I SA/Sz 874/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2010 r. sprawy ze skargi D. U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] D. U. prowadząca Ośrodek Szkoleniowo-Wypoczynkowy D. zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Wójta Gminy D. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 oraz wstrzymanie wykonania tej decyzji. W uzasadnieniu wniosku strona zarzuciła decyzji Wójta rażące naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie do powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych w Ośrodku Szkoleniowo Wypoczynkowym D. stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem strony preferencyjna stawka podatku od nieruchomości odnosi się nie tylko do powierzchni użytkowych pomieszczeń ośrodka zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych tj. część medyczno-lecznicza budynków, ale także do pomieszczeń hotelowych, stołówki, kuchni, pomieszczeń administracyjnych, gospodarczych itp. Za czym przemawia stanowisko prof. H. Dz. kwestionujące przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny zasady wykładni przedmiotowego przepisu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy, której dotyczył wniosek strony. W zaskarżonej decyzji Kolegium omawiając zasady prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jako postępowania nadzwyczajnego stwierdziło, że strona w istocie nie wykazała rażącego naruszenia prawa a jedynie wskazuje na odmienne rozumienie przepisu stanowiącego podstawę wydanej przez Wójta decyzji. Organ dalej podaje, że na tle przedmiotowego przepisu narosło obszerne orzecznictwo sądowe, komentarze, powstała literatura przedmiotu. Opinia na którą powołuje się strona jest odosobnionym poglądem, przedstawia prywatne zdanie osoby ją wypowiadającą. Organ uznał, że decyzja której dotyczy przedmiotowy wniosek nie jest dotknięta wadą nieważności, na którą wskazała strona, bowiem nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą. Ponieważ podstawą wniosku jest odmienna wykładnia przedmiotowego przepisu, Kolegium stwierdziło, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Wójta. W odwołaniu D. U. wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz o uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy. Podniosła, że oczywista sprzeczność decyzji z prawem występująca w niniejszej sprawie polega na tym, że stronę obciążono obowiązkiem, który przy prawidłowym stosowaniu prawa nie miałby miejsca. W opinii strony, sprawy tej nie można ocenić tylko w kontekście luzu decyzyjnego. Nie możne mieć jednak zastosowania w sprawie, gdzie rażące naruszenie prawa spowodowało naliczenie podatku od nieruchomości jak od działalności gospodarczej. Naruszenie prawa o charakterze rażącym nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Decyzją z dnia[...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując argumentację zawartą w decyzji z dnia [...] W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie D. U. wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia[...] . i przekazanie do ponownego rozpoznania. Skarżąca wskazała, że z uwagi na brak w rozstrzygnięciu organu odniesienia się do argumentów przedstawionych przez stronę, nie jest w stanie podjąć merytorycznej polemiki ze stanowiskiem organu, powołując jednocześnie wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r. I FSK374/2005. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze odnosząc się do jej zarzutów wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. na mocy kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja wydana w jednym z trybów nadzwyczajnych, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 cytowanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu. Mając powyższe na względzie przypomnieć należy, iż w ocenie organu podatkowego w sprawie nie zaistniała przywołana przez stronę skarżącą podstawa określona w pkt 3 § 1 art. 247 Ordynacji podatkowej. Pozwala ona zaś na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przypadku, gdy została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący wywodzi, że rażące naruszenie prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegało na zastosowaniu przez organ do powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w OSW D. stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – wskazując na stanowisko doktryny w osobie prof. H.D.. Organ podatkowy ocenę tę zakwestionował, wskazując na odosobnione w tym zakresie stanowisko prof. H. D co do rozumienia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wobec jednolitego i wykształconego stanowiska sądów administracyjnych, literatury przedmiotu. W przypadku, gdy rozważamy czy w sprawie miało miejsce rażące naruszenie prawa powinno się to czynić w odniesieniu do konkretnego przypadku. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993 r., tom III s. 24), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo, jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej podaje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. W literaturze i judykaturze przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażącego, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa (wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2004 r., III SA 933/02, niepubl., wyrok NSA z 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04 - LEX nr 173255; wyrok NSA z 28 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1371/04 - LEX nr 180622; wyrok NSA z 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01 - LEX nr 146076). Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Nie można jednak z góry wykluczyć, iż do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku rażącego naruszenia norm proceduralnych. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 843). Przy czym, przyjmując stanowisko, iż podstawą stwierdzenia nieważności może być także rażące naruszenie prawa procesowego, podkreśla się jednak zarazem, iż wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji (wyrok NSA z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05 - LEX nr 187767). W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że o rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01, LEX nr 146076, z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, LEX nr 281145 i z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06, LEX nr 307507 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3191/02, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005, z. 1, poz. 3). Zgodzić się także należy z organem, że strona skarżąca opowiedziała się za stanowiskiem wyrażonym w opinii prof. D., mającym odosobniony charakter, wobec jednolitego w tym zakresie stanowiska sądów administracyjnych tak wojewódzkich jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia 17 marca 2005 r. o sygn. I SA/Sz 762/04 (niepubl.), z dnia 6 kwietnia 2005 r. o syg. I SA/Sz 547/04 (niepubl.) oraz z dnia 21 grudnia 2005 r. o syg. I SA/Sz 856/04 (niepubl.), wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 870/05 (niepubl), wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. II FSK 1006/05, wyroku z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. II FSK 420/06, wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. II FSK 118/07 i nie może przesądzać, o tym, iż stanowisko organów podatkowych ma rażący charakter. W judykaturze podkreśla się powszechnie, że o rażącym charakterze nie można mówić w przypadku, gdy przepisy prawa pozwalają na wyrażenie odmiennych stanowisk, a strona, bądź organ zastosuje się do jednego z nich (por. np. wyroki NSA z: 18 czerwca 1997 r., sygn. akt III SA 422/96, Glosa 1998/10/29, 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, Lex 42914). W świetle powyższego trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem organu, wydającym rozstrzygnięcia w trybie art. 247 § 2 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, że rozstrzygnięcie Wójta Gminy z [...] w sprawie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok na kwotę [...] zł nie było w sposób rażący sprzeczne z treścią przepisów, które stanowiły jego podstawę prawną. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie decyzji organu zawiera odniesienie się do stawianego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji zarzutu rażącego naruszenia prawa, jeśli zważyć, że zarzut ten odwołuje się do faktu odmiennego rozumienia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uzupełnionego wskazywaniem interpretacji zawartej w opinii prof. H.D. Rzeczą organu prowadzącego postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest bowiem rozważenie czy w sprawie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa a nie podejmowanie polemiki z odmiennym poglądem w sprawie. Ponadto należy zauważyć, że utrwalony jest pogląd, że nawet w przypadku istnienia rozbieżności interpretacyjnych i opowiedzenia się w sprawie za tą, która potem została odrzucona, nie daje jeszcze samo przez się podstaw do przyjęcia, iż rozstrzygnięcie podjęte zostało z rażącym naruszeniem prawa. Tezę taką wprost zresztą wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6.12.2002 r., sygn. III SA 146/01, w którym stwierdził, że "różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej" (Biul. Skarb. z 2004 r., nr 2, str. 29). Odnaleźć można ją także analizując poglądy doktryny (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Wyd. C. H. Beck W-wa 1996 r., str. 716-722; [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 806-810). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż wątpliwości i odmienne stanowisko z powyższego zakresu zaprezentowane przez skarżącego poprzez wskazanie opinii prof. H.D. nie mogą być, jak zasadnie przyjął organ, interpretowane jako rażące naruszenie prawa przez Wójta Gminy D., który wydał ostateczną decyzję. Sąd mając na względzie powyższe rozważania oraz treść art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.