I SA/Sz 886/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi D. Ł. i J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – zwanej dalej "O.p.", art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 1a, art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], którą odmówiono D. Ł. i J. Ł. stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że D. Ł. i J. Ł. w ustawowym terminie, na formularzu PT-37, złożyli zeznanie podatkowe za rok [...] w którym wykazali m.in. podatek należny w wysokości [...] zł, odliczenie od dochodu w postaci wydatków za użytkowanie sieci Internet w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w podatku wysokości [...] zł. W dniu [...] r. do [...] Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął wniosek małżonków Ł. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r., do którego dołączono korektę zeznania podatkowego PIT-37 za ten rok oraz dokumentację mającą potwierdzać prawo do zwolnienia części dochodów D. Ł. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (tj. dokumenty potwierdzające źródło pochodzenia tej części dochodów oraz charakter czynności wykonywanych przez podatniczkę). W złożonej korekcie strony wykazały podatek należny w wysokości [...] zł, nadpłatę w podatku w wysokości [...] zł oraz odliczenia od dochodu – wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że D. Ł., będąc zatrudnioną na umowę o pracę na czas nieokreślony w [...] Urzędzie Wojewódzkim w [...] otrzymuje wynagrodzenie finansowane w [...] % z budżetu Unii Europejskiej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR), a w pozostałej części procentowej - z budżetu państwa. Nadto wyjaśniono, że wypłata wynagrodzenia współfinansowanego z EFRR następuje w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna [...] (POPT [...]), [...]. Program POPT [...] został natomiast przygotowany na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. nr 84, poz. 712 ze zm.) – zwanej dalej "u.z.p.p.r.", i jest programem wsparcia z budżetu Unii Europejskiej realizowanym w ramach obecnej perspektywy z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na podstawie Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013. Celem natomiast POPT [...] jest m.in. wsparcie w zakresie zatrudnienia pracowników wypełniających ściśle określone zadania związane z wdrażaniem, monitorowaniem i kontrolą programów operacyjnych. Celem [...] jest natomiast zapewnienie i utrzymanie na odpowiednim poziomie zasobów ludzkich niezbędnych w procesie realizacji m.in. regionalnych programów operacyjnych. Wskazano również, że na podstawie art. 35 ust. 9 u.z.p.p.r. zadania ministra właściwego ds. rozwoju regionalnego w zakresie certyfikacji prawidłowości poniesienia wydatków w ramach regionalnych programów operacyjnych oraz przeprowadzania kontroli w celu zapewnienia prawidłowej realizacji tego procesu powierzono wojewodom. W celu zaś przekazania wymienionych zadań pomiędzy Ministrem Rozwoju Regionalnego a Wojewodą zawarte zostało "Porozumienie w sprawie przekazania zadań z zakresu certyfikacji prawidłowości poniesienia wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego [...]" Zgodnie natomiast z organizacją [...] Urzędu Wojewódzkiego w [...] ustaloną w regulaminie, zadania Wojewody w zakresie realizacji programów z udziałem środków UE przekazano do realizacji Wydziałowi [...], w ramach którego zatrudniona jest strona. Stosownie zatem do powyższego podatniczka wykonuje w imieniu Wojewody funkcję Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji w procesie wdrażania Regionalnego Programu Operacyjnego [...] (RPO [...]) [...] w zakresie certyfikacji prawidłowości poniesienia wydatków oraz sprawuje w tym zakresie merytoryczny nadzór nad Oddziałem [...]. Wobec złożenia przez małżonków D. i J. Ł. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odrębnymi postanowieniami z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia D. Ł. i J. Ł. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. oraz połączył to postępowanie podatkowe z postępowaniem prowadzonym na wniosek podatników o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. Następnie, w dniu [...] r., organ I instancji wydał dwie decyzje – nr [...], którą określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...] zł, oraz nr [...], którą odmówił im stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Organ I instancji, mając na uwadze przepis art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., art. 206 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku z art. 26 ust. 1 pkt 5 u.z.p.p.r., uznał, że środki przeznaczone na realizację projektów pomocy technicznej wyłączone są z mocy ustawy z budżetu środków europejskich i stanowią dotacje celowe dla beneficjentów. Powołując się na przedłożone przez D. Ł. porozumienie z dnia [...] r., nr [...], zawarte pomiędzy Instytucją Zarządzającą Programem Operacyjnym Pomoc Techniczna [...] a Wojewodą, pełniącym rolę zarówno beneficjenta, jak i Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji dla Regionalnego Programu [...] oraz Kontrolera I stopnia dla Programu Operacyjnego [...] oraz dla Programu Operacyjnego [...], mocą którego przyznano dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna [...] dla projektu finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników zatrudnionych do realizacji zadań Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji oraz Kontrolera I stopnia w [...] i [...] r. - organ I instancji uznał, że środki na realizację ww. projektu otrzymał w formie dotacji Wojewoda (będący beneficjentem) a nie D. Ł., będąca pracownikiem [...] Urzędu Wojewódzkiego w [...]. W konsekwencji organ stwierdził, że przychód D. Ł. w kwocie [...] zł dotyczy wprawdzie dotacji z budżetu państwa, nie podlega jednak zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Przez wzgląd na powyższe, organ I instancji dokonał oceny przedmiotowej sprawy w kontekście dochodów uzyskanych przez D. Ł. w ramach realizacji projektu "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników zatrudnionych do realizacji zadań Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji oraz Kontrolera pierwszego stopnia w EWT w [...] i [...] roku", finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna [...], pod kątem wymagań określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., i stwierdził, że podatniczka wymogów tych nie spełnia. Zdaniem organu, podmiotem bezpośrednio realizującym cel ww. programu Operacyjnego był beneficjent - Wojewoda, któremu powierzono ekonomiczną i techniczną realizację projektu, i który ponosił odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Natomiast D. Ł. jedynie pośrednio przyczyniła się do realizacji celu programu, wykonując w ramach umowy o pracę jedynie obowiązki pracownicze pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy - realizującego cel programu bezpośrednio. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, podatnicy złożyli od niej odwołanie, zarzucając podjętemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 121 O.p. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy nadmienił, że zbędne było rozpatrywanie przez organ I instancji mającego przysługiwać D. Ł. prawa do zwolnienia od podatku z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Podatniczka nie wywodziła bowiem swojego uprawnienia z treści tego przepisu, a ponadto na przeszkodzie do jego zastosowania, w oparciu art. 21 ust. 1 pkt 129, stał fakt, że dotację otrzymał Wojewoda a nie D. Ł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w przypadku D. Ł. został spełniony warunek wynikający z lit. a) ww. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. – w zakresie wynagrodzenia podatniczki za [...] r., dla którego podstawę stanowiło porozumienie z dnia [...] r. nr [...] o przyznaniu dofinansowania projektu realizowanego w okresie od [...] r. do [...] r. ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna [...]. Zgodził się również ze stwierdzeniem, że D. Ł. nie spełniła wymogów zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. i w związku z tym nie wystąpiły przesłanki, uprawniające ją do skorzystania ze zwolnienia od podatku wskazanej części dochodów, a co za tym idzie – w przypadku rozliczających się wspólnie małżonków D. i J. Ł. nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. Uzasadniając powyższe, organ odwoławczy m.in. dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., stwierdzając, że użyty w tym przepisie zwrot "bezpośrednio realizuje" należy odnosić do podatnika, który osobiście urzeczywistnia, spełnia określony cel, na który wyasygnowane zostały środki z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem zalicza się zatem osoby, które wykonując czynności związane z programem, otrzymały na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a zatem są bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przy czym podmiot realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu, nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie, ale może czynności te zlecić innym osobom. Osoby te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Za prawidłowe wykonanie tych czynności (a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu, zapewniającego finansowanie celu programu. Dalej, powołując się na treść przepisów art. 5 pkt 1 i 9 u.z.p.p.r., organ stwierdził, że za beneficjenta, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. można uznać jedynie taki podmiot, który realizuje projekt finansowany bądź z budżetu państwa, bądź też ze źródeł zagranicznych, ale tylko w sytuacji gdy umocowanie do realizacji projektu wynika z decyzji lub umowy o dofinansowanie (w badanej sprawie umocowanie do realizacji projektu wynika z ww. porozumienia z dnia [...] r.). Na podstawie analizy przedłożonych przez podatniczkę dokumentów, w tym ww. porozumienia oraz wniosku o dofinansowanie projektu "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników zatrudnionych do realizacji zadań Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji oraz Kontrolera pierwszego stopnia w EWT w [...] i [...] roku", organ stwierdził, że - jako adresat tego porozumienia - beneficjentem projektu był Wojewoda, pełniący rolę Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji dla Regionalnego Programu Operacyjnego [...] oraz Kontrolera I stopnia dla Programu Operacyjnego [...] i oraz dla Programu Operacyjnego [...]). To zatem Wojewodę (reprezentowanego przez Dyrektora Generalnego [...] Urzędu Wojewódzkiego w [...]) łączył z dysponentem środków pomocowych stosunek prawny, dotyczący realizacji projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jednocześnie zawierając przedmiotowe porozumienie Beneficjent zobowiązał się do realizacji projektu zgodnie z jego zakresem określonym we wniosku o dofinansowanie oraz oświadczył, że ponosi wyłączną odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku z realizacją projektu, chyba że przyczyny powstania szkody leżą po stronie Instytucji Zarządzającej Programem. Zestawiając powyższe z informacjami wynikającymi z przywołanego przez podatniczkę opisu stanowiska pracy z dnia [...] r. ([...]), organ odwoławczy stwierdził, że cel Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna [...] realizowany przez Wojewodę jest szerszy, niż ten realizowany przez pracownika - D. Ł. w ramach umowy o pracę. W ocenie organu, strona - nie będąc beneficjentem ani podmiotem, któremu w ramach programu operacyjnego powierzono na podstawie porozumienia, decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu realizację zadań, odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów - nie realizowała bezpośrednio celu programu, nie ponosiła odpowiedzialności za jego realizację, wykonywała jedynie obowiązki pracownicze w ramach umowy o pracę, pod kierownictwem i nadzorem podmiotu realizującego bezpośrednio projekty programu. Nie odpowiadała więc w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację celu programu operacyjnego (POPT [...]) finansowanego w ramach pomocy wspólnotowej. Była zatem osobą, której podatnik bezpośrednio realizujący cel programów zlecił "bez wzglądu na rodzaj umowy" wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu odwołania w kwestii naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121 § 1 O.p. oraz art. 32 Konstytucji RP. Wskazał, że organ I instancji był zobligowany do rozpoznania sprawy zainicjowanej złożoną korektą zeznania PIT-37 i wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przy uwzględnieniu aktualnych wskazań wynikających z kształtującego się orzecznictwa sądów administracyjnych, a zatem rozstrzygnięcia sprawy z zastosowaniem obowiązujących przepisów prawa do określonego stanu faktycznego. Organ odwoławczy nie stwierdził, by dokonana ocena materiału w sprawie naruszała prawo i posiadała cechy dowolności, a w swojej decyzji organ I instancji wskazał motywy podjętego rozstrzygnięcia, omówił poddane analizie dokumenty i odniósł treści w nich zawarte do obowiązujących przepisów prawa. Sama okoliczność, że organ podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez stronę nie stanowi uchybienia zasadzie wynikającej z ww. przepisów, gdyż organ podatkowy nie ma obowiązku interpretowania określonych sformułowań w sposób zaproponowany przez stronę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie D. i J. Ł. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca nie jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a tym samym – jej dochody nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając stawiany zarzut, skarżący podnieśli, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydować będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby "pierwotnie", ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07). Wskazali także, że realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości" (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1788/08 - niepubl.). Powołując się na treść Statutu [...] Urzędu Wojewódzkiego oraz na art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz. U. nr 31, poz. 206 ze zm.), skarżący stwierdzili, że Wojewoda nie realizuje zadań nałożonych na niego osobiście i bezpośrednio, ale przy pomocy m.in. [...] Urzędu Wojewódzkiego, w skład którego wchodzi także Wydział [...], bezpośrednio realizujący zadania związane z programami europejskimi. Zdaniem skarżących, wojewoda nie ma możliwości bezpośredniej realizacji zadań z zakresu programów europejskich, a wykonuje je właśnie wydział urzędu i zatrudnieni w nim pracownicy. Zatem wykonywanie zadań przez pracownika urzędu jest de facto wykonywaniem ich bezpośrednio, bowiem wykonuje on te zadania jako wojewoda, który na mocy ustawy działa za pośrednictwem i przy pomocy pracowników urzędu; nie jest to powierzenie zadań na podstawie umowy o pracę, czy zlecenia tych zadań na podstawie jakiejkolwiek innej umowy. O wykonywaniu zadań w sposób pośredni można by mówić, o ile zadania te powierzone zostałyby wprost przez urząd, np. osobie trzeciej bądź określonemu podmiotowi zewnętrznemu. Odmienne zapatrywanie w powyższym zakresie prowadziłoby do wniosku, że wojewoda musiałby osobiście i bezpośrednio, samodzielnie wykonywać i realizować zadania z zakresu programów europejskich. Wolą zaś ustawodawcy było nałożenie wprawdzie na wojewodę obowiązku realizacji tych zadań, ale jednocześnie przy pomocy urzędu i jego pracowników. Skarżący podkreślili, że analiza zakresu zadań Wydziału w połączeniu z zakresem zadań skarżącej wskazuje, że podatniczka realizuje bezpośrednio cel główny POPT, którym jest zapewnienie sprawnego i efektywnego przebiegu realizacji projektów europejskich [...]. Tym samym spełnia przesłankę ustawowego zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Stwierdzili również, że wbrew twierdzeniu organu podatkowego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca nie mówi o "bezpośrednim beneficjencie", lecz o "podatniku bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Podatnikiem tym nie jest, jak twierdzi organ, wojewoda. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt. 3 ustawy o wojewodzie i administracji rządowej w województwie, wojewoda jest organem rządowej administracji zespolonej w województwie; nie może zatem skorzystać ze zwolnienia podatkowego z u.p.d.o.f. Ustawa ta ma bowiem zastosowanie do osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądu administracyjnego ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a". Dokonując wskazanej oceny, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w tym akcie, a wskazującego na brak podstaw do stwierdzenia wobec skarżących nadpłaty podatku dochodowego za [...] r. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jego wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Jak wynika z okoliczności sprawy, istota sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy uzyskany przez D. Ł. w [...] r. dochód ze stosunku pracy podlegał częściowo zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wobec tak zarysowanego przedmiotu sporu na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku [...], wolne od podatku dochodowego są: dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dla zastosowania zwolnienia od podatku wymagane jest zatem łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest pochodzenie środków finansowych od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), a drugą fakt, że podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). W rozpoznawanej sprawie niekwestionowane jest - i nie budzi wątpliwości Sądu - że w przypadku skarżącej spełniona została przesłanka wskazana pod lit. a) omawianego przepisu, albowiem wynagrodzenie D. Ł. zostało sfinansowane częściowo ze środków bezzwrotnej pomocy. Rozstrzygnięcia wymaga natomiast kwestia, czy organ podatkowy prawidłowo uznał, że w sprawie nie został wypełniony drugi z warunków wskazanego zwolnienia, wymieniony pod lit. b), stwierdzając, że skarżąca - jako pracownik [...] Urzędu Wojewódzkiego w [...] - nie była podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W odniesieniu do powyższej kwestii Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2564/10 (Lex nr 1216662), w którym wskazano, że: "(...) ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu <>. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa <>. Według słownika języka polskiego "zlecić" to <> (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. (...) Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudnianych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta". W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżąca wykonywała czynności związane z realizacją projektu na podstawie umowy o pracę. Uznać zatem należało, że podmiotem zwolnionym z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest jedynie beneficjent pomocy, czyli w realiach rozpoznawanej sprawy – Wojewoda, a nie skarżąca będąca pracownikiem [...] Urzędu Wojewódzkiego. Wskazać jednocześnie należy, że pogląd, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie obejmuje pracowników jednostek będących beneficjentami pomocy, zatrudnionych w tych jednostkach na podstawie jakichkolwiek umów (o pracę, zlecenie, o dzieło), znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide np. wyroki: z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2258/10, Lex nr 1212290; z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1944/10, Lex nr 1145447; z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1475/10, Lex nr 1148406; z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, Lex nr 222357). Należy również - w ślad za organem podatkowym - zaakcentować, że z przedłożonych przez skarżącą, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, dokumentów jednoznacznie wynika, że beneficjentem bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych był Wojewoda, pełniący rolę Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji dla Regionalnego Programu Operacyjnego [...] oraz Kontrolera I stopnia dla Programu Operacyjnego [...] oraz dla Programu Operacyjnego [...]. I to beneficjent zobowiązał się do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowanych w ramach projektu oraz oświadczył, że ponosi wyłączną odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku z realizacją projektu (vide porozumienie z dnia [...] r. nr [...]). Skarżąca natomiast, jak wynika ze sporządzonego w dniu [...] r. opisu stanowiska pracy, realizowała wskazane w nim obowiązki, obejmujące powierzone zadania związane z pełnieniem przez Wojewodę roli Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji w procesie wdrażania Regionalnego Programu Operacyjnego [...] w zakresie certyfikacji prawidłowości poniesienia wydatków, oraz sprawowała ogólny nadzór nad pracą Wydziału w zastępstwie Dyrektora Wydziału w celu zapewnienia prawidłowego, terminowego, rzetelnego oraz efektywnego wykonywania zadań Wydziału określonych w Regulaminie Organizacyjnym [...] Urzędu Wojewódzkiego w [...]. Stanowisko to jak wynika z ww. opisu utworzono w celu wykonywania zadań związanych z realizacją okresu programowania [...] (wieloletniego okresu planowania budżetów Wspólnot Europejskich) w ramach NPR (Narodowego Planu Rozwoju) na lata [...] przejmujących zadania związane z realizacją okresu [...] w ramach NSRO (Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia) na lata [...], bądź też zajmujących się wyłącznie okresem programowania [...] w ramach NSRO na lata [...]. Stanowisko to, jak wskazano, funkcjonuje w ramach jednostki pełniącej funkcję Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji i współfinansowane jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna. W tej sytuacji zgodzić się również należy z organem podatkowym, że nie można przyjąć, iż cel i zakres odpowiedzialności Wojewody przy realizacji projektu pokrywa się z celem realizowanym przez podatniczkę. Cel realizowany przez Wojewodę jest zdecydowanie szerszy, niż realizowany przez pracownicę w ramach umowy o pracę, a skonkretyzowany w jej zakresie czynności. Bezzasadne są przy tym argumenty skargi, że podmiot jakim był Wojewoda nie mógł sam zrealizować bezpośrednio celu programu, gdyż musiał się posługiwać w tym zakresie pracownikami [...] Urzędu Wojewódzkiego zatrudnionymi na podstawie umowy, co - zdaniem skarżących -oznaczało, że bezpośrednio realizują ten program właśnie pracownicy, a pośrednio ewentualni podwykonawcy (osoby trzecie, bądź podmiot zewnętrzny działający na zlecenie Urzędu). Zauważyć tu trzeba, że pojęcie podatnik bezpośrednio realizujący cel programu musi być interpretowane w nawiązaniu do pojęcia program finansowy z bezzwrotnej pomocy. Chodzi więc o podmiot, który ten projekt realizował w związku z zawartą umową i to realizował jakby pierwotnie. To właśnie Wojewoda jako wykonawca projektu otrzymywał środki finansowe z bezzwrotnej pomocy i tytuł do ich otrzymywania wynikał z treści programu. Poza tym w treści drugiej przesłanki zwolnienia zwrócić uwagę trzeba na kontekst tego zwolnienia. Jeżeli ustawodawca wyłącza ze zwolnienia dochody osób, którymi podatnik posługuje się przy realizacji programu, to podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. może być tylko ten podmiot, któremu powierzono w sensie technicznym i ekonomicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego prawidłowe wykonanie. Poza tym pojęcie "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu" obejmuje także podatnika zwolnionego od podatku. Takim podatnikiem zwolnionym od podatku z mocy art. 6 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) był Wojewoda (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1387/10, Lex nr 1113594). Powyższe oznacza, że skarżąca - owszem - była wykonawcą projektu, ale tylko w sposób pośredni, a zatem uzyskiwane przez nią dochody (w części refinansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie podlegały zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W konsekwencji zarzut skargi, co do dokonania przez organ podatkowy błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., jest bezzasadny. W tym stanie sprawy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.