I SA/Sz 748/17

Sygn. akt I SA/Sz 748//17 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy za skargi G. na decyzję Zarządu Województwa z dnia 20 czerwca 2017r. nr [...] w przedmiocie zwrotu środków otrzymanych w ramach umowy o dofinansowanie na realizację projektu wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Zarządu Województwa na rzecz strony skarżącej G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją Nr [...] z dnia 20.06.2017 r., znak: [...] Zarząd Województwa – w wyniku rozpatrzeniu wniosku Beneficjenta - G. G. o ponowne rozpatrzenie sprawy – utrzymał w mocy decyzję Województwa Z. Nr [...] z dnia 27.02.2017 r., którą orzeczono o zwrocie środków otrzymanych przez G. G. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. na lata 2007-2013 na podstawie umowy o dofinansowanie nr [...] z dnia 26 lutego 2010 r. na realizację projektu pn. "Modernizacja oczyszczalni ścieków i rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej w G. G. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych. Powyższą decyzję wydano na podstawie art. 25 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2016 r. poz. 383 ze zm. – zwanej w skrócie "u.z.p.p.r."), art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 2a, ust. 9 pkt 1 i ust. 12 a pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm. – dalej "u.f.p.") w zw. z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.), art. 41 ust. 2 pkt 4 i art. 46 ust. 2a ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2016 r. poz. 486 ze zm.) oraz art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm. – dalej "K.p.a.") oraz w następującym stanie faktycznym sprawy. G. G. (dalej także "Gmina", "Beneficjent" lub Skarżąca" w odpowiedzi na ogłoszenie konkursu nr [...] (dalej w skrócie "Konkurs") przeprowadzonego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. na lata 2007-2013 (zwanego dalej RPO WZ) złożyła w dniu 07.07.2009 r. poprawny wniosek o dofinansowanie projektu pn. "Modernizacja oczyszczalni ścieków i rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej w G. G. (zwanego dalej Projektem). Gmina, w dokumentacji aplikacyjnej (punkt C.6 wniosku o dofinansowanie pn. "Cele projektu i ich zgodność z celami RPO WZ (działania/poddziałania RPO WZ) oraz innymi dokumentami strategicznymi") wskazała m.in., że głównym celem przedsięwzięcia jest poprawa dostępności do usługi oczyszczania ścieków w G. G. Ponadto, Gmina we wniosku (pkt H.11) oświadczyła, że w żaden sposób nie będzie mogła odzyskać poniesionego kosztu podatku od towarów i usług (dalej "podatek VAT"), który został uznany w Projekcie za wydatek kwalifikowalny. Gmina zobowiązała się jednocześnie do zwrotu zrefundowanej w ramach Projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (stan prawny obowiązujący na dzień złożenia wniosku o dofinansowanie: Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą VAT"). W dniu 26.02.2010 r. Gmina zawarła z Województwem Z. reprezentowanym przez Zarząd Województwa pełniący na podstawie art. 25 pkt 1 u.z.p.p.r. rolę Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Z. na lata 2007 - 2013 (dalej także "IZ RPO WZ" lub "IZ"), umowę o dofinansowanie nr [...] na realizację projektu pn. "Modernizacja oczyszczalni ścieków i rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej w G. G.(zwany dalej "Projektem"), Oś Priorytetowa 4 "Infrastruktura ochrony środowiska", działanie 4.3 "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczenie ścieków" (dalej "Umowa"). Umowa ta została zmieniona zawartymi pomiędzy Gminą a IZ RPO WZ aneksami nr [...] z dnia 11 maja 2010 r., nr [...] z dnia 24 listopada 2010 r., nr [...] z dnia 1 sierpnia 2011 r. oraz nr [...] z dnia 13 sierpnia 2012 r. Umowa określa szczegółowe zasady dofinansowania Projektu, a także prawa i obowiązki Beneficjenta z tym związane. Zgodnie z jej postanowieniami, IZ RPO WZ zobowiązała się do dofinansowania części wydatków kwalifikowanych poniesionych na realizację Projektu na podstawie zweryfikowanego przez IZ poprawnego wniosku o płatność. Gmina natomiast zobowiązała się do realizacji Projektu, w oparciu o wniosek o dofinansowanie, z należytą starannością, rzetelnie, racjonalnie i oszczędnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i procedurami w ramach RPO WZ oraz w sposób, który zapewni prawidłową i terminową realizację Projektu, a także osiągnięcie celów zakładanych w przywołanym wniosku (§ 4 ust. 4 Umowy). Ponadto, na podstawie § 4 ust. 5 Umowy, Beneficjent, który we wniosku o dofinansowanie wskazał, że podatek VAT jest kwalifikowalny, zobowiązał się do składania do IZ RPO WZ raz na rok kalendarzowy (w terminie do dnia 31 grudnia przez okres od dnia zawarcia Umowy do 5 lat od zakończenia realizacji Projektu), oświadczenia o kwalifikowalności wymienionego podatku w ramach realizowanego Projektu, zgodnie ze wzorem i wymaganiami określonymi przez IZ RPO WZ. W dniu złożenia przez Gminę wniosku o dofinansowanie oraz w trakcie realizacji Projektu, wśród organów wydających interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie ugruntowane było stanowisko, zgodnie z którym gminom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na inwestycje wykorzystywane przez ich jednostki budżetowe lub zakłady budżetowe z uwagi na odrębność podatkową VAT gmin i wymienionych jednostek organizacyjnych. Stanowisko to przyznawało Gminie uprawnienie do refundacji podatku VAT ze środków europejskich ze względu na jego kwalifikowalny charakter. Jednakże wyrokiem z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276-14, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakwestionował to stanowisko, co skutkowało podjęciem uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), w której stwierdzono, że to gmina, a nie jej jednostki organizacyjne (jednostki lub zakłady budżetowe), jest podatnikiem podatku VAT, co w konsekwencji spowodowało zmianę orzecznictwa sądów krajowych w tej materii. W tej sytuacji Gmina, będąc beneficjentem, podjęła działania zmierzające do odzyskania nadpłaconego podatku VAT, a mianowicie, wystąpiła do właściwego miejscowo urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu. W dniu 26.02.2016 r. na rachunek Gminy wpłynęły środki finansowe z tytułu podatku VAT naliczonego od wydatków na Projekt. Odzyskanie podatku VAT skutkowało utratą przymiotu kwalifikowalności kosztów, co w konsekwencji doprowadziło do konieczności zwrotu ich części na rzecz IZ RPO WZ w wysokości [...] zł czego Gmina dokonała w dniu 03.03.2016 r. Jednocześnie pismem z dnia 03.03.2016 r. Gmina wystąpiła z wnioskiem do IZ RPO WZ o umorzenie odsetek od zwróconej części dofinansowania otrzymanego w ramach Umowy z uwagi na zmianę stanowiska wśród organów administracji publicznej wydających interpretacje przepisów prawa podatkowego, jaka dokonała się na skutek ww. orzeczeń sądowych. W opinii Gminy, okoliczności te, tj. zmiana wykładni przepisów ustawy VAT, które nie uległy zmianie w całym okresie trwałości Projektu, stanowią podstawę do przyjęcia, że na Beneficjencie nie ciąży obowiązek zapłaty żadnych dodatkowych świadczeń na rzecz IZ RPO WZ, w tym odsetek od zwróconych środków, które mogłyby być zakwalifikowane, jako pobrane w nienależnej wysokości lub też odsetki te powinny być ograniczone wyłącznie do okresu od dnia zwrotu odpowiedniej kwoty podatku VAT do dnia zwrotu odpowiadających mu środków na rzecz IZ RPO WZ. Postanowieniem z dnia 30.05.2016 r. IZ RPO WZ odmówiła wszczęcia postępowania administracyjnego w przedmiocie udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek od wymaganej do zwrotu części podatku VAT, zrefundowanego w ramach Umowy, uznając złożony przez Gminę wniosek za przedwczesny, przy czym wyjaśniono, że zastosowanie ulgi w spłacie należności możliwe jest dopiero wówczas, gdy w odrębnym postępowaniu administracyjnym dotyczącym zwrotu środków zostanie ostatecznie określona ich wysokość. Gmina, pismem z dnia 08.06.2016 r. (omyłkowo datowanym na dzień 08.05.2016 r.; wpływ do Kancelarii Ogólnej Urzędu Marszałkowskiego Województwa Z. dnia 9 czerwca 2016 r.) wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy. IZ RPO WZ pismem z dnia 22.06.2016 r. poinformowała Beneficjenta, że kwota częściowo zwróconego w dniu 03.03.2016 r. dofinansowania podatku VAT w wysokości [...] zł została rozliczona na podstawie art. 55 § 2 w zw. z 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r poz. 613 t.j. ze zm. - zwana w skrócie "O.p."), na należność główną w kwocie [...] zł oraz na odsetki w kwocie [...] zł. IZ RPO WZ, mając na uwadze powyższy zwrot oraz fakt, iż całość kwoty dofinansowania przypadającego na podatek VAT w ramach Projektu wynosi [...] zł, działając na podstawie art. 207 ust. 8 u.f.p. w związku z art. 207 ust 1 pkt 3 u.f.p., wezwała Beneficjenta do zwrotu pozostałej części środków, tj. kwoty w wysokości [...] zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia 04.03.2016 r. (dzień po dokonaniu częściowego zwrotu środków) do dnia dokonania całkowitej zapłaty należności głównej oraz kwoty odsetek stałych w wysokości [...] zł w terminie 14 dni od doręczenia wezwania. Beneficjent, w odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z 28.06.2016 r. wniósł o rozrachowanie dokonanej w dniu 03.03.2016 r. wpłaty, zgodnie z wytycznymi wynikającymi z projektu ustawy o zasadach rozliczeń w podatku VAT oraz dokonywania zwrotu środków pochodzących z Unii Europejskiej lub od państw członkowskich EFTA, a także zwrotu środków pochodzących ze środków publicznych, przeznaczonych na realizację projektów przez jednostki samorządu terytorialnego z dnia 17 czerwca 2016 r., a w konsekwencji o korektę wezwania do zapłaty z dnia 22 czerwca 2016 r. Przywołując projektowane brzmienie art. 18 wymienionej ustawy, zgodnie z którym okresem możliwym do naliczania odsetek jest okres od dnia obniżenia kwoty podatku do dnia dokonania zwrotu środków, Gmina wskazała, że żądanie zwrotu odsetek od dnia przekazania środków na realizację inwestycji pozostaje nie tylko w sprzeczności z przywołanym projektem ustawy, ale również sankcjonuje nierówność jednostek samorządowych wobec prawa, której uzasadnieniem byłyby nie różnice podmiotowe, a jedynie data podjęcia działań zmierzających do odzyskania podatku VAT. Pismem z dnia 06.09.2016 r. IZ RPO WZ poinformowała, że jej działania związane z odzyskaniem części środków wypłaconych na podstawie Umowy, uznanych następnie za niekwalifikowalne, przeprowadzone zostały w oparciu o obowiązujące na dzień realizacji poszczególnych czynności przepisy prawa oraz postanowienia Umowy. Tym samym, dokonanie rozliczenia wpłaty z 03.03.2016 r. w sposób zaproponowany przez Gminę jest niemożliwe a to z tego względu, że przepis wskazany w jej piśmie z dnia 28.06.2016 r. będzie miał zastosowanie dopiero z dniem wejścia w życie proponowanej ustawy. Wcześniej, tj. z dniem 11.07.2016 r., IZ RPO WZ z uwagi na bezskuteczny upływ terminu wskazanego w wezwaniu z dnia 22.06.2016 r. wszczęła z urzędu wobec Gminy postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu części środków przyznanych w ramach Umowy na realizację Projektu. Beneficjent został także pouczony o prawach wynikających z art. 10 § 1 K.p.a., w tym m.in. o możliwości uzyskania wyjaśnień oraz składania wniosków dowodowych. Następnie postanowieniem z dnia 13.09.2016 r. IZ RPO WZ utrzymała w całości w mocy postanowienie Zarządu Województwa z dnia 30.05.2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek od wymaganej do zwrotu części podatku VAT. Pismem z dnia 17.11.2016 r. IZ RPO WZ, po uzyskaniu opinii prawnej w przedmiocie sposobu naliczania odsetek w związku z wejściem w życie w dniu 01.10.2016 r. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm. – dalej "ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń podatku VAT" ), wezwała Beneficjenta do wskazania terminu złożenia przez niego korekty deklaracji podatkowej, na podstawie której została stwierdzona nadpłata podatku od towaru i usług w ramach Umowy. Beneficjent pismem z dnia 24.11.2016 r. poinformował, że korekty deklaracji dla podatku VAT złożył we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym w dniu 28.12.2015 r., załączając przy tym stosowną dokumentację. Decyzją nr [...] z dnia 27.02.2017 r. Zarząd Województwa orzekł wobec Beneficjenta o zwrocie środków otrzymanych w ramach RPO WZ na podstawie Umowy na realizację Projektu w kwocie [...] zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych, weryfikując w tej decyzji swoje stanowisko co do wskazanej w wezwaniu do zwrotu środków z dnia 22.06.2016 r. w zakresie okresu naliczania odsetek w związku z faktem wejścia w życie ww. ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku VAT, naliczając odsetki z uwzględnieniem wniosku Beneficjenta z dnia 28.06.2016 r. o rozliczenie wpłaconej kwoty zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku VAT, tj. od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdzie pod wymienionym sformułowaniem należy rozumieć dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, a więc w przedmiotowej sprawie dzień 28.12.2015 r. Weryfikacja ta obejmowała jednakże jedynie sposób wyliczenia odsetek od należności głównej pozostałej do zwrotu po rozliczeniu wpłaty Beneficjenta z dnia 03.03.2016 r., tj. kwotę [...] zł. Gmina jako beneficjent nie zwróciła wymaganych środków wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych w terminie wskazanym w decyzji administracyjnej z dnia 27.02.2017 r., zaś pismem z dnia 20.03.2017 r. (wpływ do IZ RPO WZ w dniu 23.03.2017 r.), wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Gmina zarzuciła zaskarżonej decyzji z dnia 27.02.2017 r. powierzchowną wykładnię art. 207 ust. 1 u.f.p. polegającą na pominięciu cywilistycznego charakteru stosunku prawnego łączącego wymienioną z IZ RPO WZ. Gmina wskazała, że kluczowe w przedmiotowej sprawie jest stwierdzenie na gruncie Umowy, czy doszło do niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dofinansowania bądź pobrania dofinansowania w sposób nienależny lub nadmiernej wysokości, tym samym zarzuciła zaskarżonej decyzji pominięcie analizy Umowy w świetle przepisów prawnych zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksy cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, zwana dalej "K.c."), co w jej opinii jest równoznaczne z brakiem pełnego zbadania stanu faktycznego. Zdaniem Gminy, dopiero bowiem spełnienie przesłanek zawartych w § 7 ust 1 Umowy (błędnie wskazanych jako ujętych w § 8 ust 1 Umowy, który to zapis reguluje kwestię należytego zabezpieczenia wykonania Umowy) daje podstawę do dochodzenia przez IZ RPO WZ jakiegokolwiek zwrotu środków finansowych. Gmina przy tym wskazała również na regulację prawną zawartą w art. 5 K.c., zgodnie z którą nie można czynić ze swego prawa użytku, który byłby sprzeczny z zasadami współżycia społecznego, które to zasady, według stanowiska wymienionej, winny być uwzględnione w sytuacji, w której organy administracyjne, w tym IZ RPO WZ, nakładają obowiązek zwrotu środków finansowych, jak również decydują o sposobie naliczania odsetek. Zatem, Beneficjent nie może ponosić negatywnych konsekwencji wskutek składania oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT, a następnie rozliczenia otrzymanego dofinansowania, które w czasie ich dokonywania były zgodne z obowiązującą wówczas praktyką i wykładnią przepisów prawa podatkowego czynioną zarówno przez ograny podatkowe jak i sądy administracyjne. W opinii Beneficjenta dopiero analiza przesłanek zawartych w Umowie (§ 7 ust 1) jak również w K.c. (art. 5) stwarza możliwość odpowiedniego zastosowania art. 207 u.f.p. w zakresie dokonania zwrotu środków. Następnie, przywołano ponownie argumentację zawartą we wniosku z dnia 03.03.2016 r. o udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek od zwróconej części dofinansowania otrzymanego w ramach Umowy, tj. zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego, w wyniku której to gmina, a nie jej jednostki organizacyjne stały podatnikiem podatku VAT, co nastąpiło z przyczyn zupełnie od Beneficjenta niezależnych. Z uwagi na to – zdaniem Gminy - obowiązek zwrotu odsetek naliczonych od zwróconej części dofinansowania, mający bezsprzecznie charakter sankcyjny, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Dodatkowo podkreślono, że w momencie składania oświadczenia co do kwalifikowalności podatku VAT we wniosku o dofinansowanie, a następnie na etapie wydatkowania i rozliczania środków finansowych Gmina nie była świadoma możliwości jego odliczania i tego nie planowała. Wskazano przy tym, że IZ RPO WZ w toku realizacji Umowy nie zgłaszała wątpliwości w zakresie kwalifikowalności tego podatku VAT, co utwierdzało Gminę w przeświadczeniu o swoim prawidłowym postępowaniu, czynionym według najlepszej wiedzy i w ramach zaufania do organów podatkowych. Tym samym, wobec prawidłowości złożonego oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT w momencie pobierania środków finansowych, nie można zgodzić się ze stanowiskiem IZ RPO WZ wyrażonym w zaskarżonej decyzji z dnia 27.02.2017 r., że wymieniona jednostka samorządu terytorialnego pobrała te środki nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Przyjmując bowiem, że brak kwalifikowalności podatku VAT miałby charakter pierwotny, a więc, że od początku Projektu istniała hipotetyczna możliwość jego odliczenia, IZ RPO WZ nie powinna przekazać środków finansowych Beneficjentowi, bądź w razie ich przekazania, niezwłocznie żądać ich zwrotu, kwestionując przy tym jednocześnie składane przez wymienionego oświadczenia o kwalifikowalności wskazanego podatku. W dalszej części wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia 20.03.2017 r. Gmina podniosła, że na podstawie zapisów Umowy, w związku z brzmieniem art. 207 u.f.p., beneficjent jest zobowiązany do zwrotu środków pobranych w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości co powoduje, iż wskazany obowiązek powstaje w momencie kumulatywnego spełnienia przesłanek zawartych w powyższych regulacjach. A zatem, zwrot środków zaktualizuje się dopiero w dniu definitywnego otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku VAT z właściwego miejscowo urzędu skarbowego, dopiero wtedy bowiem możliwe jest stwierdzenie, iż przywołane środki zostały zarówno pobrane jak również, że zostały pobrane w nadmiernej wysokości. Konsekwencją tego, również ewentualne odsetki powinny być naliczane od momentu wpływu środków z urzędu skarbowego do momentu zwrotu należności głównej do IZ RPO WZ. Tym samym Beneficjent zakwestionował również sposób naliczenia odsetek wskazany przez IZ w decyzji z dnia 27.02.2017 r. Gmina podniosła nadto, że przywołana w jej wniosku z dnia 20.03.2017 r. argumentacja, znajduje odzwierciedlenie zarówno w piśmie przedstawiciela Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju, tj. Dyrektora Departamentu Koordynacji Wdrażania Funduszy Unii Europejskiej, skierowanym do Dyrektorów Departamentów Funduszy Europejskich przy Urzędach Marszałkowskich poszczególnych województw, jak również w piśmie przedstawiciela Departamentu Funduszy Europejskich Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. skierowanego do Dyrektora Departamentu Koordynacji Wdrażania Funduszy Unii Europejskiej, nie przywołując przy tym ani dat ich sporządzenia ani znaku spraw, których dotyczyły. Wobec tego, odnośnie pisma wymienionego jako pierwsze, IZ RPO WZ domniemała, iż Beneficjent wskazał na pismo Ministerstwa Rozwoju Regionalnego - Departamentu Koordynacji Programów Regionalnych i Cyfryzacji z dnia 20 września 2013 r. (znak sprawy: [...] [...] w którym stwierdzono, iż ewentualna odpowiedzialność beneficjenta, w związku ze zwrotem podatku VAT dofinansowanego uprzednio w ramach projektu, powinna być ograniczona do zwrotu tej części środków, która odpowiada kwocie VAT, jaką beneficjent może odzyskać po uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętej w dniu 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe utraciły przymiot podatnika VAT. Jednocześnie stwierdzono, że w omawianym przypadku beneficjent nie powinien być zobowiązany do zwrotu odsetek, gdyż powodem zwrotu środków jest niezależna od niego zmiana wieloletniej linii interpretacyjnej przepisów prawnych. Gmina zwróciła przy tym uwagę, że powyższa opinia wydana została po konsultacjach z Instytucją Koordynującą Narodowymi Strategicznymi Ramami Odniesienia jak również, iż brak jest innych opinii zawierających treści zaprzeczające powyższemu. W piśmie przedstawiciela Departamentu Funduszy Europejskich Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. także przywołano treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. na podstawie, której stwierdzono, że zwrot środków nie wynika z nieprawidłowości w działaniach beneficjenta, a zatem winien on zostać dokonany bez odsetek. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Gmina podniosła również zarzut przedawnienia, powołując się przy tym na art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, gdzie w myśl art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. następuje ono co do zasady z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przenosząc powyższe regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy Gmina wskazała, że jej zobowiązanie na rzecz IZ RPO WZ dotyczące zwrotu kwoty dofinansowania otrzymanego w latach 2010 - 2011 wygasło odpowiednio z dniem 01 stycznia 2016 r. oraz z dnia 01 stycznia 2017 r. Ponadto, odnosząc się do wejścia w życie ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku VAT Gmina stwierdziła, że zastosowanie tej ustawy skutkowało jedynie ustaleniem nowego okresu wymagalności odsetek, co oznacza, iż wszystkie przedstawione we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzuty pozostają aktualne. Wobec powyższego Gmina jako beneficjent wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z dnia 27.02.2017 r. i umorzenie postępowania administracyjnego w przedmiocie zwrotu środków, ewentualnie o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Opisaną na wstępie decyzją z dnia 20.06.2017 r. IZ RPO WZ utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia 27.02.2017 r. stwierdzając w pierwszej kolejności, że środki publiczne przeznaczone na wykonywanie projektów realizowanych w ramach programów finansowych ze środków europejskich mają charakter bezzwrotny i powinny być wykorzystywane zgodnie z prawem, obowiązującymi procedurami, jak również nie mogą być pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Zgodnie z utrwaloną doktryną, cytowaną już w zaskarżonej decyzji organu I instancji z dnia 27.02.2017 r., przez środki finansowe nienależnie pobrane należy rozumieć środki udzielone bez podstawy prawnej, a szerzej, że w obowiązującym systemie prawnym nie ma przepisu prawnego lub dyspozycji umowy o dofinansowanie, na podstawie której pobrano środki finansowe, gdzie jako przykład nienależnego pobrania wskazano m.in. refundację kosztów niekwalifikowalnego podatku VAT. Podkreślono przy tym, że Gmina składając wniosek aplikacyjny, a następnie podpisując Umowę zaakceptowała zapisy wskazanych wyżej dokumentów i zobowiązała się realizować Projekt zgodnie z ich brzmieniem. Natomiast wykrycie nieprawidłowości w zakresie wydatkowania środków publicznych powoduje konieczność dochodzenia przez IZ RPO WZ ich zwrotu. Na marginesie wskazano, że przystąpienie Beneficjenta do ubiegania się o dofinansowanie oznacza m.in. akceptację obowiązujących norm wynikających z dokumentacji aplikacyjnej, zapisów umownych oraz przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Skorzystanie z możliwości dofinansowania nie jest zatem obowiązkiem. Wnioskodawcy, w opinii których uregulowania wynikające z ww. dokumentów bądź przepisów prawa są zbyt rygorystyczne nie są zobowiązani do składania wniosków aplikacyjnych czy podpisania umowy o dofinansowanie. Podpisując natomiast Umowę Beneficjent zobowiązuje się do ich przestrzegania i postępowania zgodnie z ich literą. Odnosząc się do zarzutu Beneficjenta we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy co do powierzchownej wykładni art. 207 ust. 1 u.f.p. polegającej na pominięciu zapisów Umowy (§ 7 ust. 1 Umowy), a co za tym idzie pominięciu ich analizy w świetle przepisów prawnych zawartych w K.c., IZ wskazała, że pomimo iż w decyzji pierwszoinstancyjnej brak jest sformułowania, iż treść Umowy, w tym jej § 7 ust 1, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia, że Beneficjent wykorzystał całość lub część dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, bez zachowania obowiązujących procedur lub pobrał całość lub część dofinansowania w sposób nienależny lub w nadmiernej wysokości, zobowiązany jest do zwrotu tych środków wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych na rachunki wskazane przez IZ RPO WZ na podstawie m.in. art. 207 u.f.p., na co wskazuje Gmina, to jednak zważywszy na treść przywołanego zapisu umownego IZ stwierdziła, że swoje brzmienie wywodzi on z przywołanego przepisu u.f.p. Zgodnie bowiem z art. 207 ust. 1, w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich są: 1) wykorzystywane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) wykorzystywane z naruszenie procedur, o których mowa w art. 184 ufp, 3) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, - podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Tym samym, w opinii IZ RPO WZ, niezasadnym było badanie okoliczności zwrotu nadpłaconego podatku VAT dokonanego przez Beneficjenta najpierw pod kątem zapisów umownych, tj. § 7 ust. 1, a następnie w świetle art. 207 ust. 1 u.f.p., w tym jego punktu 3, ponieważ przesłanki żądania zwrotu środków są w obu przypadkach identyczne. Nadto, IZ RPO WZ wskazała, że zgodnie z art. 67 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, w tym m.in. kwot dotacji podlegających zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p., tj. w art. 207 ust. 1 u.f.p., stosuje się przepisy K.p.a. Oznacza to zatem, że IZ RPO WZ, w przypadku nienależnego pobrania środków finansowych przez Beneficjenta (art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p.) była uprawniona do stosowania i to bezpośrednio przepisów prawnych zawartych w K.p.a., na co przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 1115/10), w którym wskazano, że momentem, kiedy na styku regulacji o charakterze cywilnoprawnym i administracyjnoprawnym dochodzi do wszczęcia postępowania administracyjnego - jest moment, gdy organ podejmuje czynności o charakterze władczym (cechujące stosunek administracyjnoprawny), czyli podejmuje czynności zmierzające do wydania decyzji o zwrocie środków. Nie zgodził się więc ze stwierdzeniem Beneficjenta, że dopiero analiza przesłanek zawartych w § 7 ust. 1 Umowy daje podstawę do odpowiedniego zastosowania art. 207 u.f.p. w zakresie dochodzenia przez IZ RPO WZ zwrotu środków finansowych od Beneficjenta. Art. 207 u.f.p. stosuje się bowiem bezpośrednio, a Beneficjent został na podstawie ust. 8 przywołanej regulacji prawnej wezwany do zwrotu środków pobranych nienależnie, a następnie z uwagi na brak zwrotu całości środków w terminie wskazanym w piśmie z dnia 22 czerwca 2016 r., wszczęto wobec niego postępowanie administracyjne w omawianym przedmiocie. Tym samym w świetle przywołanych wyżej okoliczności faktycznych – jak dalej wskazała IŻ - procedura odzyskiwania środków prowadzona była w trybie administracyjnym, a nie cywilnoprawnym. Dodatkowo IZ przy tym wskazała na regulację prawną zawartą w art. 25 pkt 1 u.z.p.p.r., zgodnie z którą IZ RPO WZ odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego, co czyni w oparciu m.in. o art. 26 ust. 1 pkt 15 u.z.p.p.r., który nadaje wymienionemu organowi administracji publicznej uprawnienie do odzyskiwania kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach u.f.p. Z uwagi na powyższe niezasadnym jest również twierdzenie Gminy o pominięciu art. 5 k.c. regulującego kwestię nadużycia prawa podmiotowego, w myśl którego nie można czynić ze swego prawa użytku, który byłby sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub z zasadami współżycia społecznego, gdzie takie działanie lub zaniechanie uprawnionego nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie korzysta z ochrony, bowiem jak już stwierdzono wyżej postępowanie w przedmiocie zwrotu środków toczyło się w trybie administracyjnoprawnym. IZ przy tym wskazała, że wprawdzie w k.p.a. brak jest odpowiednika regulacji prawnej zawartej w art. 5 k.c., to jednak, mając na uwadze art. 7 k.p.a., zgodnie z którym m.in. organ administracji publicznej podejmuje wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, IZ RPO WZ uwzględniła wszystkie z powyższych warunków, w tym mając wzgląd na interes społeczny, który w przedmiotowej sprawie przejawiał się w uniknięciu sytuacji, która mogłaby doprowadzić do podwójnego finansowania wydatków, do którego dojdzie kiedy Beneficjent nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego i kwalifikowalnego wcześniej w Projekcie jako niemożliwy do odzyskania. IZ RPO WZ nie przychyliła się także do argumentacji Beneficjenta podniesionej we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, tj. niezależnej od Gminy zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego, której dalszą konsekwencją było żądanie przez wskazany organ administracji zwrotu odsetek naliczonych od części dofinansowania pobranej nienależnie, co w opinii Beneficjenta nie powinno mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się do tego zarzutu, IZ stwierdziła, że w żaden sposób nie neguje prawidłowości składanych przez Gminę oświadczeń co do kwalifikowalności podatku VAT, poczynionych zarówno we wniosku o dofinansowanie jak i następnie na etapie wydatkowania i rozliczania otrzymanych środków finansowych. W okresie tym bowiem, ze względu na ówczesne stanowisko organów podatkowych, jedynie gminne jednostki organizacyjne, a nie gmina posiadały status podatnika podatku VAT. Wskazała także - co uczyniono również w zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 27.02.2017 r. orzekającej od Beneficjenta zwrot należności głównej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych - że pomimo pozytywnego ocenienia wniosku o dofinansowanie przez IZ RPO WZ, to na dalszym etapie realizacji Projektu w przypadku ustalenia, że część lub całość wydatków nie spełnia wymogów dotyczących ich ponoszenia, pierwotna ocena Projektu nie jest dla Gminy argumentem przemawiającym za poprawnością wydatkowania środków finansowych. Kwalifikowalność poniesionych wydatków oceniana jest bowiem zarówno w trakcie jak i po zakończeniu Projektu, na co przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 193/15). Podkreślono nadto, że treść oświadczenia o braku możliwości odzyskania podatku VAT składanego na etapie aplikowania o dofinansowanie z jednoczesnym zobowiązaniem do zwrotu zrefundowanej w ramach Projektu jego części wskazuje, że Beneficjent ma obowiązek dokonać zwrotu podatku VAT w każdym przypadku, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające jego odzyskanie zgodnie z ustawy VAT, czyniąc to niezależnie od podjętych przez niego działań, zmianę przepisów czy też zmianę ich wykładni. A zatem, Beneficjent uzyskując możliwość odzyskania podatku VAT w Projekcie, a następnie faktycznie z niej korzystając doprowadził do sytuacji, w której omawiany podatek utracił przymiot kwalifikowalności. Kosztem kwalifikowalnym w Projekcie realizowanym w ramach RPO WZ może być bowiem podatek VAT jedynie w sytuacji, gdy zostanie on rzeczywiście i ostatecznie poniesiony przez Beneficjenta oraz jeśli wymieniony nie będzie miał prawnej możliwości jego odzyskania. Wobec tego IZ stwierdziła, że wbrew stanowisku Beneficjenta doszło do nienależnego pobrania środków w postaci nadpłaconego podatku VAT, następstwem czego było zobowiązanie Gminy również do zwrotu odsetek naliczonych jak dla zaległości podatkowych. Dodatkowo przy tym podniesiono, że art. 207 ust 1 pkt 3 u.f.p. nierozerwalnie łączy pojęcie kwoty należności głównej z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, na potwierdzenie czego przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 96/16. Zdaniem IZ RPO WZ, nie jest także zasadny zarzut Beneficjenta, w myśl którego obowiązek zwrotu środków pobranych w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości, na podstawie zapisów Umowy, w związku z brzmieniem art. 207 u.f.p., aktualizuje się w momencie kumulatywnego spełnienia przesłanek zawartych w powyższych regulacjach, w wyniku czego zwrot środków, jak również odsetek od nich, winien nastąpić dopiero w dniu definitywnego otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku VAT przez właściwy miejscowo urząd skarbowy. IZ RPO WZ wskazała nadto, że abstrahując od faktu, iż w jej opinii sformułowania "nienależnie pobrane środki" rozumianego, jak już wskazano wcześniej, jako środki udzielone bez podstawy prawnej, nie można poczytywać jako oddzielnych przesłanek, które dodatkowo muszą wystąpić łącznie, to już z całą pewnością nie można z powyższego twierdzenia wyciągnąć wniosku, iż obowiązek zwrotu środków na rzecz przywołanego organu administracji powstaje dopiero w momencie zwrotu podatku VAT przez wskazany urząd skarbowy. W przedmiotowej sprawie "nienależne pobranie środków" miało miejsce bowiem już w dniu ich przekazania przez IZ RPO WZ, gdyż tylko tymi środkami finansowymi, udzielonymi bez podstawy prawnej w związku z późniejszym nabyciem przez Gminę uprawnienia do odzyskania podatku VAT, dysponował wskazany organ administracji i tylko co do tych środków miał uprawnienie do orzekania o ich zwrocie czyniąc to na podstawie art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. Odnosząc się zaś do pisma przedstawiciela Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z dnia 20 września 2013 r., odzwierciedlającego argumentację Gminy ujętą w jej wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia 20 marca 2017 r. a sporządzonego na kanwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe utraciły przymiot podatnika VAT, IZ RPO WZ wskazała, że wyrażona w nim opinia, iż odpowiedzialność beneficjenta, w związku ze zwrotem podatku VAT dofinansowanego uprzednio w ramach projektu, powinna być ograniczona do zwrotu tej części środków, która odpowiada kwocie VAT, a tym samym beneficjent nie powinien być obarczony odsetkami od przywołanej kwoty, powstała przed wejściem w życie ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku VAT, tj. przed dniem 01 października 2016 r. Wobec tego IZ stwierdziła, że gdyby w rzeczywistości wolą ustawodawcy było ograniczenie odpowiedzialności beneficjentów, w tym Gminy, jedynie do zwrotu części środków odpowiadającej kwocie podatku VAT z jednoczesnym nienakładaniem obowiązku zwrotu odsetek od tej kwoty, zostałoby to odpowiednio unormowane prawnie w przywołanym akcie normatywnym. Tymczasem, zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku VAT, w przypadku gdy jednostka samorządu terytorialnego dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowaną ze środków przeznaczonych na realizację projektów przed dniem wejścia w życie tej ustawy, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, zobowiązana jest do jej zwrotu i to wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego do dnia dokonania ich zwrotu. A zatem, stanowisko Ministerstwa Rozwoju Regionalnego w świetle pojawiania się nowej regulacji prawnej zawartej w art. 18 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku VAT, odczytywane jest przez IZ RPO WZ jako nieaktualne i nie znajdujące zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ten sam wniosek IZ RPO WZ wywiodła w odniesieniu do cytowanego przez Gminę pisma przedstawiciela Departamentu Funduszy Europejskich Urzędu Marszałkowskiego Województwa M., zawierającego stanowisko, które wypracowane zostało również w oparciu o przywołaną już wyżej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13). Dalej IZ RPO WZ wyjaśniła, że z uwagi na brak wskazania daty sporządzenia omawianego pisma, jak również znaku sprawy, której dotyczy, nie ma możliwości odniesienia się do wyrażonej w nim argumentacji w szerszym zakresie, gdyż nie znany jest stan faktyczny, w oparciu o który została ona przedstawiona. Przechodząc natomiast do zarzutu przedawnienia unormowanego w art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 67 u.f.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w opinii Beneficjenta miało miejsce odpowiednio w dniu 1 stycznia 2016 r. oraz w dniu 1 stycznia 2017 r., IZ RPO WZ wskazała, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że termin płatności podatku należy utożsamiać z dniem otrzymania przez Gminę dofinansowania. IZ wskazała, że na gruncie niniejszej sprawy dopiero decyzja administracyjna wydana w oparciu o art. 207 u.f.p. określa kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków, a zatem określa zobowiązanie i termin jego płatności. Z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p., dopiero po upływie terminu do zwrotu, wskazanego w ostatecznej decyzji administracyjnej w tym przedmiocie, z końcem roku kalendarzowego, rozpocznie się bieg 5 - letniego terminu przedawnienia roszczenia. A zatem, zdaniem IZ, zarzut przedawnienia jest całkowicie bezzasadny. Dalej IZ RPO WZ, z uwagi na wszystkie poczynione wyżej rozważania, wskazała, że argumentacja przywołana we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia 20 marca 2017 r. nie przyczyniła się do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji nr [...] z dnia 27.02.2017 r. W niniejszej sprawie bezspornym jest bowiem, że Gmina podejmując działania w zakresie zwrotu podatku VAT z innych źródeł niż fundusz unijny, których rezultatem było odzyskanie zwrotu omawianego podatku w zakresie kwoty objętej dofinansowaniem w ramach RPO WZ, doprowadziła do sytuacji, że przywołany wydatek stał się wydatkiem niekwalifikowalnym, co z kolei prowadzi do oceny, że dofinansowanie uzyskane w zakresie podatku VAT zostało pobrane nienależnie. Ponadto, zdaniem IZ RPO WZ, wydatek objęty wnioskiem o dofinansowanie ze środków unijnych, który w momencie zawierania Umowy był uznawany za kwalifikowalny, stanowi nieprawidłowość, o której mowa w art. 2 pkt 7 Rozporządzenia nr 1083/2006, zgodnie z którym przez przywołane pojęcie należy rozumieć jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. Rozwijając powyższe, IZ RPO WZ wskazała, że w przedmiotowej sprawie Beneficjent dopuścił się naruszenia art. 7 ust. 1 lit. d) Rozporządzenia nr 1083/2006, w myśl którego podlegający zwrotowi podatek VAT nie jest kwalifikowalny do wsparcia z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Szkodą natomiast jest zablokowanie możliwości wykorzystania nienależnie pobranych środków finansowych przez IZ RPO WZ na dofinansowanie innego projektu w ramach RPO WZ. Zdaniem IZ RPO WZ, w pełni zasadnym zatem było wydanie przez IZ RPO WZ decyzji z dnia 27.02.2017 r., którą orzeczono o zwrocie środków otrzymanych w ramach RPO WZ w kwocie [...] zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych. W skardze na powyższą decyzję Zarządu Województwa z dnia 20.06.2017 r. G. G. wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 27.02.2017 r. oraz umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., zarzucając zaskarżonej decyzji: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 76 O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy Organ był obowiązany do zaliczenia z urzędu na poczet zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem nadpłaty, powstałej na skutek dokonanej przez Gminę wpłaty w dniu 03.03.2016 r.; 2. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 207 ust. 1 u.f.p. przez ich błędne zastosowanie i wskazanie, że termin płatności, od którego liczy się okres przedawnienia, należy liczyć z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do zwrotu wskazany w ostatecznej decyzji administracyjnej w tym przedmiocie, w sytuacji gdy roszczenie dotyczące rozliczenia dotacji przedawniły się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i w konsekwencji wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia; 3. art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. przez jego błędne zastosowanie w związku z art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. przez przyjęcie, że wydatek objęty wnioskiem o dofinansowanie ze środków unijnych stanowi nieprawidłowość w rozumieniu powyższego rozporządzenia, w sytuacji gdy w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na wadliwe działanie Organu -nie Gminy - nie można mówić o powstaniu nieprawidłowości w rozumieniu rozporządzenia; 4. art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust. 3 u.f.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca pobrała środki przeznaczone na realizację programu finansowanego z udziałem środków europejskich nienależnie, w sytuacji gdy Skarżąca pobrała je zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz w wysokości i na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie doszło do pobrania środków nienależnie, a co za tym idzie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji w trybie art. 207 u.f.p., w zakresie zwrotu co do odsetek; 5. art. 55 O.p. przez nieprawidłowe rozliczenie dokonanych przez Skarżącą wpłat na poczet należności głównej oraz odsetek, w sytuacji gdy Skarżąca nie jest obowiązana do zwrotu odsetek. II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 105 K.p.a. przez jego niezastosowanie w. sytuacji, gdy postępowanie w sprawie zwrotu dotacji pochodzącej ze środków unijnych było od początku bezprzedmiotowe; a to wyczerpuje przesłankę umorzenia postępowania przewidzianą treścią ww. przepisu; 2. art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy prawidłowe było uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość; 3. art. 7 K.p.a., art. 75 § 1 K.p.a., art. 77 § 1 K.p.a. oraz art. 80 K.p.a. przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności ze złożonego przez Skarżącą oświadczenia o kwalifikowalności VAT wprost wynika, że począwszy od dnia złożenia oświadczenia aż do faktycznego odzyskania przez Skarżącą podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję, nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, a co za tym idzie nie sposób uznać, że pobrane przez nią środki były pobrane nienależnie. W odpowiedzi na skargę Zarząd Województwa o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji, z tym, że w odniesieniu do zarzutu przedawnienia Organ zmienił swoje stanowisko wskazując inną argumentację niż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co jednak - zdaniem Organu - nie miało wpływu na wynik sprawy wobec braku przedawnienia w jakiejkolwiek części należności przypadających do zwrotu zgodnie z decyzją Organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Zarządu Województwa dnia 20.06.2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Zarządu Województwa dnia 27.02.2017 r, którą określono kwotę do zwrotu środków otrzymanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. na lata 2007-2013 na podstawie umowy o dofinasowanie z dnia 26.02.2010 r. na realizację projektu pn. "Modernizacja oczyszczalni ścieków i rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej w G. G. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia 28.12.2015 r. do dnia całkowitej spłaty należności głównej, na wskazany rachunek bankowy IZ RPO WZ, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji o zwrocie. Spór w sprawie sprowadza się w istocie do oceny zasadności wydania przez Zarząd Województwa zaskarżonej decyzji, w szczególności w kontekście podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia roszczenia co do rozliczenia dotacji. Zdaniem Skarżącej, mimo, że odzyskany faktycznie VAT jest wydatkiem niekwalifikowalnym, brak było podstaw obciążenia Gminy obowiązkiem zapłaty odsetek, ponadto ewentualne zobowiązanie z tego tytułu uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 O.p. Zdaniem Organu, możliwość odzyskania VAT, a tym bardziej jego faktyczne odzyskanie, przesądza o uznaniu za wydatek niekwalifikowalny i obliguje Instytucję Zarządzającą do orzeczenia o jego zwrocie wraz z odsetkami. W ocenie Organu, datą powstania zobowiązania, a tym samym momentem początkowym biegu terminu przedawnienia, jest data faktycznego zwrotu podatku na rzecz Gminy przez urząd skarbowy. Zdaniem Skarżącej, skoro według Organu Gmina pobrała środki finansowe nienależnie i niezgodnie z procedurą, przesłanka do zwrotu przekazanych środków istniała już w chwili zawarcia umowy, a zatem z tą datą powstał obowiązek zwrotu części dofinansowania i od daty zawarcia umowy rozpoczął się bieg terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie z wszystkimi podniesionymi w niej argumentami należy się zgodzić. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego w skutkach zarzutu skargi co do naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 207 ust. 1 u.f.p. przez przyjęcie przez Organ, że termin płatności od którego należy liczyć okres przedawnienia, należy liczyć z końcem roku kalendarzowego, w który upłynął termin do zwrotu wskazany w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącej Gminy, mając na uwadze brzmienie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 67 u.f.p. - zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, a w myśl art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. następuje ono co do zasady z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z tego też względu Skarżąca wskazała, że jej zobowiązanie na rzecz IZ RPO WZ dotyczące zwrotu kwoty dofinansowania otrzymanego w latach 2010 - 2011 wygasło. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że termin płatności podatku należy utożsamiać z dniem otrzymania dofinansowania. Kierując się wprost brzmieniem obowiązujących przywołanych regulacji Organ wyjaśnił, że dopiero decyzja administracyjna wydana w oparciu o art. 207 u.f.p. określa kwotę przypadającą do zwrotu, termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków, a zatem określa zobowiązanie i termin jego płatności. Z uwagi zatem na treść art. 70 § 1 O.p. w zwiążku z art. 67 u.f.p., dopiero po upływie terminu do zwrotu, wskazanego w ostatecznej decyzji administracyjnej, z końcem przypadającego roku kalendarzowego, rozpoczyna się bieg 5 -letniego terminu przedawnienia roszczenia. Z tych też względów Organ nie zgodził się z opinią Skarżącej, że przedawnienie zobowiązania, a tym samym jego wygaśnięcie miało miejsce stosowanie do dokonanych płatności w projekcie z dniem 1 stycznia 2016 r. oraz 1 stycznia 2017 r. W tak zakreślonych ramach spornej kwestii przedawnienia Sąd nie podzielił stanowiska Organu. Przewidziana przepisem art. 207 § 9 u.f.p. decyzja określająca kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków, z uwzględnieniem ust. 2, jest poprzedzona wezwaniem do dobrowolnego zwrotu środków przeznaczonych na realizacje programów finansowanych z udziałem środków europejskich, które m. in. wykorzystane zostały z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 (art. 207 ust.8). Zgodnie z brzmieniem art. 207 ust. 10, decyzji o której mowa w ust. 9 nie wydaje się, jeżeli dokonano zwrotu środków przed jej wydaniem. Powyższe zapisy wskazują więc na deklaratoryjny charakter tej decyzji. Pogląd ten był już wielokrotnie prezentowany przez sądy administracyjne, choćby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16, w którego uzasadnieniu stwierdzono: "Z treści przepisu wynika jednoznacznie, że środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur, bądź pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, są środkami nienależnymi już z chwilą ich przekazania beneficjentowi, nie zaś z upływem 14 dni od wydania decyzji określającej kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Decyzja taka ma więc charakter deklaratoryjny, gdyż obowiązek zwrotu dofinansowania powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa". W przepisie art. 67 ust. 1 u.f.p. przewidziano, że "Do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Wobec tego, że zarówno Skarżąca, jak i Organ odwołują się w zakresie przedawnienia do przepisów krajowych, podkreślić należy, że ustawa o finansach publicznych nie zawiera regulacji związanych z przedawnieniem prawa zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Zgodnie z przepisem art. 60 ust. 1 u.f.p., środkami publicznymi stanowiącymi nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności. Z uwagi na brzmienie art. 67 ust. 1 u.f.p. wyjaśnić należy, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których, albo wespół z którymi, przepisy te z woli prawodawcy mają być stosowane. Prawo nie stanowi wówczas w regulacjach określonych instytucji pewnych przepisów, ale odsyła do innych, już obowiązujących zapisów prawnych, uznając, że te drugie, w obszarze pierwszych, mogą być odpowiednio stosowane. Inaczej rzecz ujmując – odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że unormowań stosowanych odpowiednio nie można przenosić w sposób "mechaniczny", bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego obszaru prawnego, w jakim działa organ stosujący prawo (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r. o sygn. akt II FSK 2877/11). Odpowiednie stosowanie przepisów może oznaczać zatem stosowanie ich wprost, bądź z modyfikacjami, a w pewnych okolicznościach może w ogóle wykluczać ich stosowanie. Ponadto, podkreślić należy, że zwrot środków unijnych musi pozostawać w zgodzie z regulacjami prawa unijnego, w stosunku do których istnieje pierwszeństwo w ich stosowaniu. Przypomnieć należy, że środki z funduszy europejskich przyznawane były, w okresie zawierania i realizacji przedmiotowej umowy skarżącego o dofinasowanie projektu, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Ustawa ta uwzględnia zasady określone w wówczas obowiązującym rozporządzeniu Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 b( Dz. U UE z 2006r. nr.210 str.25), w tym zasadę ustanowienia na poziomie krajowym kwalifikowalności wydatków w ramach poszczególnych programów operacyjnych, ustanowienie systemu zarządzania i kontroli oraz szczegółowe określenie zadań i funkcji instytucji zarządzających. Znajduje to swój wyraz w treści art. 26 ust. 1, który wskazuje zadania instytucji zarządzającej, m.in. takie jak: określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego (art. 26 ust. 1 pkt 6), jak też odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach o finansach publicznych (art. 26 ust. 1 pkt 15). Zgodnie zaś z art. 60 rozporządzenia nr 1083/2006, Instytucja zarządzająca odpowiada za zarządzanie programami operacyjnymi i ich realizację zgodnie z zasadą należytego zarządzania finansami. Dalej według art. 70 ww. rozporządzenia, państwa członkowskie są odpowiedzialne za zarządzanie programami operacyjnymi i ich kontrolę, w tym są odpowiedzialne za odzyskiwanie kwot nienależnie wypłaconych wraz z odsetkami z tytułu zaległych płatności w stosownych przypadkach. Państwa członkowskie zgłaszają te nieprawidłowości Komisji i informują Komisję na bieżąco o przebiegu postępowań administracyjnych i prawnych. Do najistotniejszych aktów ukierunkowanych na ochronę interesów finansowych Unii Europejskiej należy rozporządzenie Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U. UE. L 1995.312.1; dalej jako "rozporządzenie nr 2988/95"). Zgodnie z motywem 3 tego rozporządzenia: "szczegółowe zasady regulujące zdecentralizowane zarządzanie oraz monitorowanie wykorzystywania środków podlegają szczegółowym przepisom, które są zróżnicowane w zależności od dziedziny polityki Wspólnoty; we wszystkich dziedzinach należy przeciwstawiać się działaniom przynoszącym szkodę interesom finansowym Unii." W motywie 5 tego rozporządzenia wskazano, że: "nieprawidłowe postępowanie oraz środki administracyjne i kary odnoszące się do tego postępowania są przewidziane w zasadach sektorowych. Na gruncie polskiego prawa regulacja procedur, o których mowa w art. 2 ust. 4 rozporządzenia nr 2988/95, a w konsekwencji tego wynikający z art. 70 rozporządzenia nr 1083/2006 obowiązek odzyskiwania kwot wypłaconych w związku z nieprawidłowościami zdefiniowanymi w art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 i art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 - realizowany jest na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych. Ustawa ta w art. 207 ust. 1 nie używa terminu "nieprawidłowości" lecz terminów – "wykorzystanie niegodnie z przeznaczeniem", "wykorzystanie z naruszeniem procedur", "pobranie nienależnie lub w nadmiernej wysokości." Zastosowane nazewnictwo nie zmienia jednak faktu, że zdarzenia określone w art. 207 ust. 1 u.f.p. są działaniami podejmowanymi na rachunek budżetu Unii, w celu usuwania nieprawidłowości w rozumieniu art. 1 rozporządzenia nr 2988/95, skutkiem czego są to działania podejmowane w zakresie tego rozporządzenia. Są zatem częścią tej samej dyspozycji gwarantującej dobre zarządzanie funduszami Unii i ochronę jej interesów finansowych, a konsekwentnie do tego, terminy użyte w art. 207 ust. 1 pkt 1-3 u.f.p. powinny być interpretowane w sposób jednolity z pojęciem "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95, jak też art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006. Przepis art. 3 rozporządzenia nr 2988/95 stanowi o terminie przedawnienia i brzmi: "1. Okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. Upływ terminu przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1. 2. Okres wykonania decyzji nakładającej karę administracyjną wynosi trzy lata. Okres ten biegnie od dnia uprawomocnienia się decyzji. Przypadki przerwania i zawieszenia okresu przedawnienia zostaną uregulowane we właściwych przepisach prawa krajowego. 3. Państwa Członkowskie zachowują możliwość stosowania dłuższego okresu niż okres przewidziany odpowiednio w ust. 1 i 2." Z treści przytoczonego przepisu wynika, że początek biegu terminu przedawnienia związany jest z samym zdarzeniem, zaistnienia nieprawidłowości. Nie ma on związku z okolicznością kiedy organ się o tym dowiedział. Organ jest zobligowany do starannego działania i prowadzenia czynności kontrolnych mających za zadanie niedopuszczenia do zaistnienia takiej sytuacji. Zważywszy, że mimo regulacji zawartej w ust. 3 wymienionego przepisu, polski ustawodawca nie uregulował wprost okoliczności związanych z przedawnieniem. Odesłanie z art. 67 u.f.p. do odpowiedniego stosowania Działu III Ordynacji podatkowej nie stanowi, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, prawidłowego wykonania art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95. Przy czym regulacja z art. 207 dotycząca odzyskiwania środków unijnych nie określa charakteru decyzji, a wręcz go komplikuje, co nie daje jednoznacznej odpowiedzi na ustalenie początku biegu terminu przedawnienia. Wobec tych niesprecyzowanych prawidłowo krajowych przepisów zasadne jest, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, stosowanie wprost przepisu art. 3 rozporządzenia nr 2988/95, gdzie początek biegu terminu przedawnienia określony jest wprost. Przemawia za tym również okoliczność dotycząca pewności prawa i zaufania do organów państwa. Zważyć bowiem należy, na co wskazywała także Skarżąca, że ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji i jest przejawem zasady bezpieczeństwa prawnego. (...) Jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację sytuacji stosunków społecznych. Z art. 2 Konstytucji wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu – wraz z upływem czasu – stanu niepewności (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 pkt 3.3, LEX nr 1166849). Z taką funkcją instytucji przedawnienia nie koreluje jednak wariant interpretacyjny, uzależniający rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia wyłącznie od zdarzenia przyszłego i niepewnego, jakim jest stwierdzenie przez organ faktu nienależnego pobrania płatności. Doprowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której mająca w założeniu działać na korzyść dłużnika instytucja przedawnienia znajdowałaby zastosowanie w terminie, którego bieg rozpoczyna określone działanie wierzyciela (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 893/16). Sąd dostrzegł, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że skoro art. 3 ust. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95 dopuszcza możliwość by Państwa Członkowskie stosowały dłuższy okres przedawnienia niż przewidziany w ust. 1 i 2 (cztero- i trzyletni), to z możliwości tej skorzystała również Polska określając w prawie krajowym dłuższy termin przedawnienia - odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III O.p., w którym nie ma jednak nie ma mowy o początku biegu terminu przedawnienia. Zagadnienie początku biegu przedawnienia należności, których dotyczy niniejsza sprawa, choć jak wynika z powyższych rozważań jest zagadnieniem złożonym, nie rozstrzyga jednak wszelkich wątpliwości pozwalających na ocenę legalności kontrolowanego przez Sąd rozstrzygnięcia, pozostaje bowiem kwestia terminu do którego przedawnienie biegnie. W ocenie Sądu, zawarte w u.f.p. odesłanie do przepisów Działu III O.p., nie może i nie pozwala, w świetle powyższych rozważań, na stosowanie niejako mechaniczne, lecz wymaga uwzględnienia szczególnej regulacji jaka została zawarta w przepisach art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, a więc mająca pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami, i w istocie przewidująca de facto termin szczególny przedawnienia. W art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95 postanowiono bowiem, że: "w przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu."(podkreślenie własne). Wykładnię powyższego przepisu przeprowadził ostatnio Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 czerwca 2017 r. o sygn. akt C-436/15 (polskie tłumaczenie wyroku dostępne w Systemie LEX). Trybunał zauważył, że wobec braku definicji pojęcia "programu wieloletniego" w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2988/95, należy określić zakres tego pojęcia przy uwzględnieniu znaczenia każdego z terminów wchodzących w jego skład, kontekstu w jakim pojęcie to jest użyte, a także celów uregulowania odnoszącego się do tego pojęcia (punkt 45). W tym względzie, jeśli chodzi przede wszystkim o użyte terminy, należy zaznaczyć, że termin "program" ma szeroki zakres i że terminy "program" i "projekt" mogą być używane zamiennie w rozumieniu art. 3 ust. 1 tego rozporządzenia (punkt 46). Tak więc, pojęcie "programu wieloletniego" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, stanowi pojęcie przekrojowe, mogące występować we wszystkich dziedzinach objętych politykami Unii, o ile ma miejsce wykorzystania środków budżetowych Unii (punkt 47). W związku z tym nie ma potrzeby ustalania ścisłego związku terminologicznego między tym pojęciem a pojęciami stosowanymi w różnych instrumentach ustanawiających różne fundusze przyznające pomoc finansową (punkt 48). Co się tyczy następnie kontekstu, w jaki wpisuje się to pojęcie oraz celów rozpatrywanego unormowania, po pierwsze [...] celem rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95 jest przeciwstawianie się działaniom przynoszącym szkodę interesom finansowym Unii (punkt 49). Po drugie art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie owego rozporządzenia jest częścią całości przepisów wskazanych w art. 3 ust. 1 mających na celu, jak wynika z pierwszego akapitu tego ustępu, określenie zasad przedawnienia postępować mających zastosowanie do nieprawidłowości określonych w art. 1 ust. 1 owego rozporządzenia, które odnoszą się do naruszenia przepisu prawa Unii wynikającego z działania lub zaniedbania ze strony podmiotu gospodarczego powodującego lub mogącego spowodować szkodę w ogólnym budżecie Unii lub w budżetach przez nią zarządzanych (punkt 50). Ponadto, odnosząc się do pojęcia "ostatecznego zakończenia programu", Trybunał podniósł, że rozporządzenie Rady (WE) nr 2988/95 nie przewiduje konkretnego wiążącego momentu w odniesieniu do "ostatecznego zakończenia programu", ponieważ [...] moment ten różni się nieuchronnie w zależności od poszczególnych etapów i procesów przewidzianych w celu zakończenia każdego wdrożonego programu wieloletniego (punkt 60). Ustalenie momentu "ostatecznego zakończenia programu" w celu stosowania zasady przedawnienia właściwej dla "programów wieloletnich", przewidzianej w art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, zależy zatem od przepisów, które normują każdy program wieloletni (punkt 61). W celu ustalenia momentu "ostatecznego zakończenia programu" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, należy uwzględnić cel terminu przedawnienia, o którym mowa w owym przepisie. Przedawnienie przewidziane bowiem w owym przepisie pozwala po pierwsze zagwarantować, że dopóki program nie jest ostatecznie zakończony, dopóty właściwy organ może nadal podejmować czynności w sprawie nieprawidłowości, których dopuszczono się w ramach wykonywania tego programu, w celu ułatwienia ochrony interesów finansowych Unii. Po drugie celem tego przepisu jest zapewnienie pewności prawa dla podmiotów gospodarczych. Podmioty te powinny być bowiem w stanie określić, które z dokonywanych przez nie czynności można uznać za ostateczne, a które mogą być jeszcze przedmiotem dochodzenia (punkt 62). Ze względu na ten podwójny cel, aby określić datę "ostatecznego zakończenia programu", do której biegnie okres przedawnienia w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, należy uwzględnić dzień zakończenia danego "programu wieloletniego" (punkt 63). Po upływie nieprzekraczalnego terminu określonego przez Komisję dla zakończenia prac i dokonania płatności z tytułu związanych z tymi pracami wydatków kwalifikowalnych, projekt taki należy uznać za ostatecznie zakończony w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, bez uszczerbku dla ewentualnego przedłużenia na mocy nowej decyzji Komisji w tym zakresie (punkt 66). W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wystąpiła o dofinansowanie w ramach wieloletniego programu, jakim był Regionalny Program Operacyjny Województwa Z. na lata 2007-2013. W ocenie Sądu, skoro projekt Skarżącej był realizowany w ramach programu wieloletniego w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, to okres przedawnienia zwrotu środków udzielonych Skarżącej na ten projekt, biegnie do ostatecznego zakończenia programu. Jeżeli chodzi o zakończenie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. na lata 2007-2013, to wskazać należy na decyzję Komisji Europejskiej z dnia 30 kwietnia 2015 r. o numerze [...] final zmieniającej decyzję [...] w sprawie zatwierdzenia wytycznych dotyczących zamknięcia programów operacyjnych przyjętych do celów pomocy z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego i Funduszu Spójności (2007–2013). Zgodnie z Wytycznymi w sprawie zamknięcia programów 2007-2013, stanowiącymi Załącznik do tej decyzji, wszystkie dokumenty zamknięcia należy złożyć do dnia 31 marca 2017 r., jak określono w art. 89 ust.1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 (punkt 4.2 Załącznika). Należy mieć na uwadze, że złożone dokumenty będą przez Komisję przed zamknięciem programu weryfikowane, w związku z tym nie można stwierdzić, by wydanie decyzji po 31 marca 2017 r., czyli jak w niniejszej sprawie - 20 czerwca 2017 r., nastąpiło po upływie terminu przedawnienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 4 lutego 2016 r., I SA/Rz 572/15). Zważyć przy tym należy, że dla ustalenia, czy skutek decyzji deklaratoryjnych nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji organu odwoławczego, a nie data jej wydania (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14, z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14). Należy nadto wskazać, że zgodnie z treścią art. 89 ust. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r., zamknięcie programu operacyjnego następuje w dacie wcześniejszego spośród następujących trzech wydarzeń: płatności salda końcowego określonego przez Komisję na podstawie dokumentów, o których mowa w ust. 1, przesłania noty debetowej na kwoty nienależnie wypłacone państwu członkowskiemu przez Komisję w odniesieniu do danego programu operacyjnego, anulowania salda końcowego zobowiązania budżetowego. Komisja informuje państwo członkowskie o dacie zamknięcia programu operacyjnego w nieprzekraczalnym terminie dwóch miesięcy. Powyższa okoliczność nie była przez Organ rozważona, w związku z czym Sąd nie dysponuje informacją na temat ostatecznego zamknięcia Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. na lata 2007-2013, nie może więc rozstrzygnąć także kwestii, czy decyzja Organu drugiej instancji z dnia 20 czerwca 2017 r. wydana została już po upływie terminu przedawnienia. Sąd orzekający, biorąc pod uwagę możliwość zaistnienia zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia żądania zwrotu płatności, co do których Organ w ogóle nie odniósł się, poprzestał na uchyleniu decyzji Organu odwoławczego, uznając odniesienie się do zarzutów skargi co do naruszenia prawa materialnego za przedwczesne. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ, będąc związanym zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa, stosownie do art. 153 P.p.s.a., po uprzednim zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, zobowiązany jest rozstrzygnąć możliwość merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie, a w przypadku uznania, że jest ono dopuszczalne, szczegółowo umotywuje swoje stanowisko, że żądanie zwrotu podatku nie uległo przedawnieniu, dokumentując w aktach sprawy wszystkie okoliczności stanowiące podstawę takiego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Sąd uznał skargę za zasadną i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Organu odwoławczego wobec stwierdzenia, że narusza przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...] zł orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804), przy czym na zasądzone koszty składają się: uiszczony stały wpis sądowy od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (radcy prawnego) tytułem zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowym ([...] zł).