I SA/Sz 809/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. oddala skargę, II. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz radcy prawnego J. K. kwotę [...] złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia 8.05.2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4.02.2015 r. znak: [...] odmawiającą J.G. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że J. G. wnioskiem z dnia 16.06.2014 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie: - zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w części do kwoty [...] zł (zaznaczyła przy tym, że kwotę [...] zł wpłaciła w dniu 16.05.2014 r.), - w całości odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., - w ½ części odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu decyzją z dnia 18.08.2014 r., odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. waz z odsetkami za zwłokę, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją znak [...] z dnia 4.11.2014 r. uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na fakt, że organ podatkowy I instancji nie ustalił zakresu wniosku oraz nie podjął działań mających na celu ustalenie stanu majątkowego i finansowego podatniczki. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w którym strona sprecyzowała wysokość wnioskowanej kwoty umorzenia, tj. [...] zł, z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień złożenia wniosku w wysokości [...] zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 4.02.2015 r. na podstawie art. 67a §1 pkt 3 oraz art. 207 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. zwanej dalej: "O.p.") decyzję znak: [...] , którą odmówił J. G. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę rozważając okoliczności sprawy i uznając, że za umorzeniem nie przemawia ważny interes strony oraz interes publiczny. W odwołaniu od tej decyzji J. G. zarzuciła naruszenie art. 67 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że za uwzględnieniem jej wniosku nie przemawia interes podatnika. Zdaniem odwołującej, organ podatkowy I instancji niezasadnie podjął polemikę odnośnie przesunięcia składników majątkowych pomiędzy członkami rodziny, bowiem jej działania nie zmierzały do pozbycia się majątku, lecz wynikły wskutek szczególnych okoliczności rodzinnych (choroba nowotworowa matki wnuczki P. C. oraz porzucenie i wydziedziczenie przez matkę wnuczka C. G.). Te okoliczności - zdaniem odwołującej - wymagały od niej innego podejścia i stosownych przesunięć majątkowych. Wskazała też, że działania te nie były celowe, strona nie miała wiedzy o prowadzonej kontroli, dysponowała ponadto odmienną interpretacją przepisów, zwalniającą ją z obowiązku podatkowego. Końcowo poinformowała, że dzięki wsparciu rodziny spłaciła kwotę [...] zł, do dalszej spłaty nie posiada już środków, stąd wnosi jak na wstępie. Organ odwoławczy wezwał stronę w piśmie z dnia 9.04.2015 r. do przedstawienia dowodów i udokumentowania wszystkich okoliczności w zakresie pozwalającym na wszechstronną ocenę aktualnej sytuacji majątkowej i finansowo - płatniczej. Strona pomimo prawidłowego doręczenia wskazanego pisma, nie udzieliła odpowiedzi. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przywołał treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p., regulującego przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wyjaśnił, że nawet w przypadku zajścia jednej z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy może, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, odmówić uwzględnienia wniosku; ważne przy tym jest, przyczynienie się podatnika do powstania zaległości podatkowej oraz czy respektowanie jednej z powszechnie akceptowanych wartości nie jest możliwe, z uwagi na naruszenie innej z nich w sposób, który nie może być zaakceptowany (wyrok NSA z dnia 26.10.2007 r., sygn. akt II FSK 1104/06). W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wniosek o ulgę w zapłacie należności podatkowych podlega ocenie w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika, jednak przyczyny powstania zaległości nie powinny być całkowicie pomijane w takim postępowaniu. Organ zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa jest wynikiem przeprowadzonej kontroli skarbowej. Wskazał, że kontrolujący stwierdzili, że J. G. zawarła aktem notarialnym z dnia 29.08.2008 r., (tj. po wygaśnięciu przedwstępnej umowy wcześniejszej z dnia 8.08.2008 r.), przedwstępną umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej, składającej się z działek nr [...] oraz [...], położonych w obrębie [...] . W § 4 pkt 7 ustalono, że w sytuacji nieprzystąpienia przez kupującego do przyrzeczonej umowy sprzedaży do dnia 30.09.2009 r., wpłacona zaliczka w wysokości [...] zł przepadnie na rzecz zobowiązanej do sprzedaży, tytułem odszkodowania. Ponadto na podstawie dalszych zapisów § 4 pkt 7 postanowiono, że w takim przypadku żadnej ze stron przedmiotowej umowy nie będzie przysługiwało jakiekolwiek inne roszczenie, w tym, roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży oraz o inne odszkodowanie z tytułu niezawarcia umowy przyrzeczonej. Ustalono, że w związku z wpływem na konto strony w dniu 1.09.2008 r., kwoty [...] zł, w konsekwencji nieprzystąpienia przez spółkę do przyrzeczonej umowy sprzedaży ww. zaliczka została przez stronę zatrzymana, tytułem odszkodowania, a przysporzenie takie stanowi przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ww. ustawy, tj. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z "innych źródeł". Powołując się dalej na pogląd orzecznictwa organ wskazał, że przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. W ocenie organu, nie bez wpływu na obecną sytuację finansowo - majątkową strony, pozostają dokonane przez J.G. ."czynności majątkowe". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że J. G. przekazała w dniu 26.03.2008 r. wnuczce P. C. w formie darowizny trzy nieruchomości o łącznej wartości [...] zł (tj. odrębną własność lokalu o powierzchni [...] m2 położoną [...] przy ul. [...] ; spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego o powierzchni [...] m2 położoną w [...] przy ul. [...] ;spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego o powierzchni [...] m2 położone przy ul. [...] ). Następnie, w dniu 28.05.2008 r. J. G. przekazała w formie darowizny na rzecz wnuka – C.G. udział [...] części lokalu mieszkalnego o powierzchni [...] m2 położonego [...] przy ul. [...] , o wartości [...] zł, a w dniu 18.09.2008 r. na rachunek bankowy wnuczki P. C. środki finansowe (otrzymane uprzednio na konto bankowe od spółki z o.o. "E. " w dniu 1.09.20108 r.) w wysokości [...] zł. Z kolei w dniu 22.08.2011 r. zbyła na rzecz wnuczki P. C. niezabudowane działki gruntu nr [...] i [...] o powierzchni [...] m położone w [...] , gmina [...] za sumę [...] zł (w 2008 r. działki te miały zostać sprzedane za sumę [...] zł). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w konsekwencji powyższych czynności (niezależnie od pobudek, jakimi się strona kierowała) J. G. z osoby majętnej (wartość jej majątku wynosiła [...] zł, bez uwzględnienia obniżki na rzecz wnuczki przy zbyciu działek w dniu 22.08.2011 r.) pod koniec trzeciego kwartału 2011 r. pozostała bez jakiegokolwiek majątku i perspektyw na uzyskanie większego dochodu z powodu wieku. W ocenie organu, sposób gospodarowania majątkiem i przychodami doprowadzający do sytuacji braku środków na uregulowanie powstałej zaległości podatkowej, nie jest i nie może być podstawą do ulgowego traktowania strony. Skutki indywidualnych decyzji podejmowanych przez podatniczkę, na tle zasad powszechności i sprawiedliwości podatkowej nie mogą obciążać całego społeczeństwa i stanowić uzasadnienia ważnego interesu podatnika we wnioskowanym zakresie, tj. umorzenie zaległości w całości wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej [...] dokonał również oceny aktualnej sytuacji strony, wskazując, m.in. że mieszka ona w [...] w mieszkaniu, które jest własnością wnuczki P. C., obecnie studiującej i przebywającej poza granicami kraju. Nie posiada żadnego majątku nieruchomego, źródłem jej dochodu jest emerytura w wysokości [...] zł. J. G. jest schorowana (nadciśnienie tętnicze, problemy z kręgosłupem), prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, ponosi wydatki stałe miesięczne w wysokości ok. [...] zł (czynsz, opłaty za media, leczenie, wydatki na środki czystości). Dodatkowo okresowo ponosi wydatki na masaże w wysokości [...] zł (koszt dziesięciu zabiegów). Nie posiada zaległości i nie korzysta z pomocy opieki społecznej. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty za 2013 r. (P1T-36) strona wykazała dochód z emerytury w wysokości [...] zł oraz dochód z najmu w wysokości [...] zł. J. G. do protokołu przesłuchania w charakterze strony, w dniu 18.12.2014 r., zeznała, że jedynym źródłem jej dochodu jest emerytura w kwocie około [...] zł, a wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-36 dochód z najmu dotyczy wnuczki P. C. i to ona czerpie z niego pożytki finansowe. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatniczka pomimo braku majątku, nie ponosi kosztów najmu, gdyż zamieszkuje w lokalu o powierzchni [...] m2, który w 2008 r. darowała swojej wnuczce. Nie korzysta ze wsparcia opieki społecznej, samodzielnie się utrzymuje i dokonuje opłat za zajmowany lokal, nie wskazuje też jakoby posiadała jakiekolwiek długi, zaspokaja swoje podstawowe potrzeby życiowe, jej egzystencja nie jest zagrożona. Ponadto pomimo wieku oraz chorób na które cierpi, wspomaga wnuczkę w sprawach związanych z najmem. Dyrektor Izby Skarbowej, dokonał oceny okoliczności sytuacji finansowej, materialnej i bytowej podatniczki i nie kwestionował wagi podnoszonych problemów ani trudności obecnego położenia finansowego strony na tle okoliczności sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że z przedstawionych możliwości materialnych i płatniczych podatniczki wynika niedostatek środków na zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jednak te okoliczności, nie skutkują zdaniem organu umorzeniem przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy wskazał, że brak jakiegokolwiek majątku oraz posiadanie zaległości podatkowej stanowią trudną dla podatniczki sytuację a utrzymywanie się wyłącznie z emerytury, powstałe problemy zdrowotne, nie wskazują na możliwości uiszczenia jednorazowo zaległości podatkowej - to jednak, w okolicznościach sprawy nie przesądza o zasadności umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Pomimo, że zobowiązania podatkowe są istotnym obciążeniem budżetu domowego, ich ponoszenie nie zwalnia strony z obowiązku podatkowego. W ocenie organu podatniczka nie została pozbawiona środków finansowych, gdyż otrzymuje wsparcie finansowe w znacznej mierze od członków rodziny. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił nadto, że rezygnacja z należnych wpływów do budżetu państwa, może nastąpić w szczególnych sytuacjach. Zdaniem tego organu nieuprawnione jest oczekiwanie podatniczki na uniknięcie obowiązku spłaty zadłużenia i osiągnięcie dodatkowych korzyści z tytułu aktualnej sytuacji majątkowej, finansowej i zdrowotnej, w tym korzyści podatkowych (wnioskowana ulga), w sytuacji, gdy nie jest zagrożona jej egzystencja. Organ odwoławczy dodał, że jakkolwiek zatem, sytuacja finansowa strony wykluczająca jednorazową spłatę zaległości mieści się w szeroko pojętym znaczeniu ważnego interesu podatnika, to jednak nie może stanowić podstawy do rezygnacji z należności budżetowych. Stanowiłoby to nadmierne uprzywilejowanie odwołującej w stosunku do innych podatników. Niewykonanie obowiązku zapłaty zaległości podatkowej oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele (w tym przypadku darowizna). Zwrócił dalej uwagę, że Strona uzyskała w 2009 r. przychód w niebagatelnej wysokości [...] zł. Decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę może być wydana jedynie w sytuacjach wyjątkowych, nadzwyczajnych, gdzie nie ma wątpliwości, że podatnik pozostawał bez wpływu na zdarzenia powodujące powstanie zaległości podatkowej i uczynił ze swojej strony wszystko, by nie ciążyły na nim zaległości podatkowe. Jako nieposiadające takiego charakteru organ odwoławczy, uznał okoliczności przedstawione przez stronę (informacje wyszukane w internecie, konsultacja z prawnikami) podkreślając, że w niniejszej sprawie nie jest istotne czy zaległość podatkowa powstała z winy umyślnej podatniczki, czy innych, mniej lub bardziej zależnych od niej okoliczności. Nawiązując do przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy wskazał, że strona nie uprawdopodobniła, że została wprowadzona w błąd, co do interpretacji przepisów prawa w zakresie opodatkowania, a organ podatkowy nie dysponuje dowodami, które mogłyby przemawiać za zastosowaniem wnioskowanej ulgi na tej właśnie podstawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, J. G. wniosła o jej zmianę oraz o uznanie, że zachodzą w sprawie nadzwyczajne okoliczności do uwzględnienia jej wniosku, gdyż znajduje się w bardzo trudnej sytuacji materialnej. Wskazała na swój wiek (ukończone [...] lata) oraz brak jakiegokolwiek majątku. W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że nie miała świadomości obowiązku podatkowego ciążącego na niej w związku z czynnościami związanymi z przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości w 2009 roku, powołała się nadto na taką informację uzyskaną od pracowników urzędu. Skarżąca wskazała nadto na motywację dokonywanych czynności rozporządzania swoim majątkiem (trudna sytuacja jej wnuków) oraz swoją aktualną sytuację finansową i materialną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 8 grudnia 2015 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z dnia 9.12.2015 r. złożył wniosek o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - przepisu art. 67a §1 pkt 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że w odniesieniu do Skarżącej nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowej, - przepisu art. 233 §1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji z dnia 4.02.2012 r. pomimo że już po wydaniu tej decyzji Skarżąca uiściła tytułem zapłaty zaległości podatkowej kwotę [...] zł, co po zaliczeniu tej kwoty na poczet należności głównej i odsetek powinno skutkować na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit a O.p. uchyleniem w tej części decyzji i umorzeniem postępowania co do zapłaconej kwoty zaległości podatkowej z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania (art. 208 §1 O.p.). Pełnomocnik złożył wniosek o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu wraz z oświadczeniem, że koszty te nie zostały zapłacone w całości ani w części. Na rozprawie w dniu 9.12.2015 r. pełnomocnik złożył nadto wniosek o przeprowadzenie dowodu z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]z dnia 30 kwietnia 2015 r., załączonego w aktach adminsiatrcyjnych. Sąd wniosek ten oddalił na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż rolą sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić legalność działania organu orzekającego. Oznacza to, że Sąd nie może kształtować sytuacji prawnej Skarżącej poprzez zmianę treści zaskarżonej decyzji, dlatego zawarty w skierowanej do Sądu skardze wniosek o zmianę zaskarżonej decyzji nie może być uwzględniony. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a., Sąd orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez Sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. W postępowaniu przed sądem administracyjnym stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd oddalił wniosek Skarżącej o przeprowadzenie postępowania dowodowego ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30.04.2015 r. gdyż znajduje się ono w aktach sprawy i z tej przyczyny podlega ocenie Sądu na podstawie wskazanego wyżej art. 133 p.p.s.a. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że zaskarżona decyzja oparta została o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższej regulacji wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie podatków. Jednakże należy podkreślić, iż stosowanie ulg podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej. Interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lipca 2010 r., I SA/Bk 156/10, Lex Omega nr 590320). Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś – nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, Lex Omega nr 47500). Z kolei dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168). Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13, Lex Omega nr 1426544). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., III SA 2919/03, POP 2005, z. 4, poz. 89). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., I SA/Łd 173/09, Lex Omega nr 534559). Decyzja w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej jest decyzją uznaniową, gdyż zwrot "może" oznacza, że organ wydaje decyzję w ramach tzw. uznania administracyjnego. Z istoty uznania administracyjnego wynika uprawnienie organu podatkowego do swobody wyboru określonego rozstrzygnięcia. Pozostawienie przez ustawodawcę organowi wyboru w podjęciu decyzji nie oznacza dowolności, albowiem organ jest zobowiązany do ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie występują przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi podatkowej. W tym celu, organ musi wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy, gdyż w następstwie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego jest zobligowany do stwierdzenia, czy w sprawie występuje "ważny interes podatnika" lub " interes publiczny". Natomiast, w razie stwierdzenia wystąpienia przesłanek, brak związania organu oznacza, że nie musi on uwzględnić wniosku i wydać rozstrzygnięcia na korzyść strony. Kontrola zatem legalności decyzji wydawanych w ramach, tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie tj. zasadność i celowość odmowy, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Przechodząc od tych uwag ogólnych na grunt sprawy będącej przedmiotem skargi J. G. oraz rozpoznania organów podatkowych, uznać należy, że organy podatkowe obu instancji sprostały wskazanym wyżej wymaganiom. Wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) dokonały jego analizy, poddając ocenie racje, na które powoływała się Skarżąca, ponawiając wezwanie do przedłożenia wszelkich dowodów na potwierdzenie okoliczności przemawiających za umorzeniem zaległości na etapie postępowania odwoławczego (a Skarżąca z takiej możliwości nie skorzystała), a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności. W uzasadnieniu decyzji organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, przedstawionego z własnej inicjatywy przez Skarżącą, jak też na wezwanie organów - w szczególności złożone podczas przesłuchania skarżącej w miejscu jej zamieszkania w dniu 18.12.2014 r. oświadczenia, co do zakresu wniosku, ponoszonych stałych wydatków związanych z utrzymaniem zajmowanego przez Skarżącą mieszkania (stanowiącego własność jej wnuczki), jak i osiąganych dochodów z emerytury w wysokości ok. [...] zł - dokonały oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi podatkowej jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Nie budzi wątpliwości, że organy dostrzegły wagę podnoszonych przez Skarżącą problemów w tym konieczność ponoszenia wydatków bytowych czy wydatków na leczenie ale też zasadnie wskazały, że jako element codziennej egzystencji nie nosi znamion okoliczności nadzwyczajnych w świetle przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż sytuacja ekonomiczna Strony nie odbiega od sytuacji innych podatników, wywiązujących się jednak ze swych zobowiązań podatkowych. W sytuacji w jakiej znajduje się Skarżąca przyznanie ulgi uznaniowej w spłacie zobowiązań podatkowych, stawiałoby Skarżącą w uprzywilejowanej sytuacji wobec innych podatników, terminowo wywiązujących się z ciążących na nich zobowiązań, co z kolei sprzeczne jest z przyjętym rozumieniem "interesu publicznego". Sytuacja ekonomiczna Skarżącej jest po części konsekwencją świadomych działań Strony, związanych z podejmowaniem czynności związanych z obrotem majątkiem, w tym zaniechanie opodatkowania otrzymanej kwoty [...] zł oraz przekazanie wnukom w latach 2008 i 2011, głównie tytułem darowizny, majątku o wartości przekraczającej 6 mln złotych. Oczywiście organ nie może kwestionować decyzji podatnika co do sposobu rozporządzania majątkiem, w tym otrzymanym przychodem w wysokości [...] zł, jednakże czynności powyższe kształtujące aktualną sytuację finansową Strony, jak zasadnie uznały to organy, nie mogą być podstawą do ulgowego traktowania strony. Zasadą jest, że badając ważny interes podatnika i interes publiczny organ ocenia sytuację podatnika na datę orzekania. W świetle przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przyczyny, które doprowadziły do powstania stanu zaległości nie mają istotnego znaczenia (tak wyrok NSA w wyroku z 21 lutego 2012 r. II FSK 1652/10 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, może mieć wpływ dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. Losowe okoliczności dotyczące powstania zaległości mogą zatem być uwzględniane przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi, jednak decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji ma sytuacja podatnika w chwili podejmowania przez organ decyzji. W niniejszej sprawie zaległość z tytułu podatku dochodowego stanowi konsekwencję nie wywiązywania się przez Skarżącą z ciążącego na niej obowiązku wykazania dochodu do opodatkowania i płacenia podatku, nie zaś działań pozostających poza jego wpływem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 426/10). Twierdzenia Skarżącej o udzieleniu jej błędnej informacji przez pracowników urzędu skarbowego w kwestii opodatkowania otrzymanej kwoty [...] zł nie zostały uprawdopodobnione. Zwrócić należy uwagę, że nieznajomość przepisów prawnych nie może być podstawą umorzenia zaległości podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r. I SA/Lu 211/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 703/08). Wobec powyższych ustaleń dokonana przez organy ocena, że sytuacja Skarżącej nie ma charakteru wyjątkowej jest trafna. Sytuacja materialna, jak zasadnie podnoszą organy, nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej, spełniałby przesłankę do przyznania ulgi. Takie stanowisko byłoby sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, z której wynika, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2119/10 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie może być utożsamiane z ważnym interesem podatnika. Mając na uwadze powyższe zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. należy uznać za nieuzasadniony. Prawidłowo oceniły organy podatkowe, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące koniecznością umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Kto osiąga niskie, ale regularne miesięczne dochody, zasadniczo nieróżniące się od dochodów innych osób, które w terminie płacą podatki, nie może liczyć na umorzenie zaległości podatkowej. W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a zaskarżone decyzje wydały na podstawie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego – dwukrotnie wzywano Skarżącą do udokumentowania przesłanek warunkujących zastosowanie przedmiotowej ulgi, przesłuchano Skarżącą w miejscu jej zamieszkania. Według Sądu, taka ocena, jaką przedstawiły organy w zaskarżonych decyzjach, mieści się w ramach uznania administracyjnego, które w sprawie nie nosiło cech oceny dowolnej. To, że Skarżąca odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Również uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie budzi zastrzeżeń, bowiem wynika z nich podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji wyraźnie rozważono kwestę uzyskiwanych przez Skarżącą dochodów, ponoszonych wydatków, stanu zdrowia, wskazując jednocześnie, iż w tym konkretnym przypadku nie uzasadniają one udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu zaskarżone decyzje spełniają powyższe kryteria. Organy w uzasadnieniu przedstawiły ustalony stan faktyczny oraz wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się odmawiając umorzenia zaległości podatkowych. Niezadowolenie Skarżącej z rezultatu prowadzonego postępowania nie stanowi o wadliwości rozstrzygnięcia. Mając na uwadze zatem podniesione wyżej okoliczności i uznając, że skoro ww. przepisy określające przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, uzależniają zastosowanie tego rodzaju ulgi od stanowiska organu, a w tej sprawie organ po rozważeniu zaistnienia w sprawie tych przesłanek i należytego ich uzasadnienia, podjął decyzję o odmowie ich umorzenia, to nie ma podstaw do uznania, że w sprawie naruszone zostały przepisy regulujące zasady umarzania tych zaległości. Niekorzystne dla strony zakończenie niniejszego postępowania sądowego nie wyklucza jednakże ponownego złożenia wniosku o umorzenie istniejącej zaległości podatkowej, wraz z którym strona będzie mogła ponownie wyczerpująco wykazać swoją sytuację osobistą, materialną i rodzinną. Każda bowiem zmiana okoliczności faktycznych, w szczególności sytuacji majątkowej, rodzinnej lub zdrowotnej osoby zobowiązanej, może być zawsze podstawą do ponownego wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości lub z wnioskiem o rozłożenie należności na raty w rozumieniu art. 67a O.p., bowiem odmowa ich umorzenia nie stwarza sytuacji powagi rzeczy osądzonej i zobowiązana do uiszczenia zaległości może występować o jej umorzenie tak długo, jak długo zaległość ta istnieje zwłaszcza, jeśli jej sytuacja ulegnie pogorszeniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w związku z zawartą w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2015 r. informacją o dokonaniu przez Skarżącą już po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wpłaty kwoty [...] zł w ten sposób, że kwota [...] zł została zarachowana na poczet należności głównej, a kwota [...] zł na poczet odsetek za zwłokę, należy wskazać, że Sąd nie stwierdził naruszenia ww. przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania w części co do zapłaconej kwoty z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest jednolity pogląd, iż organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową lub odmówić jej umorzenia tylko wówczas, gdy zaległość ta istnieje w chwili złożenia wniosku. Jeżeli zaległość nie istnieje w tym momencie, to organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Żądanie umorzenia zaległości podatkowej podatnik może zgłosić wtedy, gdy zaległość ta istnieje. Oznacza to, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 O.p.) i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 O.p. W związku z tym dobrowolne zapłacenie podatku przed złożeniem wniosku o jego umorzenie sprawia, że postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 § 1 O.p. powinno ulec umorzeniu (por. wyroki NSA z dnia 19 października 2000 r., sygn. akt III SA 2246/99, Lex 47091, z dnia 4 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2092/04, ONSAiWSA 2006/2/56, z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, Lex 508235, oraz z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 784/09, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na gruncie omawianego przepisu postępowanie uznaje się za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw faktycznych lub prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, czyli że od początku nie istnieje przedmiot tego postępowania (por. również komentarz do przepisu art. 105 § 1 k.p.a. w brzmieniu tak jak przepis art. 208 § 1 O.p. - ZT Janowicz - Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Wyd. Naukowe PWN - Warszawa Poznań 1995 r., str. 255 oraz B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Wyd. C.H. Beck 2004 r., str. 476-481). Bezprzedmiotowość postępowania, o której stanowi przepis art. 208 § 1 O.p., oznacza że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe oznacza, że - jak zauważył NSA w przywołanym wyroku w sprawie II FSK 1413/07 - w dacie złożenia wniosku o umorzenie zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 O.p.) i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 O.p. Ocena istnienia zaległości podatkowej musi się więc odnosić do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie. Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że ocena istnienia zaległości podatkowej musi się więc odnosić – co miało miejsce w niniejszej sprawie - do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie tj. w dniu 16.06. 2014 r. W niniejszej sprawie wpłata dokonana przez Skarżącą 9.02.2015 r. na kwotę [...] zł została dokonana po złożeniu wniosku o umorzenie zaległości. Skoro zatem w chwili składania wniosku o umorzenie podmiot posiada określoną zaległość podatkową, to złożenie tego wniosku obliguje organ do jego rozpoznania i rozstrzygnięcia w drodze decyzji. Zatem, poza sytuacją, gdy żądający sam zrezygnuje z rozstrzygnięcia sprawy przyznania zwolnienia (ulgi) uznaniowej, fakt uiszczenia przez wnioskodawcę na rzecz określonego związku publicznoprawnego jego zaległości podatkowej czy odsetek lub wyegzekwowania przez tenże związek tych należności w drodze egzekucji administracyjnej - nie może czynić danego postępowania bezprzedmiotowym i być podstawą do jego umorzenia na zasadzie art. 208 O.p.(wyrok NSA z dnia 19.02.2015 r., sygn. akt II FSK 111/13). Uwzględnienie zatem w okolicznościach sprawy żądania pełnomocnika Skarżącej, byłoby działaniem na niekorzyść strony, albowiem byłaby ona pozbawiona możliwości rozpoznania ponownie sprawy przez organ odwoławczy w jej całokształcie. Ewentualne kwestionowanie dokonanego rozliczenia dokonanej wpłaty może być przedmiotem odrębnego postępowania – czy to w ramach zażalenia na postanowienie o rozrachowaniu czy też w ramach postępowania egzekucyjnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. O wynagrodzeniu pełnomocnika wyznaczonego dla Skarżącej, Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).