajduje się w Ordynacji podatkowej, będącej ustawą podatkową w sposób dobitny świadczy o tym, że przewidziany w tym przepisie obowiązek zawiadomienia podatnika jest instytucją z zakresu szeroko pojętego prawa podatkowego. Powyższe, w ocenie Sądu, implikuje również, że skuteczność doręczenia tego rodzaju zawiadomienia musi być oceniania w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy przez pryzmat art. 152 §2 O.p. który reguluje doręczenie pisma osobie uchylającej się od pokwitowania odbioru pisma. Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z tezami wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W swoim orzeczeniu TK w sposób dobitny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W świetle powyższego fragmentu wyroku TK nie budzi wątpliwości, że to podatnik musi zostać poinformowanym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w ocenie NSA zaprezentowanej w wyroku z dnia 11 marca 2014r. sygn. I FSK 1880/13 - w wyroku z 17 lipca 2012r. Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację. Jedynie w sytuacji, gdy strona skarżąca skutecznie obali domniemanie doręczenia korespondencji, poprzez wykazanie nieprawidłowości w doręczeniu lub awizowaniu przesyłki, skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystąpi. NSA zwracał uwagę na to, że celem instytucji doręczenia zastępczego jest zapewnienie skuteczności czynności doręczenia pisma także w przypadku, gdy adresat świadomie utrudnia jej dokonanie. Powyższe konstatacje w pełni podzielił Sąd w składzie orzekającym w sprawie. Zdaniem Sądu, uznając, że pozostają one aktualne w odniesieniu do doręczenia przesyłki zawierającej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do 144 O.p., art. 148 §3 O.p. i art. 153 § 1 i § 2 O.p. Dla stwierdzenia skuteczności doręczenia, należało odnieść się do przepisów O.p. regulujących ową kwestię. Zgodnie z art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników (...). Zgodnie z treścią art. 148 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1). Pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§3). Stosownie do art. 153 § 1 O.p. jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2 art. 153 O.p). Jak wynika z akt sprawy (notatka służbowa z dnia 22 i 23 grudnia 2014 r.), pracownicy Urzędu Skarbowego podjęli w dniu 22 grudnia 2014 r. dwie próby doręczenia skarżącemu przesyłki zawierającej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu zawieszenia z dniem 22 grudnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Próba doręczenia korespondencji na adres: [...] zakończyła się niepowodzeniem, ponieważ zastano tam inną osobę (podatnik był nieobecny). Podjęta w tym samym dniu druga próba doręczenia ww. przesyłki, dokonana w asyście dwóch funkcjonariuszy Policji w miejscu, w którym zastano adresata ([...]), doprowadziła do prawidłowego uznania, że skarżący odmówił przyjęcia przesyłki. Przemawiają za tym okoliczności przedstawione przez, nie tylko pracowników organu podatkowego ale także przez pełniących służbę w patrolu policjantów tak w notatkach z 5 stycznia 2015 r., z pisma 26 stycznia 2015 r. a także z zeznań świadków w osobach S.C., P.K., A.K., T.R., które jawią się jako spójne i przemawiają za przyjętą przez organ oceną co do skuteczności doręczenia przedmiotowego zawiadomienia. Nie budzi wątpliwości fakt, że mężczyzna przebywający na posesji odmówił wylegitymowania się a przebywająca tam kobieta kilkakrotnie zwracała się do niego imieniem "D.", przy czym mężczyzna, którego poproszono o wylegitymowanie się stwierdził, że "nawet jeśli nazywa się D. Z. - to wezwania odbiera pocztą". Okoliczności te zostały potwierdzone zarówno przez pracowników Urzędu Skarbowego , jak i funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji a okoliczność braku wylegitymowania mężczyzny przyznał Dyrektor Izby Skarbowej. Jednakże skarżący pomija to, że podczas przesłuchań ww. świadkom okazywano tablicę poglądową z wizerunkami czterech osób a wszyscy uczestniczący w interwencji rozpoznali na tej tablicy mężczyznę przebywającego na posesji podczas ww. interwencji w dniu 22 grudnia 2014 r. i wskazali na osobę przedstawioną pod poz. 1, tj. na fotografię D. Z. Zdaniem sądu powyższe okoliczności pozwalają wnioskować, zgodnie z podjętymi w tym zakresie ustaleniami organu pierwszej instancji zaakceptowanymi przez organ odwoławczy, że - wbrew treści złożonej skargi - to właśnie skarżący, a nie inna osoba, w dniu 22 grudnia 2014 roku odmówiła przyjęcia adresowanej do niego korespondencji. Skoro zatem podatnikowi skutecznie doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w dniu 22 grudnia 2014 r. należało uznać, że zobowiązanie podatkowe, którego to wysokość określono zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu w "podstawowym" terminie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p., tj. 31 grudnia 2014 r. Prawidłowo zawiadomienie z dnia 22 grudnia 2014 r. zostało skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na adres zamieszkania skarżącego (znany organowi w dniu dokonania wysyłki), a nie miejsce tymczasowego pobytu a następnie doręczone skarżącemu w miejscu, w którym zastano adresata w trybie art. 148 § 3 O.p. w dniu 22 grudnia 2014 r., w którym adresat odmówił jego przyjęcia. Tym samym, uprawnionym działaniem stała się próba doręczenia kierowanych do skarżącego pism w miejscu, w którym go zastano, tj. pod adresem zamieszkania jego żony – [...] , adresem pod którym kierowało korespondencję również T. [...] sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, argumentacja skarżącego, iż w niniejszej sprawie nie został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie. Nie zasługuje na akceptację zarzut skargi obrazy wskazanych przepisów postępowania tak co do zebranego materiału przemawiającego za skutecznością doręczenia i jego oceny. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego oraz z innego postępowania (karno skarbowego). W postępowaniu nie obowiązuje bezwzględnie zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Nie ma więc bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ocenie Sądu, prawidłowo organ podatkowy włączył do akt sprawy podatkowej dokumenty, które miały związek ze sprawą. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji co do zasady, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać przepisów o.p. Nie było więc niczym niewłaściwym sięgnięcie do zeznań świadków złożonych na tożsame okoliczności w innym postępowaniu, zwłaszcza gdy są one wcześniejsze i bliższe opisywanym zdarzeniom. Skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ dwukrotnie w toku postępowania zawiadomił stronę o takiej możliwości (5 lutego 2015 r., 16 marca 2015 r.). Skarżący raz z takiej możliwości skorzystał w wykonaniu zawiadomienia organu z dnia 5 lutego 2015 r. i to właśnie na skutek zgłoszonych uwag skarżącego doszło do uzupełnienia zgromadzonego materiału, po którym organ ponowił możliwość zapoznania, z którego to uprawnienia skarżący nie skorzystał. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenie kwestionujące ustalenia organów podatkowych i zgłaszanie w tym względzie wniosków dowodowych, wskazywanie środków dowodowych, czego skarżący poza negowaniem ustaleń organów nie uczynił. Z akt przedmiotowej sprawy wynikało, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie doręczenia. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Odniósł się także do wyjaśnień strony. Ponadto skarżący formułując zarzut obrazy przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny wskazał na błędne przyjęcie, że zawarcie przez podatnika umów pożyczek z 3 marca 2008 r. nie miało znaczenia dla sprawy, wskazując jednocześnie, że rzeczone pożyczki zostały przeznaczone na zakup nieruchomości [...] a co za tym idzie organ nie wyjaśnił celu pożyczki poprzestając na kolejności dotyczącej aktów notarialnych a nie przesłuchując świadków i stron umowy, co zdaniem skarżącego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie kosztów zakupu i sprzedaży nieruchomości położonej w T. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wskazać należy, że wezwaniem z dnia 14 stycznia 2015 r. organ podatkowy wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów dotyczących kosztów odpłatnego zbycia oraz kosztów uzyskania przychodu jak również wszelkich innych dokumentów mających wpływ na podejmowane w sprawie rozstrzygnięcie. Organ w wezwaniu tym wskazał na przykładowe koszty, wskazał na dyspozycje art. 19 u.p.d.o.f. co do przychodu z odpłatnego zbycia oraz art. 22 ust. 6 c i ust. 6 e tej ustawy w zakresie kosztów uzyskania przychodów i dokumentowania poniesionych nakładów i opłat. Mając na uwadze treść wezwania i zawarte w nim wyjaśnienia, nie sposób zarzucić organowi działania wbrew dyspozycji art. 121 O.p. Skarżący pomimo takiego wezwania, nie przedłożył dowodów potwierdzających poniesienia wydatków, przedłożył jedynie akty notarialne poświadczające zawarcie umów. Na etapie skargi zaś skarżący załączył zestawienie transakcji bankowych, które obrazować mają jak wskazał, na kolejność przekazania pożyczek i zapłaty za działkę w T. i celu udzielonej pożyczki. Brak jest jednakże dokumentu obrazującego wydatek związany z pożyczką, która służyła nabyciu działki w T, w przedłożonych przez skarżącego aktach notarialnych (nr[...] ) jest jedynie zapis o zobowiązaniu się do uiszczeniu opłat w innym terminie. Sama pożyczka nie jest przecież kosztem uzyskania przychodu. Organ zasadnie zatem przyjął według posiadanych dokumentów za koszty cenę nabycia działki w T., opłaty z tytułu zawartego aktu notarialnego oraz warunkową umowę sprzedaży – przedłożoną przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego. Nie budzi wątpliwości, że wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ wzywał skarżącego do wskazania i wykazania poniesionych kosztów uzyskania osiągniętego przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości i praw majątkowych. Skarżący takich dowodów na okoliczność poniesienia wydatków nie przedłożył na żądanie organu. Za takie bowiem nie można przyjąć przedłożone akty notarialne na zawarte umowy pożyczki. Koszt uzyskania przychodu jest poniesionym wydatkiem, sam fakt zawarcia umowy nie tworzy poniesienia wydatku. W okolicznościach sprawy zatem nie było podstawy do uwzględnienia innych poza wskazanymi kosztów nabycia działki w T., co zasadnie organ uczynił. Argumentacja organu co do umów pożyczek zawarta w decyzji, z którą w całości nie można się zgodzić, nie wpływa jednak na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organowi orzekającemu w sprawie aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p. a zgromadzony materiał dowodowy był niepełny i zebrany bez udziału skarżącego (art. 121, 122, 187 O.p.). Odnosząc się do zarzutu skarżącego błędnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu poniesionej przez podatnika jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości zbytej nieruchomości oraz poniesionych wydatków na remont elewacji budynku przy ul. [...], przypomnieć należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Na podstawie powołanego przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wykładnia powołanego przepisu, ustalającego reguły według których dopuszczalne jest określenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1100/12; z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11; z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2419/11; z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2218/11; z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11; z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1135/11; z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1055/11; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 343/11 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"), które Sąd orzekający w sprawie przyjmuje jako własne. W wyroku z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11, Naczelny Sąd Administracyjny - odwołując się zarówno do wykładni językowej, systemowej jak i celowościowej interpretowanego przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - uznał, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe (tak również NSA w wyroku z dnia 3 stycznia 2013 r., II FSK 1135/11). W ocenie sądu, orzeczona skarżącemu i jego żonie w dniu 23 lipca 2009 r. jednorazowa opłata w kwocie [...] zł z tytułu wzrostu wartości nieruchomości (działka nr [...]) na skutek uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 ze zm.), nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, gdyż jej poniesienie nie nastąpiło w chwili posiadania nieruchomości. Jak wynika z art. sprawy, zbycie ww. nieruchomości nastąpiło w 2008 r. a wysokość ww. opłaty została orzeczona dopiero w 23 lipca 2009r. Prawidłowo zatem zdaniem sądu organy podatkowe nie uznały tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, nie naruszając, wbrew zarzutom skargi, przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Takie stanowisko zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 224/12 oraz z 25 października 2013 r. sygn. II FSK 2900/11. Zdaniem sądu, niezasadny jest też zarzut skargi dotyczący niewłaściwego zakwalifikowania przez organy poniesionego przez skarżącego w latach 2004-2005 wydatku w wysokości [...] zł na remont elewacji budynku przy ul. [...]. Skoro przedmiotowy wydatek skarżącego dotyczył remontu elewacji całego budynku mieszkalnego położonego przy ul. [...], należy uznać, że remont elewacji budynku nie jest kosztem związanym z nabyciem powierzchni strychowej celem jej adaptacji na lokale mieszkalne. Skoro strona w żaden sposób nie wykazała, że wydatek ten miał bezpośredni związek z uzyskanym w 2008 r. przychodem ze sprzedaży, prawidłowo organy nie uznały ww. wydatku za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...]. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń prawa materialnego i proceduralnego Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.