I SA/Sz 7/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi D. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę Zaskarżonym w sprawie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym na skutek rozpatrzenia zażalenia wniesionego przez D. Z. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] odmawiające wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją ostateczną z dnia [...] r. nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł. Wskazana decyzja z dnia [...] r. wydana została w wyniku uwzględnienia przez organ odwoławczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lipca 2017 r., I SA/Sz 451/17, mocą którego uchylono decyzję tego organu z dnia [...] r. nr [...], [...] utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Pismem z dnia 9 sierpnia 2018 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga, została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na rażące naruszenie prawa, wskazuje pominięcie przeprowadzenia nowego postępowania dowodowego przez organ I instancji. W przekonaniu strony, w świetle ww. wyroku WSA z dnia 18 lipca 2017 r., organ odwoławczy miał obowiązek przekazać sprawę organowi I instancji w celu przeprowadzenia na nowo postępowania dowodowego, albo też w celu dokonania oceny materiału dowodowego zgodnie z "instrukcją" sądu zawartą w uzasadnieniu ww. wyroku. Taki stan rzeczy prowadzi do uznania, że decyzja z dnia [...] r. została wydana w oparciu o ten sam materiał dowodowy i stan faktyczny co decyzja, którą uchylił sąd administracyjny, ponieważ decyzja ta utrzymuje w mocy w całości decyzję organu I instancji, która już uprzednio została przez sąd uznana za wadliwą. Ponadto rażące naruszenie prawa – w ocenie skarżącego – nastąpiło w wyniku braku doręczenia decyzji pełnomocnikowi umocowanemu do jego reprezentowania w sprawie podatku dochodowego za 2011 r. We wniosku, skarżący wniósł również o wstrzymanie wykonania ww. decyzji ostatecznej wskazując, że jest ono uzasadnione ze względu na jego interes prawny i materialny. Oceniając wniosek w zakresie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji tego organu z dnia [...] r. W zażaleniu na to postanowienie skarżący wnosząc o jego uchylenie w całości, wyjaśnił, że pełnomocnik strony w dniu 12 września 2018 r. wystąpił do organu z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia skargi dokonując jednocześnie czynności, tj. wniesienia skargi na decyzję tego organu z dnia [...] r. Z uwagi na wskazane we wniosku nieprawidłowości przy doręczaniu korespondencji na adres podatnika należy uznać, że uchybił on terminowi bez swojej winy. W tej sytuacji wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej leży w interesie podatnika i nie może on ponosić odpowiedzialności za zaniechania osób trzecich. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. zaskarżonym w sprawie postanowieniem z dnia 29 października 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w postanowieniu organu I instancji, że zastosowanie środka, którym mowa w art. 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej: "o.p.", poprzez wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym, musi wynikać z daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek nieważności decyzji określonych w art. 247 § 1 o.p. Prawdopodobieństwo, że decyzja, której dotyczy wniosek o wstrzymanie jej wykonania, jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność musi być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione nie budzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy. Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie przyjął, iż podniesione przez stronę okoliczności nie wskazują, iż decyzja ostateczna z dnia [...] r. prawdopodobnie dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Argumentacja w zakresie braku przeprowadzenia na nowo postępowania dowodowego, czy też dokonania oceny materiału dowodowego zgodnie z treścią wyroku WSA z dnia 18 lipca 2017 r., nie znajduje uzasadnienia. Ze wstępnej analizy uzasadnienia wyroku nie wynika, aby WSA wskazywał na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ odwoławczy wskazał, że z ww. wyroku wynika, iż zdaniem sądu, zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny. Natomiast podnoszona okoliczność doręczenia decyzji ostatecznej stronie, zamiast jej pełnomocnikowi, nie mieści się w kategorii przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji, a w konsekwencji wstrzymania jej wykonania. Ponadto przepis art. 252 § 1 o.p. nie uzależnia możliwości wstrzymania wykonania decyzji od zaistnienia interesu prawnego i materialnego strony. Wstrzymania wykonania decyzji w powyższym trybie nie uzasadnia również wystąpienie z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Organ odwoławczy wskazał nadto, że w dniu [...] r. została wydana decyzja nr [...], [...] odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r., co w oczywisty sposób zaprzecza prawdopodobieństwu, że jest ona dotknięta jedną z wad stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej została we właściwym trybie już rozstrzygnięta przez organ podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący D. Z. – reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez ich niespójne działanie. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w dniu [...] r. organ odwoławczy wydał zaskarżone postanowienie, natomiast w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wstrzymał z urzędu wykonanie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Takie działania organów podatkowych są nielogiczne i nie budzą zaufania jakie zgodnie z art. 121 § 1 o.p. powinny wzbudzać. Co więcej wobec wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowienia o wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] r. zaskarżane niniejszą skargą postanowienie staje się bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Przedmiot sądowej kontroli w sprawie dotyczył postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odmawiającego wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji z dnia [...] r. nr [...], [...], co do której skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności w związku z zarzutem wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Z przepisu art. 252 § 1 o.p., stanowiącego materialnoprawną podstawę kontrolowanego postanowienia, wynika, że organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że przyjęcie kryterium "prawdopodobieństwa" kwalifikowanej wadliwości decyzji ostatecznej jako przesłanki wstrzymania jej wykonania na podstawie art. 252 § 1 o.p. rodzi określone obowiązki dla organu podatkowego i konsekwencje dla oceny kształtu tej instytucji (por. Henryk Dzwonkowski, Andrzej Huchla, Cezary Kosikowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III, opublikowane w programie LEX). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że jakkolwiek regułą procesową jest to, że rozpoznanie kwestii rażącego naruszenia prawa czy też innych przesłanek nieważności decyzji podatkowej, ma miejsce w postępowaniu głównym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji, to jednak, orzekając o wstrzymaniu wykonalności decyzji w trybie art. 252 § 1 o.p. organ podatkowy nie może abstrahować od co najmniej wstępnej oceny tego, czy decyzja ostateczna jest obarczona kwalifikowaną wadą prawną, czy też nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 156/15). Taki sposób rozumienia art. 252 § 1 o.p. wynika z celowościowej wykładni tego przepisu, a także z zasady, że decyzja ostateczna korzysta z domniemania jej legalności i podlega wykonaniu. Skoro skutkiem zastosowania przez organ normy z art. 252 § 1 o.p. jest wstrzymanie wykonalności decyzji ostatecznej, to ww. dyrektywy wykładni nakazują przyjąć taki sposób rozumienia przesłanki prawdopodobieństwa, który jest bliski pojęciu pewności, że decyzja ostateczna nosi cechę kwalifikowanego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 o.p. Warto przy tym zwróci uwagę, że wykładnia celowościowa tego przepisu uzasadnia wniosek, że postanowienie takie organ podatkowy może wydać na każdym etapie procedowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności, a zatem także, po wydaniu decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, co nie jest kwestionowane w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1016/14). Skutki wzajemnych relacji czasowych pomiędzy wydaniem postanowienia w trybie art. 252 § 1 o.p oraz decyzji w trybie art. 247 § 1 o.p. przejawiać się będą w zakresie obowiązków organu podatkowego odnośnie do szczegółowości badania, czy decyzja ostateczna dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną w rozumieniu art. 247 § 1 o.p., czy też nie. Niewątpliwie, w sytuacji, gdy do rozpoznawania wniosku w trybie art. 247 § 1 o.p., dochodzi przed wydaniem decyzji, organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie wstrzymujące wykonanie decyzji ostatecznej jedynie w przypadku przekonania, że wyeliminowanie ostatecznej decyzji z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia jej nieważności jest wysoce możliwe (prawdopodobne) w świetle całokształtu sprawy. Aby stwierdzić zachodzenie takiego prawdopodobieństwa organ zobowiązany jest dokonać badania decyzji w kierunku przypuszczalnego istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność. W sytuacji natomiast, gdy rozpoznanie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej następuje już po wydaniu decyzji w trybie art. 247 § 1 o.p. to organ podatkowy w postępowaniu tym (o charakterze pobocznym wobec postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji) nie bada już przesłanek o jakich mowa w tym przepisie, lecz w swoim rozstrzygnięciu powinien uwzględnić wynik postępowania głównego. Powyższe uzasadnione jest tym, że to postępowanie prowadzone w sprawie stwierdzenia nieważności jest tą procedurą, która zasadniczo właściwa jest dla oceny, czy decyzja ostateczna nosi cechę kwalifikowanego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 o.p. Prezentowany pogląd koresponduje ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie sądowym, gdzie podkreśla się, że skoro organ podatkowy ma obowiązek wstrzymania wykonania decyzji w przypadku gdy istnienie wady powodującej jej nieważność nie jest jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ taki nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 25 maja 2016 r. II FSK 1173/14 i II FSK 1016/14 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2007 r. I SA/Wr 1531/07, w Bydgoszczy z 21 października 2010 r. I SA/Bd 812/10, w Gdańsku z 26 stycznia 2011 r. I SA/Gd 1293/10,). Jak wynika z akt sprawy, w sprawie, postanowienie organu I instancji o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej zostało wydanie w dniu [...] r., natomiast utrzymujące je w mocy postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w dniu [...] r. Przy czym w dniu 1 października 2018 r. została wydana decyzja nr [...], [...] odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Z treści uzasadnienia postanowienia organu I instancji wynika, że organ przeanalizował przesłanki wstrzymania wykonania decyzji i nie znalazł podstaw do uznania, że wobec decyzji z dnia [...] r. zachodzi prawdopodobieństwo zaistnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 o.p., a tym samym uzasadniających konieczność wstrzymania jej wykonania w trybie art. 252 § 1 o.p. Natomiast, wydając zaskarżone w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, przy czym dysponował już także wiedzą o wydanej w dniu 1 października 2018 r. decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] r., co jednoznacznie potwierdziło stanowisko organu I instancji co do braku podstaw do wstrzymania wykonania ww. decyzji. Wskazać po pierwsze należy, że organy podatkowe trafnie oceniły, że w sprawie nie zachodziło znaczne prawdopodobieństwo stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie okoliczności wskazanych we wniosku tj. że decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane już uznać należy poglądy, że przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06). Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów postępowania (por. A. Adamiak, w: A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, s. 1150). Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). W kontekście powyższych rozważań podniesiona przez skarżącego argumentacja w zakresie braku przeprowadzenia na nowo postępowania dowodowego, czy też niedokonania oceny materiału dowodowego zgodnie z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 451/17 nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Należy przy tym zaznaczyć, że zarzuty dotyczące niedokonania pewnych czynności lub uczynienia tego wadliwie, jak też dokonania odmiennej oceny dowodów mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Skarżący, zdaje się nie zauważać, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami - wadami kwalifikowanymi (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1996 r., III ARN 70/95, OSNAPiUS z 1996 r. Nr 18, poz. 258). Także podnoszona okoliczność doręczenia decyzji ostatecznej stronie, zamiast jej pełnomocnikowi, nie mieści się w kategorii przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji, a w konsekwencji wstrzymania jej wykonania. Takie okoliczności mogą być bowiem podstawą ewentualnego wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie można powoływać się na podstawy wznowienia postępowania, albowiem nie jest dopuszczalne przyjęcie, że którakolwiek z podstaw wznowienia postępowania mogłaby zarazem stanowić jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji System weryfikacji decyzji jest oparty na zasadzie niekonkurencyjności, tzn. że poszczególne tryby nadzwyczajne mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji i nie mogą być stosowane zamiennie. W przeciwnym razie doszłoby do obejścia ustalonego terminu do wniesienia podania o wznowienie postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2001 r., I SA 343/01). Tym samym, rację miały organy podatkowe, że już nawet wstępna analiza zarzutów wobec decyzji ostatecznej podniesionych we wniosku o stwierdzenie jej nieważności nie mogła doprowadzić do wstrzymania wykonania tej decyzji na podstawie art. 252 o.p. Potwierdzeniem powyższego stanowiska było nadto wydanie w dniu 1 października 2018 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r. W konsekwencji, trudno oczekiwać, by fakt wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji został pominięty przez organ odwoławczy. Jakkolwiek postępowanie prowadzone w trybie art. 252 § 1 o.p. ma charakter uboczny względem postępowania o stwierdzenie nieważności, to jednak, nie można nie dostrzec wpływu postępowania głównego na to pierwsze. Nie można też zapominać, że sama możliwość wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 252 § 1 o.p. ściśle związana jest z samą procedurą stwierdzenia nieważności. Wprowadzając przesłanki wstrzymania wykonania decyzji na podstawie ww. przepisu ustawodawca wyraźnie dał wyraz temu, że obowiązek wstrzymania wykonalności decyzji ostatecznej idzie w parze z co najmniej prawdopodobieństwem stwierdzenia, że decyzja nieostateczna dotknięta jest wadą prawną dającą podstawy do stwierdzenia jej nieważności. Skoro więc w chwili rozpoznawania zażalenia, organowi odwoławczemu znane było stanowisko nadzoru w kwestii ważności decyzji ostatecznej, to zasadnie przyjął w kontrolowanym postanowieniu, że przesłanka z art. 252 § 1 o.p. nie wystąpiła (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2017 r. I SA/Wr 853/17). Podkreślić przy tym należy, że uznanie przez organ odwoławczy na tym etapie procedowania, czyli po wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia w decyzji wady wymienionej w art. 247 § 1 o.p. byłoby sprzeczne z treścią decyzji wydanej w postępowaniu głównym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 156/15). Za niezasadny należało uznać, zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 121 o.p. w związku z późniejszym tj. po dniu wydania zaskarżonego w sprawie postanowienia, wstrzymaniem wykonania decyzji ostatecznej objętej złożonym w sprawie wnioskiem. Jak wyjaśniono w odpowiedzi na skargę, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wstrzymał z urzędu wykonanie decyzji z dnia [...] r. nr [...], [...], bowiem w sprawie zostały spełnione obie przesłanki ukonstytuowane w art. 239f § 1 pkt 2 o.p., co obligowało organ podatkowy do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Zgodnie z art. 239f § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego z urzędu po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Z treści ww. przepisu wynika zatem, że do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 o.p. ma kompetencje jedynie organ I instancji, a przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku spełnienia się łącznie dwóch przesłanek wskazanych w tym przepisie tj. wniesienia skargi do sądu administracyjnego oraz prawomocny wpis hipoteki przymusowej lub wpis zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Możliwość wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 252 o.p. stanowi natomiast rodzaj ochrony tymczasowej do czasu podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Kompetencja do wydania takiego rozstrzygnięcia przysługuje organowi podatkowemu właściwemu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Właściwe zastosowanie takiej ochrony może zapobiec szkodzie, za którą organ podatkowy odpowiada na podstawie przepisów prawa cywilnego, jeśli po przeprowadzeniu postępowania nadzorczego okazałoby się, że decyzja była dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Przesłanki wstrzymania wykonania decyzji określone w art. 239f § 1 pkt 2 o.p. są zatem odmienne od przesłanek określonych w art. 252 o.p., który był materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonego w sprawie postanowienia. Nadto powyższych przepisach inaczej określono kompetencje organów podatkowych. W konsekwencji okoliczność wydania ww. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 listopada 2018 r. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy i nie mogła doprowadzić do naruszenia w sprawie art. 121 o.p. Okoliczność zaistnienia przesłanek określonych w art. 239f § 1 pkt 2 o.p. nie stanowi bowiem przesłanki uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 252 o.p. Podkreślić jeszcze raz należy, że postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji wszczęte na podstawie art. 252 o.p. jest postępowaniem pobocznym w odniesieniu do postępowania głównego, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji. Zatem zastosowanie tymczasowej ochrony, jaką stanowi wstrzymanie wykonania decyzji, z uwagi na prawdopodobieństwo wystąpienia przesłanek wskazujących na jej nieważność, jest możliwe tylko w ramach tej procedury nadzwyczajnej. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że organy podatkowe nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę. Wyroki sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.