I SA/Sz 714/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi K. D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...], odmawiającą K.D. i J.D. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżący"), stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych sprawy. Dnia 22 grudnia 2015 r. Strona złożyła korektę zeznania PIT-37 za 2014 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W korekcie zeznania Strona wykazała przychód K.D. ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, tj. w związku z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") pomniejszony o [...] zł w stosunku do wykazanego w pierwotnie złożonej deklaracji. W efekcie podatek należny wykazano w wysokości [...] zł, a ze względu na sumę zaliczek pobranych przez płatników w wysokości [...] zł, nadpłatę w kwocie [...] zł, z czego do zwrotu na rzecz Strony pozostała kwota [...] zł (nadpłata wykazana w pierwotnej deklaracji w kwocie [...]zł została Stronie zwrócona). Organ I instancji wystąpił do E. Sp. z o.o. (były pracodawca) o wskazanie poszczególnych składników wchodzących w skład wypłaconego K.D. w 2014 r. świadczenia z uwzględnieniem dat wypłat oraz kwot, a także o udzielenie informacji, czy świadczenia przysługujące K.D. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę zostały wypłacone na podstawie zbiorowego porozumienia w sprawie programu dobrowolnych odejść, zawartego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi bądź międzyzakładową organizacją związkową, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Jednocześnie organ I instancji wniósł o przesłanie uchwał oraz innych dokumentów, które miały zastosowanie w zawartym z K.D. porozumieniu rozwiązującym umowę o pracę. W odpowiedzi ww. spółka poinformowała m.in., iż ogólne zasady dotyczące sposobu liczenia wysokości świadczenia zostały uregulowane w Regulaminie zwolnień grupowych ustalonym na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Świadczenie zostało zaś wypłacone Stronie na podstawie indywidualnego porozumienia pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Wysokość odprawy, jaka przysługiwałaby Stronie na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wyniosłaby [...], tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, równowartość trzymiesięcznego wynagrodzenia byłego pracownika. W ocenie pracodawcy, świadczenie wypłacone na podstawie Regulaminu zwolnień grupowych nie stanowiło odszkodowania, była to dodatkowa należność wypłacona pracownikowi, stanowiąca dla niego zachętę do rozwiązywania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracownika. W załączeniu ww. spółka przesłała wyliczenie świadczenia, zaświadczenie o zatrudnieniu i wynagrodzeniu K.D., Porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę, Regulamin zwolnień grupowych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...], znak: [...] odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem wypłacone K.D. w 2014 r. świadczenie nie ma charakteru ani odszkodowania ani zadośćuczynienia a tylko w stosunku do świadczeń o takim charakterze zastosowanie znajduje art. 21 u.p.d.o.f. Strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, decyzji tej zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), naruszenie zasady równego traktowania wszystkich obywateli przez organy władzy publicznej i art. 32 Konstytucji RP oraz słusznego interesu stron i nierozstrzygnięcie wątpliwości Organu I instancji na korzyść strony pomimo wydanych w imieniu Ministra Finansów w analogicznych sprawach, interpretacji podatkowych na korzyść strony. Strona wniosła o przeprowadzenie nowych dowodów, w tym m.in. z dokumentów w postaci Umowy Społecznej, Regulaminu zwolnień grupowych, interpretacji podatkowych Ministra Finansów, wyroku sądu administracyjnego i decyzji organów podatkowych wydanych w innych podobnych sprawach oraz wyjaśnień lub zeznań przedstawicieli stron Umowy Społecznej z dnia 19 lipca 2007 r., tj. organizacji związkowych. Ponadto w toku postepowania odwoławczego Strona wniosła o uzupełnienie zebranego w sprawie materiału o: – uchwałę zarządu byłego pracodawcy Strony, którą wprowadzony został Regulamin zwolnień grupowych, na podstawie którego wypłacone zostało Stronie świadczenie odszkodowawcze, – stanowisko strony związkowej, jako drugiego obok byłego pracodawcy Strony partnera społecznego, uczestniczącego w negocjowaniu i stanowieniu oraz wykładni autonomicznego prawa pracy, w tym Umowy Społecznej i Regulaminu zwolnień grupowych, co do charakteru wypłaconego stronie świadczenia odszkodowawczego. Zdaniem Strony, jednostronna odpowiedź udzielona przez byłego pracodawcę była wymijająca i nierzetelna poprzez zatajenie w niej odszkodowawczego charakteru wypłaconego świadczenia, wynikającego też z § 11 ust. 3 Regulaminu zwolnień grupowych. Odpowiedź ta, w opinii Strony, bez uwzględnienia stanowiska drugiego z partnerów społecznych w zakresie stanowienia autonomicznego prawa pracy i świadczeń, w tym odszkodowań, przysługujących pracownikom wprost na podstawie tego prawa pracy, nie mogła być traktowana jako miarodajny dowód w zakresie istoty sprawy, w tym ze względu na zaangażowanie płatnika w utrzymaniu jego błędnego stanowiska. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] włączył do materiału dowodowego dowód w postaci Umowy Społecznej - nr [...] , zawartej dnia 19 lipca 2007 r., dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji E. Natomiast uznając za nieuzasadnione przeprowadzenie dowodu z interpretacji podatkowych Ministra Finansów, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i decyzji organów podatkowych wydanych w innych podobnych sprawach, a także z wyjaśnień lub zeznań przedstawicieli organizacji związkowych będących stroną ww. Umowy Społecznej postanowieniem z dnia 06 kwietnia 2016 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Ponadto w odpowiedzi na pismo Strony z dnia 12 kwietnia 2016 r. dotyczące uzupełnienia zebranego w sprawie materiału o uchwałę zarządu byłego pracodawcy Strony oraz stanowiska strony związkowej, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2016 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując m.in., że wymienione dokumenty mogą wpłynąć na przedłużenie postępowania, nie przyczyniając się do wyjaśnienia sprawy. Organ odwoławczy wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, że otrzymane przez K.D. świadczenie, mimo iż wypłacone na podstawie regulaminu, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, nie miało odszkodowawczego charakteru. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, iż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, pozwalające przyjąć, iż wypłacona K.D. w 2014 r. kwota [...] zł, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie podlega opodatkowaniu. Natomiast w zakresie rangi aktu prawnego, na podstawie którego wypłacono sporne świadczenie, stwierdzono, że znajduje on oparcie ustawowe. Szczegółowe stanowisko w tym zakresie, zawarto w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, w której (poza ustosunkowaniem się do zarzutów odwołania) przedstawiono okoliczności stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i przesłanki je warunkujące. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję organu odwoławczego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi administracji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. Naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, w tym niezastosowanie i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia i rozważenia: a) skutków udzielenia Skarżącej przez byłego pracodawcę gwarancji zatrudnienia do dnia 31 lipca 2017 r., wynikających z zawartej w dniu 19 lipca 2007 r. Umowy Społecznej pod rygorem zapłaty odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za okres niedotrzymania gwarancji zatrudnienia oraz relacji między tym porozumieniem a Regulaminem zwolnień grupowych; b) ustalenia i wypłacenia Skarżącej przez byłego pracodawcę podobnego odszkodowania na podstawie Regulaminu zwolnień grupowych oraz przyczyn wydania, celów i charakteru tego Regulaminu; c) potwierdzenia odszkodowawczego charakteru wypłaconego Skarżącej świadczenia w wystawionym przez byłego pracodawcę zaświadczeniu, złożonym przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w § 11 Regulaminu zwolnień grupowych, 2. Naruszenie prawa materialnego, w tym: a) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 9 § 1 i 3 ustawy - Kodeks pracy, w związku z art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; b) art. 32 ust. 1 i 2 i art. 64 ust. 2, w związku z art. 2, art. 7, art. 20 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, przez niezastosowanie i nierówne (gorsze) oraz dyskryminujące potraktowanie Skarżącej ze względu na sposób rozwiązania ze Skarżącą umowy o pracę, z naruszeniem zasady równości wobec prawa i niedyskryminacji kogokolwiek z jakichkolwiek przyczyn. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący zarzucają, iż organ II instancji nie wyjaśnił i nie rozważył okoliczności wypłaconego pani K.D. świadczenia-odszkodowania, dochodząc do błędnych wniosków, że w przypadku rozwiązania ze Skarżącą umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika, skutkiem czego pracodawca wypłacił pracownikowi świadczenie na podstawie Regulaminu zwolnień grupowych, prawo do odszkodowań przewidzianych przepisami prawa wewnętrznie obowiązującego oraz postanowieniami Umowy Społecznej, z tytułu tych samych okoliczności, w związku z którymi wypłacono już świadczenie, pracownikowi nie przysługuje. Zdaniem Skarżących, zgodnie z art. 9 § 3 Kodeksu pracy, świadczenie-odszkodowanie należne K.D. na podstawie wydanego Regulaminu zwolnień grupowych, nie mogło być niższe i mniej korzystne, niż odszkodowanie należne na podstawie Umowy Społecznej. Skarżący wskazują również, że decydujące znaczenie dla wysokości świadczeń określonych w § 5 Regulaminu zwolnień grupowych miała okoliczność, że pracownik zatrudniony był u pracodawcy przed dniem 01 sierpnia 2007 r. i z tego tytułu korzystał z przewidzianych Umową Społeczną gwarancji zatrudnienia oraz z prawa do wynikającego wprost z tej Umowy odszkodowania z tytułu niedotrzymania warunków w niej zawartych, co skutkowało wielokrotnym podwyższeniem wysokości świadczenia. Dalej Skarżący wskazali, że w przypadku Skarżącej, której w 2014 r. na podstawie Umowy Społecznej pozostawało jeszcze odpowiednio od 31 miesięcy (w grudniu 2014 r.) do 41 miesięcy (w lutym 2014 r.) okresu gwarancji zatrudnienia, w przypadku ich niedotrzymania, pracownikowi przysługiwało prawo do odszkodowania, odpowiedniego za ten okres. W razie zwolnień grupowych, wypłacone świadczenie zawierać w sobie miało zgodnie z § 11 ust. 3 Regulaminu zwolnień grupowych i art. 9 § 3 Kodeksu pracy, wszelkie świadczenia przewidziane przepisami prawa wewnętrznie obowiązującego u pracodawcy, w szczególności przepisami Umowy Społecznej, które przewidują odszkodowanie w razie niedotrzymania gwarancji zatrudnienia. Zatem w opinii Skarżących, wypłacone pani K.D. świadczenie, w istocie w całości musiało być tym odszkodowaniem. Skarżący odnieśli się również do okoliczności i przyczyn rozwiązania umowy o pracę K.D. podnosząc, że została ona postawiona w sytuacji przymusowej i w razie odmowy dobrowolnego zwolnienia się zgodnie z Regulaminem zwolnień grupowych za porozumieniem stron, nie otrzymałaby (przynajmniej przez okres ok. 2 lat), żadnych świadczeń odszkodowawczych, a w 2014 r. nie mogłaby mieć też pewności, że uprawnienia wynikające z Umowy Społecznej będą w sądach szanowane. Ponadto Skarżący wskazali, że w sytuacji, gdy były pracodawca Skarżącej podjął decyzję o restrukturyzacji i centralizacji oraz likwidacji stanowisk pracy, Skarżąca nie miała żadnego wpływu na utrzymanie bądź likwidację swojego stanowiska pracy. Poza tym, były pracodawca zapowiadał, że w przypadku niewyrażenia przez nią zgody na rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, nie wypłaci jej dobrowolnie żadnych świadczeń odszkodowawczych z tytułu niedotrzymania udzielonych w Umowie Społecznej gwarancji zatrudnienia. Skarżący wyjaśnili również, iż przystąpienie do programu "dobrowolnych odejść" miało na celu rekompensowanie pracownikowi skutków wywołujących jego zwolnienie, które nie nosząc cech czynu niedozwolonego, wyrządzały jednak pracownikowi szkodę oraz powołali stanowisko wyrażone przez WSA w Gorzowie w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 462/15. Skarżący wskazywali także, że w demokratycznym państwie prawnym, zasadą jest, że wątpliwości co do wykładni i zastosowania prawa w indywidualnym sporze między obywatelami a władzą publiczną rozstrzygane są na korzyść obywateli i powołując się na przepisy Konstytucji RP wskazali, że nie pozwalają one na dyskryminujące traktowanie Skarżących i osiąganie przez Skarb Państwa korzyści ich kosztem. Reasumując Skarżący wskazali, że niezależnie od wyjaśnień byłego pracodawcy i twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji, wypłacone świadczenie-odszkodowanie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z prawem, w tym z art. 9 § 3 Kodeksu pracy i § 11 Regulaminu zwolnień grupowych, świadczenie to: (cyt.) "musi zawierać w sobie odszkodowanie za niedotrzymanie gwarancji zatrudnienia przewidzianych Umową Społeczną być dla skarżącej nie mniej od tych odszkodowań korzystne, nie może być od niego gorzej traktowane w zakresie zwolnienia od podatku". W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. Sąd doręczył pełnomocnikowi organu pismo procesowe Skarżącej z dnia 19 października 2016 r., które zostało złożone w Sądzie na dzień przed rozprawą, tj. 25 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę pod kątem kryterium legalności Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest prawnopodatkowa ocena, czy kwota wypłaconego Skarżącej przez pracodawcę świadczenia w ramach Regulaminu Zwolnień Grupowych, ustalonego przez pracodawcę na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest zwolniona od opodatkowania - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i ustalenie, czy Skarżącym przysługuje uprawnienie do nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł. Zdaniem Skarżących, otrzymane od pracodawcy świadczenie stanowi de facto odszkodowanie, wobec czego świadczenie to powinno zostać zgodnie z 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie natomiast organu, wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. choć zostało wypłacone na podstawie regulaminu, który ma oparcie w ustawie, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. Sąd wskazuje w pierwszej kolejności, iż w ocenie Sądu, organy – wbrew zarzutom skargi - prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie. Sąd podkreśla bowiem, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, wszechstronności oceny, doświadczenia życiowego. Ponadto zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego są chybione. Dokonane przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym ustalenia faktyczne, Sąd uznał, za ustalenia prawidłowe i dokonane z zachowaniem wymogów przewidzianych w ww. przepisach O.p. Ustalenia te, jako niebudzące wątpliwości, Sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Sąd zauważa bowiem, że Skarżący nie kwestionują okoliczności związanych z zatrudnieniem Skarżącej. Skarżący ani organ nie kwestionują również treści, faktu istnienia i obowiązywania u pracodawcy Skarżącej "Umowy Społecznej nr [...] dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji E. jak też faktu istnienia, obowiązywania i treści "Regulaminu zwolnień grupowych w E. Obsługa i Sprzedaż [...]" Skarżący nie kwestionują ponadto faktu, że stosunek pracy Skarżącej ustał na wniosek Skarżącej (złożenie oferty) w drodze "Porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę" z dnia 21 maja 2014 r. zawartego na podstawie ww. regulaminu zwolnień grupowych. Sąd zauważa także, że na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. Skarżący (pełnomocnik) potwierdzili, iż nie kwestionują podstawy ustania stosunku pracy Skarżącej, tj. skuteczności ww. porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę w trybie porozumienia stron. Skarżący wskazywali jedynie na okoliczności z tym związane, tj. uprzednie wypowiedzenie umowy o pracę przez pracodawcę i obawy Skarżącej przed ewentualnymi trudnościami związanymi z dochodzeniem roszczeń Skarżącej wynikających z ww. Umowy społecznej. Obawy te – jak wskazali Skarżący - legły u podstaw podjęcia przez Skarżąca decyzji o rozwiązaniu umowy o pracę w trybie porozumienia stron z inicjatywy Skarżącej, tj. w trybie ww. regulaminu zwolnień grupowych, który to tryb zapewnił Skarżącej wypłatę świadczenia w wysokości [...] zł. Mając na uwadze niesporne ww. okoliczności faktyczne, Sąd uznał, że prawidłowym było uznanie przez organy, że wnioski dowodowe Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z interpretacji podatkowych Ministra Finansów, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i decyzji organów podatkowych wydanych w innych podobnych sprawach, a także z wyjaśnień lub zeznań przedstawicieli organizacji związkowych będących stroną ww. Umowy Społecznej i uchwały zarządu byłego pracodawcy ze stanowiskiem strony związkowej nie mogły przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w granicach niezbędnych do jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Po pierwsze bowiem organy rozpoznające przedmiotową sprawę nie były związane przy jej rozstrzygnięciu ani interpretacjami podatkowymi Ministra Finansów wydanymi w innych aniżeli niniejsza sprawach ani też decyzjami organów podatkowych wydanymi w sprawach innych aniżeli rozpoznawana. Organy podatkowe nie były również związane ww. orzeczeniem sądu. Ponadto ocena charakteru prawnego świadczenia wypłaconego Skarżącej w 2014 r. na podstawie ww. porozumienia i regulaminu zwolnień grupowych, wobec jednoznacznej treści tych dokumentów, nie wymagała uprzedniej wykładni oświadczenia woli stron tych czynności. Tym samym Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. za bezzasadne. Odnosząc się natomiast do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, również tych zarzutów Sąd nie podzielił. Sąd wskazuje bowiem, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych; Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z dniem 4 października 2014 r., otrzymał ww. brzmienie poprzez wprowadzenie do wyliczenia w tym przepisie wymienionego dodatkowego elementu, tj. "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz.1328). Nowelizacja ta nastąpiła w wyniku wykonania postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13, w którym Trybunał postanowił: "stwierdziwszy istnienie luki prawnej, której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, zasygnalizować Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej i Radzie Ministrów potrzebę podjęcia inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) o inne - obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania". Przewidziane zatem w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku odnoszące się do świadczeń z prawa pracy obejmuje otrzymane: 1) świadczenie, które ma charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia oraz 2) jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. lub 3) jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Ustawodawca podatkowy ani w u.p.d.o.f., ani w innych regulacjach podatkowych, nie zdefiniował terminu "odszkodowanie". Termin ten funkcjonuje w dorobku prawnym systemu prawa prywatnego, w szczególności prawa cywilnego i prawa pracy. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego przyjmuje się, że na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie może wynikać z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 K.c. i następne) lub też z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 K.c. i następne). Przepisy art. 361 i art. 363 K.c. określają istotę szkody, zasady i sposoby jej naprawienia. Szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Pełne przenoszenie tych regulacji wprost na grunt prawa pracy nie znajduje jednak uzasadnienia, bowiem, np. w K.p., m.in. w art. 45 § 1 i art. 56 § 1, ustawodawca posłużył się terminem odszkodowanie należne z tytułu rozwiązania umowy o pracę, ale określił je jako świadczenie majątkowe w zryczałtowanej wysokości, stanowiące odpłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy. Przysługuje ono niezależnie od tego, czy szkoda w ogóle powstała. Jej wysokość ustalana jest poprzez odniesienie do wysokości wynagrodzenia, np. za okres wypowiedzenia. Tak określone odszkodowanie spełnia zarówno funkcje odszkodowawczą, jak i represyjną (vide: uchwała SN z dnia 13.12.1990 r., sygn. akt III CZP 22/90, OSNCP 1991/5-6/64; wyrok SN z dnia 22.01.2004 r., sygn. akt I PK 252/03, Lex nr 1646086). Niekiedy wyrażane są także poglądy, że odszkodowanie w prawie pracy spełnia funkcję socjalną (vide: Ł. Pisarczyk, Odszkodowanie z tytułu wadliwego wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę, PiZS Nr 8/2002, s. 18). Charakterem odszkodowań z tytułu rozwiązania umowy o pracę zajmował się także Trybunał Konstytucyjny, który wyraził pogląd, że odszkodowanie takie nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (vide: wyrok TK z dnia 27.11.2007 r., sygn. akt SK18/05, OTK-A 2007/10/128). Co do rozwiązania umów o pracę, odszkodowanie na gruncie prawa pracy - Rozdziału II Działu 6 i 6a K.p. należne jest za niezgodne z prawem, rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia i maksymalna jego wysokość określona jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia. W art. 58 K.p., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. przewidziano, że odszkodowanie, o którym mowa jest w art. 56, tj. za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia; jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące. Obecne brzmienie tego przepisu nieco różni się od przywołanego, jednak jego znaczenie jest analogiczne: odszkodowanie należne jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia, z reguły za okres 1, 2 lub 3 miesięcy. Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą pełni wyłącznie zryczałtowane odszkodowanie przysługujące pracownikowi na podstawie art. 58 K.p. Taka regulacja znajduje bowiem racjonalne uzasadnienie w twierdzeniu, że gdyby nie rozwiązano stosunku pracy niezgodnie z prawem, to uległby on rozwiązaniu na skutek wypowiedzenia, wynoszącego z reguły 1, 2 lub 3 miesiące. W tej argumentacji tkwi także założenie, że skoro stosunek pracy nie trwa wiecznie, to wypowiedzenie jest normalnym sposobem jego rozwiązania dla obu stron tego stosunku, a przewidziany ustawowo okres wypowiedzenia jest wystarczający dla umożliwienia uzyskania przez pracownika innego zatrudnienia, a dla pracodawcy przeorganizowania zatrudnienia (vide: prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 567/13). Reasumując, przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie K.p. ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. Uwzględniając zatem przedstawioną argumentację i przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać w pierwszej kolejności, iż jak wynika z § 12 ww. Umowy Społecznej z dnia 19 lipca 2007 r. pracodawca zobowiązał się zapewnić szczególną ochronę stosunku pracy pracownikom w okresie 120 miesięcy (10 lat) (gwarancja zatrudnienia) od dnia wejścia w życie przedmiotowej umowy społecznej. Zgodnie natomiast z § 15 ust. 1 Umowy Społecznej, w przypadku naruszenia ww. gwarancji zatrudnienia Pracodawca zobowiązany będzie do wypłacenia Pracownikowi odszkodowania w wysokości stanowiącej iloczyn miesięcy kalendarzowych pozostałych do końca Okresu gwarancyjnego, liczonych od dnia rozwiązania umowy o pracę oraz wynagrodzenia miesięcznego pracownika ustalonego na dzień rozwiązania stosunku pracy według zasad obowiązujących przy ustaleniu ekwiwalentu jak za urlop wypoczynkowy przy czym odszkodowanie to nie może być niższe niż siedmiokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia u pracodawcy, liczonego jak powyżej. Natomiast zgodnie z § 14 lit g) ww. Umowy Społecznej w okresie gwarancji nie stanowi naruszenia gwarancji zatrudnienia rozwiązanie umowy o pracę z pracownikami, którzy złożyli z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że Skarżąca na mocy ww. § 14 lit g) ww. Umowy Społecznej została wyłączona z gwarancji zatrudnienia wynikającej z ww. zapisów Umowy Społecznej z dnia 19 lipca 2007 r., albowiem jak wynika z niekwestionowanych przez Skarżąca okoliczności faktycznych, stosunek pracy Skarżącej został rozwiązany w trybie porozumienia stron na wniosek (ofertę) Skarżącej, która skorzystała z uprawnień przysługujących jej na mocy zapisów niekwestionowanego przez Skarżąca obowiązującego u pracodawcy ww. regulaminu zwolnień grupowych. Zgodnie bowiem z § 4 przedmiotowego regulaminu jego postanowieniami objęci są pracownicy zatrudnieni u pracodawcy na likwidowanych stanowiskach zaś zgodnie z § 5 pkt 1 pracownikom zatrudnionym u pracodawcy tworzy się możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników z zachowaniem prawa do świadczeń wskazanych w regulaminie pod warunkiem złożenia oferty rozwiązania umowy o pracę, we wskazanych terminach zgłoszenia (27 stycznia do 16 lutego 2014 r. – pierwszy termin, 17 luty-31 marca 2014 r. drugi termin). Złożenia takiej oferty Skarżąca nie kwestionuje. Zgodnie zaś z § 11 pkt 3 ww. regulaminu, otrzymanie przez pracownika świadczeń przewidzianych postanowieniami regulaminu wyłącza jego prawo oraz zwalnia pracodawcę z zobowiązań do wypłaty jakichkolwiek świadczeń i odszkodowań przewidzianych postanowieniami ww. Umowy Społecznej, z tytułu tych samych okoliczności, w związku z którymi wypłacono świadczenia przewidziane postanowieniami regulaminu, jak również odprawy przewidzianej przepisami Ustawy o szczególnych zasadach .... jak również powszechnie i wewnętrznie obowiązujących źródeł prawa pracy z tytułu tych samych okoliczności. Sąd podziela zatem stanowisko organu podatkowego, że to przepisy ww. regulaminu określały ostateczną wysokość i zasady określania świadczenia otrzymanego przez Skarżącą. Faktu tego nie kwestionuje także Skarżąca, która akcentuje jedynie okoliczności, które wpłynęły na podjęcie przez nią decyzji o skorzystaniu z uprawnień na podstawie ww. regulaminu nie zaś ww. Umowy Społecznej. Również z "Zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu" z dnia 11 stycznia 2016 r. wystawionego przez pracodawcę Skarżącej wynika, że wysokość świadczenia została wypłacona Skarżącej zgodnie z ww. Regulaminem. Powyższe potwierdza także treść "Porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę" z dnia 21 maja 2014 r., które Skarżąca z własnej inicjatywy zawarła z pracodawcą, a z którego treści wynika, że świadczenie które otrzymała od pracodawcy w 2014 r. jest świadczeniem związanym i wypłaconym wyłącznie w związku z jego zawarciem w oparciu o ww. regulamin. Zauważyć należy, że pracodawca wprowadzając świadczenie nieprzewidziane przepisami prawa pracy, może kształtować jego zbieg z innymi świadczeniami wynikającymi z układu zbiorowego pracy lub z przepisów prawa pracy. Postanowienia o zbiegu świadczeń stanowią element układu warunkującego prawo do świadczenia, a jego moc prawna podlega ocenie z punktu widzenia zgodności z art. 9 oraz przepisami K.p. o zakazie dyskryminacji (vide SN w wyroku z dnia 18.06.2002 r., I PKN 419/01, OSNP 2004, nr 7, poz. 123). Już zatem z samego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. wynika, że zaliczona w niniejszej sprawie – zgodnie z ww. regulaminem i porozumieniem (§4 pkt 1 i 2) na poczet należnej rekompensaty odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest wyłączona ze zwolnienia podatkowego. Uznać należy, w ocenie Sądu, że odesłanie w ww. regulaminie do trybu rozwiązania umowy o pracę zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wskazuje, iż dobrowolne świadczenie jest w istocie podwyższoną odprawą pieniężną. Ponadto, także zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane są ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyżej przedstawione wnioskowanie prowadzi do uznania, że odszkodowania o jakich stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy w rozumieniu art. 58 K.p. a zatem nie są nimi kwoty otrzymane przez Skarżącą. Podkreślenia wymaga, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie obu przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. świadczenie musi posiadać charakter odszkodowawczy, a jego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Choć w rozpoznawanej sprawie niesporna była okoliczność, że ww. regulamin, stanowiący podstawę wypłacenia Skarżącej otrzymanego od pracodawcy w 2014 r. świadczenia, należy do regulaminów, o których stanowi art. 9 § 1 K.p. to jednakże druga ze wskazanych w art. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przesłanek nie została spełniona. W powyższych okolicznościach, w ocenie Sądu nie sposób uznać, że w sytuacji gdy Skarżąca z własnej inicjatywy zawarła z pracodawcą porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę, którego skuteczności nie kwestionuje, w zamian za wypłatę świadczenia przewidzianego w ww. regulaminie zwolnień grupowych i porozumieniu zawartym z pracodawcą - a zatem na mocy własnej decyzji zdecydowała się na rezygnację ze świadczeń wynikających z ww. Umowy Społecznej – to brak stosowania do Skarżącej zasad obowiązujących w odniesieniu do osób, których źródło świadczenia stanowią postanowienia ww. Umowy Społecznej, stanowi naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 i art. 64 ust. 2, w związku z art. 2, art. 7, art. 20 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierówne (gorsze) oraz dyskryminujące potraktowanie Skarżącej ze względu na sposób rozwiązania ze Skarżącą umowy o pracę. Sąd w składzie orzekającym nie podziela zatem zarzutów skargi, co do wskazanych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym co do oceny charakteru otrzymanego świadczenia przez Skarżącą. W tej sytuacji, przyznane Skarżącej świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie Porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący Skarżącą z pracodawcą. Powyższe stanowisko jest powszechnie aprobowane w orzecznictwie sądowym zaś stanowisko w nim wyrażone zostało w pełni podzielone przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok I SA/Sz 172/16, I SA/Sz 235/16, I SA/Sz 172/16, I SA/Sz 138/16, I SA/Sz 1375/16, I SA/Sz 1354/15, I SA/Sz 1226/15, orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOiS). Reasumując, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. zostało Skarżącym określone prawidłowo, a w konsekwencji zasadnie odmówiono Skarżącym stwierdzenia nadpłaty. Reasumując, organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa. Zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego, dokonał ich właściwej wykładni, na ich podstawie przeprowadził postępowanie w zgodzie z przepisami proceduralnymi, co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonej decyzji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 P.p.s.a., nie znajdując podstaw do uznania zarzutów skargi za uzasadnione, Sąd skargę oddalił.