I SA/Sz 726/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki Akcyjnej za zaległości w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności W. P. (dalej: "strona", "zobowiązany", "skarżący") jako członka zarządu P. F. SA z siedzibą w S. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Na mocy umowy zawartej w dniu [...].11.2000 r. w formie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] zawiązana została "P. - F." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie, na podstawie Uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...].12.2006 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium A numer [...], doszło do przekształcenia P. F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. F. Spółka akcyjna (dalej; "spółka"). W skład zarządu spółki wchodzili m.in.: - W. P. w okresie od [...].11.2000 r. do [...].01.2005 r. oraz od [...].12.2006 r. do [...].07.2016 r. jako prezes zarządu, - P. Ł. w okresie od [...].03.2006 r. do [...].07.2016 r. jako wiceprezes zarządu. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego - wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].06.2016 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydał decyzję w dniu [...].09.2017 r. określającą spółce m.in. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. Zgodnie z ewidencją księgową organu podatkowego, spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy na łączną kwotę [...]zł (należność główna). Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S., na podstawie trzech tytułów wykonawczych z dnia [...].01.2018 r. obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług odpowiednio za maj 2013 r., za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r., oraz za grudzień 2013 r., wszczął postępowanie egzekucyjne wobec spółki. W wyniku dokonanych czynności egzekucyjnych – zajęć rachunku bankowego, zajęć wierzytelności nie uzyskano żadnych kwot. Natomiast zdeponowane na koncie depozytowym kwoty w postępowaniu zabezpieczającym wraz z oprocentowaniem ([...] zł i [...] zł), zgodnie z zajęciem, zarachowano na koszty egzekucyjne przypisane do jednego z tytułów wykonawczych (za maj 2013 r.). Organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do ustalenia innych rachunków bankowych spółki, pojazdów spółki oraz nieruchomości spółki, w wyniku których nic nie ujawniono. Pomimo podjętych dalszych czynności zmierzających do ustalenia majątku spółki, nie udało się ujawnić żadnego majątku aktualnie posiadanego przez spółkę. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że na ten czas brak jest składników majątkowych spółki mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji. W konsekwencji postanowieniami z dnia [...].03.2018 r., z dnia [...].08.2018 r., Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. - na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec spółki obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. z uwagi na ich bezskuteczność. Postanowieniem z dnia [...].10.2018 r. organ podatkowy wszczął postępowanie wobec byłego członka zarządu - W. P. zmierzając do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki w zakresie należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W dniu [...].10.2018 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo strony, w którym przedstawiła swoje wyjaśnienia dotyczące przedmiotowej sprawy. Zdaniem strony materiał dowodowy jest niekompletny i winien zostać uzupełniony poprzez przeprowadzenie następujących dowodów, po uprzednim ich pozyskaniu ze spółki: - dokumentacji transakcyjnej dot. zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, - dokumentacji finansowej spółki, - dokumentacji związanej ze zbyciem akcji spółki, - osobowych źródeł dowodowych: przesłuchania świadków, których listę strona doręczy w terminie wskazanym przez organ; przesłuchania P. Ł. - byłego członka zarządu spółki pełniącego tę funkcję w tym samym okresie, co strona, przesłuchania strony na okoliczność ustalenia kondycji finansowej spółki w okresie, kiedy strona pełniła funkcje członka zarządu spółki oraz ustalenia braku przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez stronę, w tym na okoliczność ustalenia składników majątkowych spółki, z których mogłaby zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja przez organ; - aktualnej dokumentacji finansowej spółki; Strona wniosła także o: powołanie biegłego celem wydania opinii w zakresie stanu finansowo-majątkowego spółki w okresie od maja do grudnia 2013 r. i stwierdzenia, czy w badanym okresie zachodziły okoliczności uzasadniające aktualizację obowiązku o zgłoszenie wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości spółki, a także o powołanie biegłego celem ustalenia standardów specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, tj. handlu elektroniką użytkową. Strona do pism procesowych załączyła m.in. dokumentację finansową, pismo z dnia [...].07.2016 r. z informacją o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki; kopię wniosku z dnia [...].08.2016 r. do Wydziału Gospodarczego Sądu Rejonowego dla W. w W. o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców; kopię zaświadczenia z dnia [...].01.2014 r. o niezaleganiu w podatkach przez spółkę; wykaz osób do przesłuchania w charakterze świadków – byłych pracowników lub współpracowników spółki. W ocenie zobowiązanego, przedłożona dokumentacja potwierdza bardzo dobrą kondycję finansową spółki w okresie pełnienia przez zobowiązanego funkcji członka zarządu, rzetelne i profesjonalne prowadzenie spraw spółki przez zobowiązanego, a w konsekwencji brak przesłanek uzasadniających złożenie przez zobowiązanego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w 2013 r., jak również brak możliwości przypisania mu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z wnioskami dowodowymi złożonymi przez stronę zawartymi w pismach z dnia [...].10.2018 r., z dnia [...].10.2018 r. oraz z dnia 26.112018 r., organ I instancji postanowieniem z dnia [...].12.2018 r., postanowił odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w tym z przesłuchania w charakterze strony, powołania biegłego celem wydania opinii w zakresie stanu finansowo - majątkowego spółki, a także przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków, na okoliczność ustalenia kondycji finansowej spółki w okresie pełnienia przez zobowiązanego funkcji członka zarządu, rzetelnego i profesjonalnego prowadzenia przez niego spraw spółki, a w konsekwencji braku przesłanek uzasadniających złożenie przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w 2013 r., jak również braku możliwości przypisania stronie winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w ww. okresie. Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., organ podatkowy orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Odrębną decyzją organ podatkowy orzekł o solidarnej odpowiedzialności drugiego członka zarządu za ww. zaległości podatkowe spółki. Po wydaniu decyzji strona wniosła kolejne pismo procesowe zawierające dodatkowe wyjaśnienia oraz dokumentację dotyczącą spółki potwierdzające brak przesłanek do zgłoszenia przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, jak również możliwości przypisania winy w niezgłoszeniu tego wniosku. Zobowiązany ponownie wskazał, że sytuacja finansowa spółki w 2013 r. była bardzo dobra, spółka terminowo regulowała wymagalne zobowiązania oraz wykazywała znaczną przewagę aktywów netto nad pasywami, nawet z uwzględnieniem zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Zobowiązany jako członek zarządu przez cały okres pełnienia swojej funkcji dochowywał należytej staranności w zakresie rzetelnego i gospodarnego prowadzenia spraw spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania albo o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu odwołania oraz w pismach uzupełniających odwołanie pełnomocnik rozwijając zarzuty przedstawił szczegółową argumentację, odnosząc się do stanowiska organu podatkowego I instancji i podtrzymując swoje stanowisko, że nie zachodziły przesłanki do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości spółki i powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wnosząc o ich uwzględnienie w toku postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy oraz zarzutów odwołania, wydał w dniu [...] lipca 2019 r. decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na treść mającego zastosowanie w sprawie przepis art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: " O.p.") w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie wykazane zostało istnienie zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Następnie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 2013 r. stwierdzając, że organ podatkowy pismem z dnia 22.11.2018 r., skutecznie zawiadomił spółkę o zawieszeniu z dniem 15.11.2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2013 r. na skutek wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych w okresie od 25.06.2013 r. do 27.01.2014 r. deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2013 r. i co ostatecznie doprowadziło do narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] zł. tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 1 kks oraz w zbiegu z art. 62 § 2 kks i w zbiegu z art. 61 § 1 kks oraz w związku z art. 7 § 1 kks i art. 6 § 2 kks. Następnie organ odwoławczy za nietrafną uznał argumentację strony, która koncentrowała się wokół zagadnień związanych z prowadzeniem postępowania wymiarowego oraz wydaną w jego następstwie decyzją, wskazując, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy nie może badać zasadności opodatkowania spółki podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 64 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Stwierdzono, że strona w okresie, kiedy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych spółki pełniła funkcję w jej zarządzie, tj. od [...].11.2000 r. do [...].01.2005 r. oraz od [...].12.2006 r. do [...].07.2016 r. (rezygnacja). Natomiast termin płatności podatku od towarów i usług za maj. sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. upływał odpowiednio w dniach: 25.06.2013 r.. 25.09.2013 r., 25.10.2013 r. 25.11.2013 r., 27.12.2013 r., 27.01.2014 r. Oran odwoławczy zauważył, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powitanie takiego zobowiązania, len sposób opodatkowania polega na samodzielnym obliczeniu należnego podatku w deklaracji podatkowej i jego zapłacie w określonym terminie. Wydanie, po rezygnacji strony z funkcji członka zarządu, decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązań w tym podatku za 2013 r. pozostaje bez wpływu na wynikający z art. 47 § 3 O.p. termin płatności zobowiązania (nie powoduje jego zmiany), a w konsekwencji na ponoszenie przez stronę, będącą w dniu upływu terminu płatności członkiem zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wskazano także, że dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest istotny sposób powstania zaległości podmiotu głównego, lecz sam fakt jej istnienia. Skoro termin płatności wskazanych zobowiązań upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków prezesa zarządu, a podatek we właściwej wysokości nie został zapłacony, to przekształciły się one w zaległości podatkowe i został spełniony warunek, o którym mowa w art. 116 § 2 O.p. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, organ odwoławczy wskazał, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaległości ciążące na spółce z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy nie zostały zaspokojone. Jak wynika z akt sprawy, w trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy wskazał na dokonane w toku postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjne oraz czynności zmierzające do ujawnienia majątku spółki oraz na wydanie przez organ egzekucyjny postanowień o umorzeniu postępowań egzekucyjnych z uwagi na ich bezskuteczność. W ocenie organu odwoławczego, podjęte czynności potwierdzają spełnienie w sprawie kolejnej pozytywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Odnosząc się do zarzutów zobowiązanego dotyczących podejmowanych przez organ egzekucyjny działań w stosunku do majątku spółki organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki organy podatkowe nie są uprawnione do badania prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Zobowiązany jako były członek zarządu nie miał możliwości zaskarżenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, czy uczestniczenia w tym postępowaniu, jednak może on w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o jego odpowiedzialności za dług spółki, bronić się skutecznie wskazując mienie dłużnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, przy czym według organu odwoławczego - mienie wskazane przez członka zarządu lub też byłego członka zarządu, z którego możliwa jest egzekucja, musi istnieć i być realnie dostępne w czasie prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienie takiej odpowiedzialności. W ocenie organu odwoławczego podniesione przez stronę okoliczności okazały się, niewystarczające dla wykazania powyższej przesłanki, gdyż nie można uznać, iż zobowiązany wskazał realny majątek, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. Zdaniem organu odwoławczego, wskazane przez stronę wierzytelności spółki ([...] euro oraz wierzytelność spółki względem inwestora zagranicznego) nie spełniają warunku realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania mienia, o wiarygodnej, niebudzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jako niewystarczające do zwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu organ odwoławczy ocenił sformułowane ogólnikowo twierdzenia o możliwości posiadania przez spółkę majątku i rachunków bankowych na trenie Niemiec. Odnośnie wskazywanej przez zobowiązanego należności publicznoprawnej przysługującej spółce z tytułu nadwyżki w podatku od towarów i usług do zwrotu (co wynikało z bilansu spółki sporządzonego na dzień [...].08.2016 r.) - wartość według ksiąg rachunkowych [...] zł. wartość według wyceny [...] zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w uwagi na odmowę zwrotu ww. kwoty przez organ podatkowy nie było możliwości zajęcia tej kwoty przez organ egzekucyjny i częściowego pokrycia zaległości spółki. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano także w decyzji, że ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiła także przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu. Wskazano, że z ustaleń faktycznych wynikało, że wobec spółki nie został złożony skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. Badając zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości organ odwoławczy ustalił, według sprawozdań finansowych (rachunek zysków i strat oraz bilans) sporządzonych na dzień: [...].12.2012 r. i [...].12.2013 r. wartość majątku spółki, wysokość jej zobowiązań oraz odnotowany zysk/stratę, a także kwoty nieuregulowanych należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. W ocenie organu odwoławczego nie wystąpił przerost zobowiązań nad aktywami spółki (nawet po zwiększeniu ich wysokości za 2013 r. o kwoty zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowej), jednakże zaistniała okoliczność niewypłacalności spółki, o której świadczy niewykonywanie jej wymagalnych zobowiązań (w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego i naprawczego (Dz.U. Nr 175, z 2009 r., poz. 1361 ze zm., dalej: "p.u.n.") dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań) będąca podstawą do zgłoszenia wniosku o upadłość lub postępowanie układowe. Spółka zaprzestała bowiem regulowania wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za maj sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., których prawidłowa wysokość została określona decyzją Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...].09.2017 r. Decyzja ta została wydana w okresie, w którym zobowiązany nie pełnił już funkcji członka zarządu. Organ podkreślił, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przepisami prawa. Wprawdzie decyzja ta została wydana w 2017 r., ale ma ona charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Potwierdza jedynie istnienie zobowiązań podatkowych w określonej w niej wysokości, do wykonania których podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach, a po upływie tych terminów nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. Organ odwoławczy wskazał też, że oceniając sytuację finansową spółki w poszczególnych okresach należy więc uwzględnić zobowiązania wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 21 § 3 O.p. bez względu na to, kiedy takie decyzje zostały wydane. Obrazują one rzeczywistą sytuację finansową spółki w danym okresie. Zdaniem organu odwoławczego, z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 nie wynika, że podgląd w niej przedstawiony dotyczy wyłącznie przesłanki ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n., a więc sytuacji, gdy zobowiązania danego podmiotu przekraczają wartość jego majątku. W ocenie organu odwoławczego, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań jest wystarczający do uznania, że dłużnik będący osobą prawną, jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosowanych kroków. Zdaniem organu odwoławczego, zobowiązany błędnie utożsamia wymagalność zobowiązania podatkowego z możliwością dochodzenia jego spełnienia w trybie egzekucji administracyjnej, a więc dopiero gdy decyzja wymiarowa stała się ostateczna. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że niewypłacalność spółki wystąpiła co najmniej we wrześniu 2013 r. Skoro spółka nie uregulowała swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. (określonych decyzją Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego w W.), należy przyjąć, iż z upływem terminu płatności drugiego z tych zobowiązań, tj. zobowiązania za sierpień 2013 r. nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów. W konsekwencji spółkę należało uznać za niewypłacalną w dacie powstania jej drugiej zaległości - za sierpień 2013 r., tj. [...].09.2013 r. W związku z tym spółka zobowiązana była zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie termin ten upływał z dniem [...].10.2013 r. W tym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został jednak złożony. W kwestii argumentacji strony dotyczącej braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, że jedynym wierzycielem spółki był Skarb Państwa, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie można przyjąć, że członkowie zarządu w takich okolicznościach są z wymienionego obowiązku zwolnieni. Fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma zatem znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Wystąpienie warunków stanowiących przyczynę ogłoszenia upadłości zobowiązuje członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i to bez względu na jego subiektywną ocenę sytuacji płatniczej spółki. Zaprezentowanej powyżej oceny w zakresie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mogą zmienić wnioski płynące z analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat przedłożonych przez zobowiązanego w toku postępowania podatkowego. Zatem argumentacja i dowody przedstawione przez zobowiązanego wskazujące na dobrą kondycję finansową spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu pozostają bez wpływu na przedstawione wyżej ustalenia odnośnie niewypłacalności spółki. Pojęcie niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zadłużenia, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niepłaceniem zobowiązań przez dany podmiot. Odnosząc się do kolejnych argumentów strony organ odwoławczy wskazał, że nie można uznać, że zobowiązany nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z tej przyczyny, że nawet przy zachowaniu należytej staranności, nie mógł wiedzieć o istnieniu zobowiązań w podatku od towarów i usług, albowiem wiedzę tę powziął dopiero na podstawie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Niewiedza co do faktycznych zobowiązań spółki nie stanowi okoliczności zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem organu odwoławczego, argumentacja i dokumenty przedstawione przez zobowiązanego mające dowodzić, że dołożył należytej staranności przy zarządzaniu spółką i nie miał świadomości co do nierzetelności transakcji zawieranych przez spółkę mogłaby ewentualnie mieć znaczenie przy rozpatrywaniu sprawy dotyczącej wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2013 r. Brak wiedzy członka zarządu odnośnie faktycznych zobowiązań spółki nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osobę uprawnioną i zobowiązaną do prowadzenia spraw spółki. Ponadto, wbrew twierdzeniom strony, wydanie przez organ zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie powoduje zwolnienia z konieczności uregulowania zobowiązań podatkowych. Nie ma także wpływu na sferę odpowiedzialności członków zarządu i ich obowiązki związane z koniecznością rzetelnego badania stanu finansowego spółki. Członkowie zarządu nie mogą zasłaniać się treścią zaświadczeń celem uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki w sytuacji dokonywania przez zarząd niezgodnych z prawem rozliczeń. Za zasadną uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmowę przeprowadzenia wnioskowanych i ponawianych przez stronę dowodów. Organ odwoławczy za nieistotne z punktu widzenia orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu uznał ustalenia standardów i specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, tj. handlu elektroniką użytkową za pomocą biegłego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji art. 187 § 1 w związku z art. 188, art. 189 § 2, art. 191 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. poprzez zignorowanie informacji zobowiązanego o kolejnych dowodach, które będzie chciał przedstawić w toku postępowania i wydanie decyzji przed zapoznaniem się z nimi; oraz art. 200 § 1 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 4 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, wskazał, iż działania organu naruszały standardy i zasady postępowania (jednoczesne doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz zawiadomienia w trybie art. 200 O.p. oraz wydanie decyzji [...].12.2018 r. podczas gdy strona poinformowała, że [...].12.2018 r. przedłoży pismo w sprawie), ale nie miało to wpływu na wynik sprawy, skoro strona miała zapewnioną możliwość aktywnego uczestniczenia w postępowaniu pierwszej instancji. Okoliczności podnoszone w piśmie z dnia [...].12.2018 r. odpowiadają argumentom i wnioskom zawartym we wcześniejszych pismach strony składanych w toku postępowania podatkowego, które organ podatkowy przeanalizował oraz ocenił. Za pozbawiony podstaw uznano również zarzut strony, że Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. nie był organem właściwym do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wskazano, że spółka w okresie do [...].08.2016 r. podlegała właściwości Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W., natomiast od [...].08.2016 r. - właściwości Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S.. Zatem zgodnie z art. 17a O.p. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. był organem właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności zobowiązanego za zaległości podatkowe ww. spółki. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa. Organ podatkowy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy dokonując w tym zakresie ustaleń faktycznych, o których mowa w art. 116 O.p. W skardze i w piśmie procesowym z dnia [...].01.2020 r. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: a) przepisów prawda materialnego, tj.: - art. 116 § 1 zdanie wstępne, § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) w związku z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prowadzącą do uznania, że zobowiązanie podatkowe określone w Decyzji Naczelnika UCS wydanej w 2017 r., tj. kiedy to skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki, stanowiło - w świetle przesłanki niewypłacalności określonej art. 11 ust. 1 p.u.n. - podstawę do zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec spółki w 2013 r., gdy badanie przesłanek ogłoszenia upadłości z uwzględnieniem zobowiązania podatkowego określonego w decyzji dopuszczalne jest tylko przy ocenie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 2 p.u.n., co doprowadziło organ do błędnych wniosków, iż skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego; - art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) w związku z art. 64 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania wskazanych przepisów i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy zaległość ta wynika z decyzji Naczelnika UCS wydanej na skutek postępowania kontrolnego, w którym skarżący był pozbawiony jakichkolwiek środków ochrony, jak również możliwości udziału w tym postępowaniu, nawet w charakterze świadka, a kontrolowana spółka nie podejmowała działań w ramach postępowania kontrolnego mających na celu obronę swoich praw; - art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) w związku z art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, tj. orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki z tytułu zaległości podatkowych określonych w decyzji Naczelnika UCS, które to koszty zostały określone na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uznanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r. sygn. akt. SK 31/ 14, za niezgodne z Konstytucją RP; b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe na gruncie niniejszej sprawy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez: - nienależyte zbadanie, czy spółka w 2013 r. faktycznie nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (zarówno publiczno, jak i prywatnoprawnych), co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, jaki był czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec spółki; - nienależyte zbadanie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki w postaci braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zaniechanie dokonania analizy, czy skarżący mógł, albo powinien mieć świadomość co do istnienia nieprawidłowości w rozliczeniach spółki w podatku od towarów i usług, gdy do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu konieczne jest ustalenie, że posiadali oni co najmniej przypuszczenie co do nierzetelności faktur i mieli obowiązek uwzględniać niemożność rozliczenia podatku w nich naliczonego przy ocenie sytuacji finansowej spółki w 2013 r.; oraz - niezweryfikowanie posiadanego przez spółkę majątku, z którego organ podatkowy mógłby dokonać zaspokojenia spornych zaległości podatkowych spółki; - art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 188, art. 191 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez: - odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów pomimo, że okoliczności, których dotyczą mają istotne znaczenie dla sprawy oraz stanowią przeciwdowód dla pozostałych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, tj. z przesłuchania świadków, strony postępowania oraz z opinii biegłego na okoliczność (i) ustalenia kondycji finansowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, (ii) braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec spółki, (iii) braku możliwości przypisania skarżącemu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; - arbitralne i bezpodstawne przyjęcie wyłącznie na podstawie treści decyzji Naczelnika UCS, że skarżący, jako były członek zarządu spółki, ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec spółki w sytuacji, w której kwestia winy byłych członków zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie była w ogóle badana w toku postępowania kontrolnego wobec spółki; - art. 121 § 1 w związku z art. 123 O.p. oraz w związku z art. 200 O.p. w związku z art. 165 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania oraz celem wykazania z góry przyjętej tezy o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a w szczególności poprzez: wyznaczenie skarżącemu przez Naczelnika US siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się ws. zebranego materiału dowodowego przed doręczeniem mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie; - nieodniesienie się przez organ do przywołanego przez skarżącego orzecznictwa sądowoadministracyjnego prezentującego twierdzenia i argumentację zgodną ze stanowiskiem skarżącego; - art. 17a O.p. w związku z art. 18b § 1 O.p. w związku z art. 18b § 3 pkt 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że decyzja Naczelnika US nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, podczas gdy w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego wobec spółki organem właściwym miejscowo dla podatnika (spółki) był Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W., a w konsekwencji był to organ właściwy do orzekania o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe spółki określone w decyzji Naczelnika UCS; - art. 2a O.p. w zw. z art. art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013r.) oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u.n. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do interpretacji wskazanych przepisów prawa przy orzekaniu o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie skarżącego, wobec spółki nie zostały spełnione przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), a tym samym na skarżącym nie ciążył prawny, szczególny obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w 2013 r., bowiem: - spółka terminowo wykonywała swoje wymagalne zobowiązania o charakterze pieniężnym (art. 11 ust. 1 p.u.n.); - zobowiązania spółki - nawet z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji Naczelnika UCS - nie przekraczały wartości jej majątku (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Jednocześnie skarżącemu nie można przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) wobec spółki, w sytuacji gdy: - w stosunku do spółki w 2013 r. nie było żadnych podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; - skarżący jako członek zarządu spółki w 2013 r. dochowywał należytej staranności w zakresie rzetelnego i gospodarnego prowadzenia spraw spółki, oraz - skarżący nie miał oraz przy dochowaniu należytej staranności w zarządzaniu spółką nie mógł mieć świadomości co do nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych w 2013 r. Wobec powyższego, skarżący nie może ponosić solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wynikające z decyzji Naczelnika UCS, bowiem do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe konieczne jest ustalenie, że wobec spółki zostały spełnione przesłanki ogłoszenia upadłości określone w art. 11 p.u.n.. W szczególności w tym zakresie skarżący podnosi, że: 1) nieuregulowanie zobowiązania podatkowego, którego prawidłowa wysokość została określona w decyzji Naczelnika UCS wydanej dopiero w 2017 r., nie mogło stanowić przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia wobec niej postępowania układowego w 2013 r. w świetle art. 11 ust 1 p.u.n.; 2) organ nie stwierdził, aby zaistniały jakiekolwiek inne okoliczności, które uzasadniałaby złożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego, a w szczególności organy podatkowa przyznały, że w stosunku do spółki w 2013 r. nie została spełniona druga z przesłanek, tj. określona w art. 11 ust 2 p.u.n., nawet z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji Naczelnika UCS; oraz 3) z uwagi na brak podstaw do zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia wobec niej postępowania układowego w 2013 r., jak również z uwagi na dochowanie przez skarżącego należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki w badanym okresie, nie można przypisać mu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego rozwinął poszczególne zarzuty. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem nie stwierdził, w wyniku przeprowadzonej kontroli pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, by doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). W sprawie istota sporu dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki P. F. za zaległości w z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (obliczonymi na dzień wydania decyzji) oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. Skarżący zarzuca organowi zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, przy czym w istocie kwestionuje zasadność stanowiska organu o nałożeniu na niego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, które zostało określone P. F. S.A. decyzją wydaną w 2017 r., tj. kiedy to skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki. Zdaniem skarżącego, organ oceniając sytuację spółki w 2013 r., a w konsekwencji wynikający z niej obowiązek zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości niezasadnie uwzględnia zobowiązanie wynikające z ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...].09.2017r. W ocenie skarżącego w związku z dobrą kondycją finansową spółki w 2013 r. i brakiem świadomości co do istnienia nieprawidłowości w jej rozliczeniach (ujawnionych dopiero w 2017 r.) nieprawidłowe są wnioski organu w zakresie winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto braki postępowania dowodowego doprowadziły do niezweryfikowania posiadanego przez spółkę majątku. W tak zakreślonych ramach sporu Sąd nie stwierdził podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, Skarżący bowiem nie wykazał takiego naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności w sprawie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, którego uwzględnienie skutkowałoby stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji tj. braku właściwości Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki P. F. S.A. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego (wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r.) spółka podlegała właściwości Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. (niesporne), przy czym w skardze skarżący wskazał na fakt zmiany siedziby P. F. w dniu [...] czerwca 2016 r. Zatem, nie budzi wątpliwości, że od tego dnia Spółka P. F. podlegała właściwości Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S.. Mimo to, Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. nadal prowadził wobec spółki postępowanie kontrolne, wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].06.2016 r., które zostało zakończone także przez Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...].09.2017 r. W myśl bowiem art. 18b O.p. - w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania ww. decyzji z dnia [...].09.2017 r., jak i w dacie wydania decyzji organu I instancji z dnia [...].12.2018 r. - organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości (podkreślenie własne Sądu). Z przytoczonego przepisu art. 18b O.p. wynika zatem wprost, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie tego postępowania w tej sprawie( lub tej kontroli w tej sprawie) nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej w sprawie związanej z danym zobowiązaniem podatkowym, nadal pozostaje w niej właściwy, nawet jeżeli w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Inaczej mówiąc, nie wynika z tego przepisu, że tzw. ciągłość właściwości ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Takie też stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22.06.2010 r., I FSK 1020/09, z 08.06.2011 r., I FSK 940/10, z 07.04.2011 r., II FSK 427/10, z 23.02.2017 r., I FSK 1241/15, z 13.02.2018 r., I FSK 795/16). W konsekwencji w sprawie nie ulega wątpliwości, że w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec spółki, pomimo zmiany siedziby spółki z dniem 16.06.2016 r. (23.08.2016 r. - według organu, co jednak nie ma wpływu na wynik sprawy, organem właściwym w sprawie wydania decyzji kończącej to postępowanie kontrolne był Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Należy przy tym wskazać, że Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. stał się z dniem [...].03.2017 r. organem właściwym do prowadzenia ww. kontroli podatkowej, a następnie wydania decyzji w sprawie wszczętej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 16 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948), zgodnie z którym postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1 (ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej Dz.U. z 2016 r. poz. 720 i 1165), wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Zatem treść art. 18b O.p. nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego pozostaje właściwy także w innych sprawach związanych z przedmiotem kontroli lub postępowania podatkowego, np. w sprawach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich itp., również wówczas, gdy wystąpiły zdarzenia powodujące zmianę właściwości miejscowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że art. 18b O.p. stanowi o ciągłości właściwości "w sprawie, której postępowanie lub kontrola dotyczy". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjmuje się, że pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Wskazuje się, że przepis ten dotyczy postępowania będącego w toku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 października 2009 r., II FSK 1473/09, z 22 czerwca 2010 r., I FSK 1020/09, z 7 kwietnia 2011 r., II FSK 427/10, z 13 lutego 2018 r., I FSK 795/16). Niewątpliwie w postępowaniu prowadzonym wobec spółki występował inny podmiot niż w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki, inny był też przedmiot stosunku podatkowego, inna była podstawa prawna i faktyczna. Są to zupełnie odrębne od siebie postępowania. Nie ma więc żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest kontynuacją postępowań prowadzonych wcześniej wobec spółki, zatem prawidłowe jest stanowisko organu, że art. 18b O.p. nie znajduje w nim zastosowania. Stosownie do postanowień art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Słusznie zatem organ przyjął, że zmiana w dniu [...].08.2016 r. siedziby spółki z W. na S. (w skardze, że w dniu [...].06.2016 r.) spowodowała, że właściwym miejscowo organem w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zobowiązania spółki na dzień wszczęcia tego postępowania tj. [...].03.2018 r. jest organ według nowej siedziby podatnika, tj. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.. Przechodząc do meritum sprawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie bowiem z art. 22 ww. ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy ustawy – O.p. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Na podstawie art. 116 § 1 O.p. (ww. wskazanym brzmieniu) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowań zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do treści § 2 powołanego wyżej artykułu, odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p., powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu Powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Zakres odpowiedzialności członków zarządu spółek, dotyczy zaległość podatkowych osoby prawnej oraz należności wskazanych w art. 107 § 2 O.p. a więc m.in. odsetek za zwłokę (pkt 2). Z treści ww. przepisu wynikają zatem następujące cztery przesłanki sine qua non niezbędne do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki. Po pierwsze zaległość podatkowa dotyczy zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu. Po drugie egzekucja należności wobec spółki okazała się bezskuteczna w całości lub w części. Po trzecie członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, bądź niezłożenie wniosku o upadłość czy nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego jakiejkolwiek winy. Po czwarte członek zarządu nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Przytoczony wyżej przepis wskazuje także, jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego (tzw. przesłanki pozytywne), natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność – tj., że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, bądź niezłożenie wniosku o upadłość czy nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego jakiejkolwiek winy, bądź wskazanie mienia spółki, z którego możliwa będzie egzekucja (tzw. przesłanki negatywne). Zaskarżoną decyzją orzeczono o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. Wskazać zatem należy, że stosownie do treści art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten przewiduje swoiste przedawnienie odpowiedzialności osoby trzeciej. Ażeby określić, czy decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana w terminie należy w pierwszej kolejności określić kiedy powstała zaległość podatkowa. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniami w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., terminy płatności podatku zatem przypadały odpowiednio w dniach: [...].06.2013 r., [...].09. 2013 r., [...].10.2013 r., [...].11.2013 r., [...].12.2013 r. oraz [...].01.2014 r. Pięcioletni termin z art. 118 O.p. dla zaległości od maja do listopada powinien być zatem liczony od końca 2013 r., a dla zaległości z grudnia 2013 r. od końca 2014 r. Koniec tego terminu przypadał zatem odpowiednio [...].12.2018 r. oraz [...].12.2019 r. W sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z powiadomieniem spółki przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S., pismem z dnia [...].11.2018 r. nr [...] o zawieszeniu z dniem [...].11.2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2013 r. na skutek wszczęcia przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. postępowania przygotowawczego w formie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych w okresie od [...].06.2013 r. do [...].01.2014 r. deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2013 r. i co ostatecznie doprowadziło do narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] zł, tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 1 kks oraz w zbiegu z art. 62 § 2 kks i w zbiegu z art. 61 § 1 kks oraz w związku z art. 7 § 1 kks i art. 6 § 2 kks. Wskazane pismo zostało doręczone spółce [...] grudnia 2018 r. w trybie art. 150 O.p. Tym samym uznać należało, że termin z art. 118 § 1 O.p. został zachowany. W odniesieniu do zarzutów skargi co do niekonstytucyjnej podstawy prawnej ustalenia kosztów egzekucyjnych z tytułu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki należy również wskazać, że ani organ orzekający w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, ani w konsekwencji Sąd dokonujący kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia, nie badają prawidłowości naliczenia przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec dłużnika, czyli spółki z o.o. (prawo ich kwestionowania przysługuje bowiem tylko dłużnikowi w trybie przewidzianym w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) w związku z art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, tj. orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec P. F. z tytułu zaległości podatkowych określonych w decyzji Naczelnika UCS. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy wysokość kosztów egzekucyjnych wynika wprost z "Wykazu kosztów egzekucyjnych przypisanych do n/w tytułów wykonawczych wystawionych na P. F. S." sporządzonego w dniu [...].10.2018r., który dotyczy tytułów wykonawczych z dnia [...].01.2018 r. o numerach: [...] (podatek od towarów i usług za maj 2013 r.), [...]- [...] (podatek od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r.), [...] (podatek od towarów i usług za grudzień 2013 r.). Koszt te naliczone zostały zatem w postępowaniu egzekucyjnym. Organ podatkowy wydając decyzję w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie dokonał wyliczenia tych kosztów, a jedynie przyjął już ustaloną ich wysokość. Kwestionowanie zasadności obciążenia kosztami egzekucyjnymi oraz ich wysokości jest możliwe w postępowaniu egzekucyjnym, natomiast w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej przyjmowane są te koszty, które ustalono w postępowaniu egzekucyjnym. Przechodząc do zagadnień związanych z oceną istnienia podstaw do orzeczenia odpowiedzialności na osobę trzecią wskazać należy, że organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki (przesłanki pozytywne). Z akt sprawy wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych (tj. w dniach: [...].06.2013 r., [...].09.2013 r., [...].10.2013 r., [...].11.2013 r., [...].12.2013 r. oraz [...].01.2014r.) gdyż skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu P. F. umową spółki z dnia [...] listopada 2000 r. i pełnił tę funkcję do [...].01.2005 r. oraz Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia [...].12.2006 r. - od dnia [...].12.2006 r. do dnia [...].07.2016 r., tj. do dnia złożenia rezygnacji (niesporne). Należy przy tym podzielić pogląd organów podatkowych, że wydanie, po rezygnacji strony z funkcji członka zarządu, decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2013 r. pozostaje bez wpływu na wynikający z art. 47 § 3 O.p. termin płatności zobowiązania (nie powoduje jego zmiany), a w konsekwencji na ponoszenie przez stronę, będącą w dniu upływu terminu płatności członkiem zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest istotny sposób powstania zaległości podmiotu głównego, lecz sam fakt jej istnienia. Skoro termin płatności wskazanych zobowiązań upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków prezesa zarządu, a podatek we właściwej wysokości nie został zapłacony, to przekształciły się one w zaległości podatkowe i został spełniony warunek, o którym mowa w art. 116 § 2 O.p., konieczny także dla przypisania skarżącemu jako członkowi zarządu solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu, w sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podmiotu nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji utożsamiana jest z niebudzącą wątpliwości nieściągalnością długu od samej spółki tj. stanem, w którym z okoliczności sprawy wynika, że spółka nie ma majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności. Celem egzekucji jest bowiem doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. O skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2236/09). Dla uznania egzekucji za skuteczną istotne jest, aby w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego osiągnięty został jego cel, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji może być przy tym wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się więc na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie potwierdza, że zasadnie uznano prowadzoną przeciwko spółce egzekucję za bezskuteczną. Nie budzi wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do odzyskania należności Skarbu Państwa. Łącznie z tytułu prowadzonych wobec spółki postępowań egzekucyjnych tytułem zaspokojenia zobowiązań podatkowych spółki uzyskano jedynie kwotę [...]zł – środki z konta depozytowego, przy czym na dzień [...].12.2018 r. (wydanie decyzji I instancji) zaległości spółki z tego tytułu, za które odpowiada skarżący wynosiły ponad [...] milionów złotych, w tym ponad [...] milionów zaległego podatku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie opisał podejmowane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne w tym w celu ujawnienia majątku spółki. Wykazał przy tym, że w przypadku spółki oprócz ww. kwoty zdeponowanej na koncie depozytowym w wyniku zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] SA, zajęcia wierzytelności kwot zdeponowanych na koncie depozytowym w wyniku prowadzonego wcześniej postępowania zabezpieczającego oraz zajęcia wierzytelności ustalonych w wyniku poszukiwania podmiotu w plikach JPK, nie uzyskano żadnej kwoty. Ponadto, podjęto czynności zmierzające do ustalenia innych rachunków bankowych spółki, w wyniku których ich jednak nie ujawniono. Nie uzyskano żadnej kwoty w wyniku dokonanych zajęć wierzytelności u kontrahentów spółki "E. " sp. z o.o. z siedzibą w W., T. SA z siedzibą w Z. oraz C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Jednocześnie, w sprawie organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie prowadzi działalności i nie pozostawiła żadnego majątku pod wskazanymi adresami prowadzonej działalności gospodarczej - ul. [...]/1, [...] (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...].06.2017 r.) a także: S., ul. [...]; Ł. , ul. [...] oraz G. nr [...]. Nadto, organ egzekucyjny ustalił również że spółka nie posiada żadnych pojazdów ani nieruchomości (pismo Ministerstwa Cyfryzacji Departament Utrzymania i Rozwoju Systemów z dnia [...].03.2017 r., pismo Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralna informacja o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych w W. z dnia [...].03.2017 r., pismo Starostwa Powiatowego w P. z dnia [...].02.2017 r., pismo Starosty [...] z dnia [...].02.2017 r.). Za nie mające wpływu na wynik sprawy należy ocenić podnoszone zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i skargi zarzuty skarżącego dotyczące prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Należy bowiem podkreślić, odrębność postępowania prowadzącego do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej od postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec tej spółki. W niniejszym postępowaniu badane jest bowiem jedynie czy egzekucja z majątku spółki była przeprowadzana i jaki był jej rezultat, a w konsekwencji czy egzekwowana należność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Nadto, w odniesieniu do zarzutów podnoszonych przez stronę zauważyć wypada, że ocena wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji odnosi się do daty wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu, a nie do okresów wcześniejszych. Nie może wobec tego być uznany za skuteczny zarzut o istnieniu, w którymkolwiek momencie postępowania egzekucyjnego, majątku spółki pozwalającego na wyegzekwowanie należności, jak też zarzut o istnieniu majątku spółki, wobec którego nie zastosowano środków egzekucyjnych. Podkreślić bowiem jeszcze raz należy, że z treści art. 116 § 1 O.p. wynika, iż dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu wystraczające jest, aby egzekucja była choćby częściowo bezskuteczna, a to w sprawie bez wątpienia organ wykazał. Nie ma także znaczenia wartość rynkowa majątku podlegającego egzekucji, a jedynie to, czy w wyniku przeprowadzonej egzekucji udało się uzyskać zaspokojenie wierzyciela. Powyższe potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, nie jest wymagane stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w okresie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu. Przepis art. 116 § 1 O.p. nie określa momentu, w którym ta bezskuteczność ma być stwierdzona. W świetle powołanej regulacji istotne natomiast jest aby bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w ogóle została stwierdzona (por. wyrok NSA z dnia 12.04.2018 r. II FSK 1002/16). W sprawie ta przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki została natomiast niewątpliwe spełniona. Mając powyższe okoliczności na uwadze, w ocenie Sądu w tej sytuacji brak jest podstaw do uznania poglądu skarżącego o niewykazaniu przez organ istnienia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji, bowiem organy podatkowe dowiodły, że postępowanie egzekucyjne zostało skierowane do wszystkich możliwych i ujawnionych składników majątkowych spółki. Organ egzekucyjny podejmował liczne czynności, nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Powyższe znalazło przy tym odzwierciedlenie w postanowieniach Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].03.2018 r. nr [...] oraz z dnia [...].08.2018 r. nr [...] o umorzeniu postępowań egzekucyjnych z uwagi na ich bezskuteczność. Wobec tego, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w sprawie wystąpiły obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności skarżącego - byłego członka zarządu spółki za ww. zaległości podatkowe, tj. pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych tej spółki - art. 116 § 2 O.p. oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki - art. 116 § 1 O.p. Do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek negatywnych przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1i pkt 2 O.p. pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za ww zaległości podatkowe spółki. Jak już wyżej wskazano pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Tymczasem jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie tj. zgodnie z informacją uzyskaną od Sądu Rejonowego [...] w S. [...] Wydział Gospodarczy w dniu [...].09.2016 r. wpłynął wniosek dłużnika P. F. o ogłoszenie upadłości, który prawomocnym zarządzeniem z dnia [...].11.2016 r. został zwrócony (sygn. akt [...]). Jednocześnie Sąd poinformował, że nie wpłynęło podanie o otwarcie postępowania układowego wobec ww. podmiotu oraz nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne oraz nie zatwierdzono układu w stosunku do ww. dłużnika. W orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.02.2013 r. sygn. akt II FSK 1208/11 uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 10.08.2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29.06.2011 r., sygn. akt 316/10, z 23.08.2012 r., sygn. akt II FSK 120/11) i doktrynie (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) dominuje pogląd, że ocena czy zgłoszenie tego wniosku nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1.10.2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, wcześniej zaś przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512). Z art. 21 ust. 1 p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W świetle przytoczonych przepisów p.u.n., w ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że wraz z upływem terminu płatności drugiego zobowiązania, tj. zobowiązania za sierpień 2013 r., nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów, w konsekwencji czego spółkę należało uznać za niewypłacalną w dacie powstania jej drugiej zaległości (za sierpień 2013 r.), tj. w dniu [...].09.2013 r. i od tego dnia spółka zobowiązania był zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W badanej sprawie, termin ten upłynął z dniem [...].10.2013 r. W tym okresie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został jednak zgłoszony. Wniosek taki został zgłoszony dopiero w dniu [...].09.2016 r. przez prezesa zarządu Spółki, [...] (zwrócony zarządzeniem Sądu rejestrowego z dnia [...].11.2016 r.). Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19.01.2011 r., sygn. akt V CSK 211/10 (dostępny w systemie LEX), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX). Odnosząc się do twierdzenia, iż w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel upadłości nie ogłasza się, należy wskazać, iż przepis art. 11 ust. 1 p.u.n. stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań a nie do ilości wierzycieli. Nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Przesłanki te bowiem zostały wyczerpująco określone w art. 116 §1 O.p. i nie mogą podlegać żadnej modyfikacji przez osoby trzecie wymienione w art. 116 §1 O.p. (wyrok NSA z dnia 10.01.2012 r. sygn. akt II FSK 1329/10; z dnia 4.12. 2014 r. sygn. akt II FSK 2839/12; z dnia 28.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; sygn. akt I FSK 1138/16 z dnia 22.11.2017 r.; sygn. akt II FSK 3737/14 z dnia 10.01.2017 r.). Zauważyć też należy, że okoliczność – jak podnosi skarżący występowania jedynego wierzyciela - nie pozbawiła skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Stąd powoływany przez skarżącego nieprawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10.04.2019 r. sygn. akt I SA.Sz 909/18, wyrażający pogląd odmienny, który obecny jest także w orzecznictwie, z uwagi na powyższą argumentację nie może odnieść zamierzonego skutku. W sprawie znajduje zastosowanie również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której w uzasadnieniu wskazano, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy p.u.n., lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12.12.2008 r., sygn. akt II FSK 2008 r. oraz 14.11.2012 r., sygn. akt II FSK 631/11). Stwierdzić też należy, że wskazane w art. 116 O.p. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. W związku z tym przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 p.u.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazane zostało, że członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, a sąd zobowiązany jest wszystkie te okoliczności ocenić. Jak wskazano powyżej w sprawie organy ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu. Z ustaleń organów wynikało także, że spółka w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł, październik 2013 r. w wysokości [...] zł, listopad 2013 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł. Organy dokonały oceny sprawozdania finansowego spółki za 2012 r. i wskazały, że wynika z niego, że aktywa spółki na dzień 31 grudnia 2012 r. stanowią kwotę [...]zł, natomiast zobowiązania stanowią kwotę [...]zł. Natomiast ze sprawozdania finansowego, sporządzonego według stanu na 31 grudnia 2013 r. wynika, że aktywa spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. stanowią kwotę [...]zł natomiast zobowiązania stanowią kwotę [...]zł. Jednak sprawozdania te nie uwzględniają zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. określonych decyzją Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...].09.2017 r. w łącznej wysokości [...] zł co świadczy o braku ich rzetelności, a tym samym wiarygodności danych w nich wykazanych. W konsekwencji, same te sprawozdania finansowe nie mogły stanowić podstawy badania, czy Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.n. (przekroczenie przez zobowiązania wartości aktywów). W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi sprowadzają się do negacji stanowiska organu, że dokonując ustaleń faktycznych wziął on pod uwagę wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług określone w decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...].09.2017 r. Skarżący bowiem konsekwentnie pomijając fakt ujawnienia zobowiązań podatkowych przez organ kontroli skarbowej, wskazuje, że sytuacja finansowa spółki w 2013 r. była dobra, zatem brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Wbrew jednak stanowisku skarżącego ustalając spełnienie przesłanek wystąpienia stanu powodującego konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu organ powinien brać pod uwagę rzeczywistą wysokość zobowiązań podatkowych wynikającą także z treści późniejszych decyzji, jeżeli zobowiązania te, tak jak w rozpoznawanej sprawie powstają z mocy prawa a decyzje mają charakter deklaratoryjny, czyli potwierdzają w jakiej prawidłowej wysokości podatnik powinien był w terminie płatności uiścić podatek. Organ w tej kwestii nie jest związany wysokością należności wskazywanych przez podatnika w deklaracji skoro wysokość ta nie była prawidłowa. Poparciem dla takiego stanowiska jest uzasadnienie wyroku NSA z dnia 13.02.2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06, gdzie wskazano, że ustalenie przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 O.p.) powinno w tej sytuacji następować z uwzględnieniem zobowiązań publicznoprawnych, w tym wypadku podatków, określonych w wysokości wynikających z przepisów prawa. Zdaniem sądu orzekającego w rozpatrywanej sprawie w przeciwnym przypadku dochodziłoby do premiowania sytuacji członków zarządu spółek, które składały deklaracje podatkowe z zadeklarowaną w sposób nieprawidłowy wysokością podatku. Wskazać także należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu zachowania przez spółkę faktycznej płynności finansowej w 2013 r., czyli bez uwzględnienia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług, tym samym dalsze potwierdzanie tego faktu poprzez przeprowadzenie dowodów na tę okoliczność należało uznać za zbędne. Słusznie bowiem organ odwoławczy wskazał, że ze względu na niedeklarowanie podatków w prawidłowej wysokości oraz ich nieuiszczanie spółka mogła pozornie posiadać płynność finansową. W konsekwencji za pozbawione racji należało uznać także twierdzenie strony, że nieuzasadnionym było w tym czasie wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w spółce. Po raz kolejny podkreślić należy, że okoliczność późniejszego ujawnienia zobowiązań podatkowych nie oznacza, że zobowiązania te nie istniały w 2013 r., powstały one bowiem z mocy prawa. Zgodzić należy się także z organem odwoławczym co do tego, że stanowisko strony, iż spółka w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu na bieżąco realizowała swoje zobowiązania, należy uzupełnić o stwierdzenie, że spółka realizowała tylko ujawnione zobowiązania. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii późniejszego od terminów płatności podatku wszczęcia postępowań kontrolnych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2013 r., wskazać należy, że po raz kolejny skarżący zdaje się nie zauważać, że wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług powinna była być regulowana przez spółkę, w której pełnił on funkcję członka zarządu. Tym samym wszczęcie postępowań kontrolnych w terminie późniejszym niż terminy płatności podatku nie może wbrew opinii skarżącego doprowadzić do potwierdzenia, że w 2013 r., nie było uzasadnionych podstaw, aby w imieniu spółki złożył on wniosek o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Powyższa decyzja dotyczyła bowiem okresów w których skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki i chociaż została wydana poza okresem sprawowania przez niego tej funkcji, to organy trafnie jednak zauważyły, że zobowiązanie z powołanych wyżej tytułów powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W konsekwencji decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. nie ma charakteru kreującej zobowiązanie podatkowe, lecz ma charakter deklaratoryjny, tj. potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej nią wysokości, do wykonania, którego spółka była zobowiązana w terminach określonych przepisami prawa. Skoro zatem spółka nie wypełniła obowiązków podatkowych w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości, zasadne było wydanie przez organ skarbowy, jak i organ podatkowy stosownych decyzji. Wydanie tych decyzji poza okresem sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu nie zmienia faktu, że zobowiązania te istniały już wcześniej w okresie pełnienia przez odwołującego funkcji członka zarządu i nie zostało prawidłowo zrealizowane, co ujawniono właśnie powyższą decyzją z dnia [...].09.2017 r. W świetle powyższego za niezasadny należało również uznać zarzut w zakresie naruszenia art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) w związku z art. 64 ust. 2 w związku z art. 21 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i w art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku faktem, że zaległość wynika z wydanej na skutek postępowania kontrolnego, w którym skarżący był pozbawiony jakichkolwiek środków ochrony jak również możliwości udziału w tym postępowaniu. Należy jeszcze raz podkreślić, że do orzeczenia odpowiedzialności na podstawie przepisu art. 116 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Pełnienie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, a więc wykonywania powierzonych zadań, lecz także większy zakres odpowiedzialności za skutki działań podejmowanych w kierowanej spółce. Przywołać przy tym należy uchwałę NSA z dnia 10.08.2009r. sygn. II FPS 3/09 z której jednoznacznie wynika, że przy ustaleniu przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości muszą być również brane pod uwagę zobowiązania podatkowe spółki w wysokości prawidłowo określonej późniejszymi decyzjami organów podatkowych, nawet gdy decyzje te zostały wydane w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już swej funkcji. Stąd powoływanie orzeczenia C-648/16 i ETPC 3991/03 nie może odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku w niniejszym postepowaniu tj. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Oceniając kwestię braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości trafnie wskazał organ, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki powinien wykazać, że pomimo należytej staranności obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Interpretując zakres pojęcia pełnienia obowiązków w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. należy bowiem mieć na uwadze, formalne sprawowanie funkcji członka zarządu, ponieważ dla odpowiedzialności podatkowej nie ma znaczenia jak przebiegało rzeczywiste wykonywanie związanych z tą funkcją czynności. Członek zarządu ponosi odpowiedzialność za sam fakt pełnienia, nie zaś wykonywania funkcji członka zarządu, Oznacza, to że będąc członkiem odpowiada nawet wówczas, gdy nie uczestniczył w podejmowaniu decyzji, w tym w prowadzeniu spraw finansowych, jeśli mógł i powinien uczestniczyć w tym zakresie. Będąc zaś zobowiązanym z racji pełnionej w spółce funkcji członka zarządu, skarżący zaniechał swoich powinności podjęcia działań zmierzających do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego, w celu zapewnienia ochrony interesów wierzycieli przed niewypłacalnością spółki, a zatem nie może obecnie skutecznie powołać się na przesłankę braku winy zwalniającą z odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że w sprawie skarżący nie wykazał, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (względnie wszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego jakiejkolwiek winy. W sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności zarządu członka zarządu, inną możliwością uniknięcia odpowiedzialności jest wskazanie majątku spółki, z którego możliwa będzie egzekucja np. pominiętego podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabytego. W badanej sprawie skarżący nie wykazał jednak, aby wskazana przesłanka wystąpiła. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyroki NSA z 7.12.2011 r., I FSK 39/11, z 15.07.2011 r., I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W toku postępowania skarżący powołał się na majątek P. F. w postaci wierzytelności spółki względem C. z tytułu zaliczki wpłaconej na poczet dostawy jachtu na podstawie umowy z dnia [...] lipca 2016 r. w wysokości [...] EUR, oraz wierzytelności spółki względem inwestora zagranicznego do dofinansowania spółki, na którą wskazał obecny członek zarządu P. F. - [...] w oświadczeniu z dnia [...] września 2016 r. Ponadto skarżący wskazywał na możliwość istnienia majątku spółki, w tym rachunków bankowych, na terenie Niemiec oraz na nadwyżkę w podatku od towarów i usług do zwrotu w kwocie [...]zł oraz należności publicznoprawną przysługującą spółce z tytułu nadwyżki w podatku od towarów i usług do zwrotu (co wynikało z bilansu spółki sporządzonego na dzień [...].08.2016 r.) - wartość według ksiąg rachunkowych [...] zł, wartość według wyceny [...] zł. W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że skarżący nie wskazał realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. Skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających, że spółce rzeczywiście przysługuje wierzytelność wobec spółki C. , a na podstawie znanych organowi okoliczności wskazanych w złożonym wniosku o ogłoszenie upadłości, powziął on wątpliwość, czy wskazana wierzytelność rzeczywiście przysługuje P. F.. Również w żaden sposób nie zostało skonkretyzowane, ani zidentyfikowane mienie w postaci wierzytelności spółki względem inwestora zagranicznego, na którą wskazywał obecny członek zarządu P. F. SA - [...] w oświadczeniu z dnia [...].09.2016 r., a także sformułowane ogólnikowo twierdzenia o możliwości posiadania przez spółkę majątku i rachunków bankowych na trenie Niemiec. Natomiast decyzją z dnia [...].11.2017 r. nr [...], Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. odmówił P. F. zwrotu podatku w kwocie [...]zł wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. W związku z tym nie było możliwości zajęcia tej kwoty przez organ egzekucyjny i chociażby częściowego pokrycia zaległości spółki. Podkreślić należy, że powyższe wierzytelności z uwagi na brak ich konkretnej i realnej wartości pieniężnej oraz ich ogólnikowe sformułowanie, nie charakteryzują się realną możliwością natychmiastowego jego wyegzekwowania. Ponadto, mając nawet na uwadze ujawnioną kwotę wierzytelności [...] euro (wierzytelność wobec spółki C. ) wobec chociażby kwoty należności głównej ciążącej na spółce ([...] zł) nie można uznać, że ewentualna egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowe spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W odniesieniu do zarzutów skargi należy również w całości podzielić stanowisko, organu, że to na członku zarządu spoczywa obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Nie może on zatem domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. Organ podatkowy powinien zweryfikować twierdzenia członka zarządu w tym zakresie oraz ewentualnie wystąpić o skierowanie egzekucji do tego mienia. Nie może to jednak oznaczać, że w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe powinny poszukiwać wskazanego mienia i prowadzić szerokie postępowanie dowodowe, aby ustalić, czy ono rzeczywiście wciąż istnieje, a ponadto istnieje w chwili orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Nadto, należy podkreślić, że w sprawie dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki badaniu nie podlega świadomość członka zarządu odnośnie do posługiwania się przez spółkę nierzetelnymi fakturami. Kwestia ta ma znaczenie dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Jest więc ona przedmiotem badania w postępowania wymiarowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego spółki w prawidłowej wysokości. W sprawie dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu na za zaległości podatkowe spółki kwestia ta nie ma znaczenia. Nie można więc podzielić stanowiska skarżącego, by dla oceny braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym terminie należało badać świadomość skarżącego odnośnie do posługiwania się przez spółkę nierzetelnymi fakturami. Ponadto, jak już wcześniej wykazano, podnoszone w tym postępowaniu, zarzuty wobec postępowania egzekucyjnego pozostają bez wpływu na ocenę przesłanki pozytywnej jaką jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec spółki, za której zaległości odpowiada członek zarządu. Wskazane zarzuty nie mogą też być traktowane jako spełnienie przez członka zarządu przesłanki wskazania majątku, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a w konsekwencji spowodować uwolnienia spod odpowiedzialności członka zarządu. W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że skarżący nie wykazał, że w sprawie zachodzi jakakolwiek okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się do zarzutów co do nie uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego oraz niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wskazać należy, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Organ ma zebrać wyczerpujący materiał dowodowy i rozpatrzyć go w całości, nie pomijając żadnego z zebranych dowodów, w tym również tych, które zostały zaoferowane przez stronę w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art.123 § 1 O.p.). Katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest katalogiem otwartym. Dowodem może być wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.12.2016r., I FSK 1627/16). W ocenie Sądu, organ podatkowy, nie przekraczając granic wyznaczonych zasadą prawdy materialnej, zasadnie odstąpił w przedmiotowej sprawie od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie błędu organu albowiem zasadnie uznały organy, że zgromadzony materiał dowodowy, jest wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia. Wnioski dowodowe kierowane do organu przez skarżącego dotyczyły przede wszystkim kwestii dotyczących sytuacji finansowej spółki oraz jej majątku. W aktach sprawy znajduje się natomiast obszerny materiał dowodowy, który w wystarczającym stopniu umożliwiał ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości ww. okoliczności. Należy przy tym zaznaczyć, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy administracji. Zasadniczo nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., stosownie do treści tego przepisu przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten jest przepisem postępowania, zatem tylko takie naruszenie tego przepisu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę do takiego naruszenia art. 200 § 1 O.p. nie doszło. Z akt sprawy wynika, że strona, mimo doręczenia jej przez organ I instancji zawiadomienia w trybie art. 200 w związku z art. 123 § 1 O.p. wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania, miała zapewnioną możliwość aktywnego uczestniczenia w postępowania pierwszej instancji. Skarżący osobiście zapoznał się z aktami sprawy, ustanowił w sprawie pełnomocników, którzy w toku postępowania składali wyjaśnienia, dokumenty a także zapoznali się z aktami sprawy w siedzibie organu. Tym samym, wbrew zarzutom skargi powyższe działanie organu nie doprowadziło do ograniczenia czasu na zapoznanie się z aktami sprawy czy też przedstawienia właściwej dokumentacji. Nadto, organ odwoławczy wbrew zarzutom skargi, szeroko odniósł się do podnoszonych – zarówno w odwołaniu jak i kolejnych pismach - zarzutów, przedstawiając argumenty na ich niezasadność i brak wpływu na wynik sprawy. Zauważyć przy tym, należy że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono – stosownie do treści z art. 210 § 4 O.p. - wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji, która uzasadniałaby jej uchylenie przez Sąd. Końcowo należy wskazać, że w sprawie nie doszło również do naruszenia sformułowanej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario w szczególności w zakresie wskazywanym w skardze tj. wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy, które nie zostały jednak skonkretyzowane przez autora skargi. Nadto, podkreślić należy, że sformułowana w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy za określonym rozumieniem przepisu przemawia wynik wykładni językowej i systemowej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to organy podatkowe wybrałyby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Zgodzić się można jedynie z takim rozumieniem reguły z art. 2a O.p. która nakazuje usuwanie wątpliwości co do stanu faktycznego ale poprzez należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów, które powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały. Dokonując zaś kontroli zaskarżonych decyzji Sąd rozpoznający sprawę nie znalazł jednak podstaw do uznania, że doszło do naruszenia przepisów normujących prowadzenie postępowania podatkowego, które prowadziłoby do konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu. W tym stanie sprawy, Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.