III SA/Wa 1010/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi R. A. i K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę 1. K. i R. A. [dalej: "Podatnicy" lub "Skarżący"] 17 kwietnia 2015 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym W.wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 za 2014 r., do którego załączyli zaświadczenie wydane przez P.z 8 grudnia 2014 r. informujące o wypłaceniu R. A. świadczeń pieniężnych w związku z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem z końcem czerwca 2014 r. umowy o pracę, wyjaśnienie do zeznania rocznego informujące, że Podatnik nie wykazał w zeznaniu rocznym przychodu w kwocie 270 591,84 zł z tytułu odprawy otrzymanej na podstawie art. 245 ust. 3 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy P. w następstwie rozwiązania umowy o pracę, wykazanego w informacji PIT-11 za 2014 r. Wskazane wyżej świadczenie, zgodnie ze stanowiskiem R. A. korzystało ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych [Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.]. 2. Czynności sprawdzające doprowadziły do ustalenia, że w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2014 r. Podatnicy zaniżyli dochód wykazany w informacji PIT-11 sporządzonej przez płatnika o kwotę 270 591,84 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.decyzją z [...] października 2015 r., nr [...], określił Podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 101 530,00 zł. 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnicy wnieśli odwołanie, żądając jego uchylenia w całości z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa i ich nieprawidłowe zastosowanie przez organ podatkowy. 4. Decyzją z [...] stycznia 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podniósł, że podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odszkodowawczy charakter świadczeń. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, a funkcja odszkodowania polega na wyrównaniu uszczerbku na majątku, poniesionym przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Zatem odszkodowanie, jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku [zmniejszenia] majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku, jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te lub interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej. Organ podkreślił, że R. A., w następstwie złożonego 12 maja 2014 r. wniosku o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zawarł 29 maja 2014 r. z P. porozumienie, na którego mocy rozwiązując umowę o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika, otrzymał na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy m.in. tytułem odprawy kwotę 270 591,84 zł. Od wypłaconego świadczenia P. wykonując obowiązki płatnika, naliczyło, pobrało i wpłaciło zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 48 706,00 zł. W ocenie organu z uwagi na powyższe wypłacone R. A. świadczenie spełnia przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że opodatkowanie odszkodowania za straty, które poszkodowany poniósł, unicestwiłoby możliwość pełnego naprawienia szkody. Organ wywiódł przy tym, że osiągnięcie korzyści z tytułu odszkodowania za utratę korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, z reguły zwiększyłoby dochód do opodatkowania, a zatem od uzyskanej korzyści podatnik zapłaciłby podatek. Zwolnienie od podatku odszkodowania za utraconą korzyść przyniosłoby podatnikowi nieuzasadnioną premię i stawiałoby go w lepszej sytuacji od podatnika, który korzyść osiągnął, co byłoby sprzeczne z zasadą powszechności i równości opodatkowania. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, a obie te instytucje bardzo się od siebie różnią charakterem i celem, jakiemu służą, a to między innymi decyduje o tym, czy stanowią przychód i z jakiego tytułu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy wolne są od tego podatku. Organ zauważył, że odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, a ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej – pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Organ odnotował przy tym, że chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy i na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Te pierwsze świadczenia zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą i mają one na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że R.A., przystępując z własnej woli do "Programu Dobrowolnych Odejść" i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w zawartym porozumieniu świadczenia. Zdaniem organu podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, podczas gdy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w rozpatrywanie sprawie źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy. Organ odnotował ponadto, że w treści porozumienia wskazano, iż otrzymane świadczenia w pełni zaspokajają roszczenia ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, a pracownik nie będzie w przyszłości wysuwał żadnych roszczeń względem pracodawcy. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą podatnika, w związku z czym R. A. nie doznał w swym majątku uszczerbku – straty, a w ustalonym stanie faktycznym trudno dopatrywać się znamion krzywdy i utraconych korzyści. Organ, odnosząc się do zarzutów zawartych w złożonym odwołaniu i wskazanej w nim interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., wyjaśnił, że interpretacje indywidualne wydawane są wyłącznie dla osób, których dotyczy wskazany we wniosku stan faktyczny lub przyszłe zdarzenie mogące rodzić konsekwencje podatkowe. Interpretacja indywidualna nie stanowiąc źródła powszechnie obowiązującego prawa podatkowego, nie jest wiążąca dla organów podatkowych w innych sprawach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej. 5. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 29 lutego 2016 r. Podatnicy złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.] polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że R. A. nie poniósł szkody w sytuacji, gdy pracodawca wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 245 ust. 2 pkt 1 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie wykonał obowiązku zapewnienia możliwości kontynuowania stosunku pracy i wypowiadając Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy świadomie, doprowadził do utraty możliwości kontynuowania stosunku pracy na warunkach określonych w tym dokumencie, a otrzymana odprawa nie była odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem; 2) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz.U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.] przez jego niezastosowanie będące konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych co do braku szkody i braku odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez Skarżącego, a także na skutek błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna polegać na uznaniu, że odprawy, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, są co do zasady zwolnione od podatku jako odszkodowania lub zadośćuczynienia z wyjątkiem odpraw, o których mowa w lit. a-c tego przepisu. W uzasadnieniu skargi, Podatnicy wskazali, że brak możliwości kontynuowania zatrudnienia przez R. A. na dotychczasowych warunkach nie wynikał z jego samodzielnej i dobrowolnej decyzji, lecz działań pracodawcy, który początkowo wypowiedział Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, próbując w ten sposób pozbawić pracowników szczególnej ochrony wynikającej z praw nabytych. Skarżący podnieśli, że błędne rozstrzygnięcie organu jest wynikiem pominięcia, iż postanowienia art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w całości mają charakter gwarancyjny i odszkodowawczy, zgodnie z treścią Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P. dodatkowa odprawa miała "łagodzić skutki ekonomiczne" restrukturyzacji zatrudniania, zgodnie z § 7 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, w przypadku, gdyby R. A. został ponownie zatrudniony u dotychczasowego pracodawcy na podstawie umowy o pracę bądź innego stosunku prawnego, to będzie obowiązany zwrócić w terminie 14 dni od podjęcia zatrudnienia kwotę dodatkowej odprawy pomniejszoną o iloczyn wynagrodzenia, które było podstawą do ustalenia wysokości odprawy, wysokość dodatkowej odprawy była uzależniona od stażu pracy i wysokości dotychczasowego wynagrodzenia. Skarżący podnieśli, że szkoda objęta zakresem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi wynikać ze zdarzenia określonego w prawie pracy, tj. w przepisach Kodeksu pracy oraz przepisach innych ustaw i aktów wykonawczych, określających prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z tych samych źródeł prawa pracy musi wynikać też obowiązek naprawienia szkody. Powstanie odpowiedzialności odszkodowawczej uwarunkowane jest wystąpieniem szkody wynikającej ze zdarzenia, z którym prawo wiąże obowiązek jej naprawienia, a pomiędzy zdarzeniem a szkodą musi zachodzić zależność określana jako adekwatny związek przyczynowy. Zdaniem Podatników przepisy Kodeksu cywilnego regulujące zasady naprawienia szkody wskazują, że o ile przepisy szczególne lub umowa nie stanowią inaczej, naprawienie szkody obejmuje, zarówno straty, jakie poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógł osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony poszkodowanego. Jednocześnie Skarżący odnotowali, że art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W ocenie podatników bezprawność działań pracodawcy w rozpatrywanej sprawie należy oceniać z perspektywy prawa pracy, a w szczególności postanowień art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, który w przypadkach szczególnych tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji, reorganizacji lub innej zmiany struktury przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, nakazuje objąć stosunek pracy szczególną ochroną i przed dokonaniem jakichkolwiek działań zmierzających do zwolnień pracowników, pracodawca był zobowiązany do dokonania wraz ze stroną związkową przeglądu stanowisk pracy w celu znalezienia dalszej możliwości zatrudnienia tych pracowników. Niewykonanie tego zobowiązania zdaniem Podatników jest działaniem bezprawnym, które powoduje odpowiedzialność odszkodowawczą mającą zrekompensować pracownikowi utratę możliwości kontynuowania stosunku pracy na dotychczasowych warunkach. W ocenie Skarżących oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie spełnione są wszystkie przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej. Zdaniem Podatników o odszkodowawczym charakterze dodatkowej odprawy z art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy świadczy argumentacja znajdująca potwierdzenie w treści załączonej do skargi opinii dotyczącej charakteru prawnego dodatkowej odprawy pieniężnej przysługującej pracownikom przystępującym do Programu Dobrowolnych Odejść w P. sporządzonej przez dr. hab. L. P., prof. Uniwersytetu W. Skarżący wskazali, że odprawa jest świadczeniem przysługującym pracownikowi od pracodawcy w związku z ustaniem stosunku pracy, której przesłanką jest sam fakt rozwiązania stosunku pracy. W polskim systemie prawa podstawowym świadczeniem pieniężnym przysługującym pracownikom w związku z ustaniem stosunku pracy jest obowiązkowa odprawa przewidziana w art. 8 ustawy o zwolnieniach grupowych, która przysługuje, gdy rozwiązanie stosunku pracy następuje z przyczyn niedotyczących pracownika. Podatnicy odnotowali przy tym, że autonomiczne źródła prawa pracy mogą przewidywać dodatkowe, uzupełniające świadczenia pieniężne należne pracownikom z tytułu ustania stosunku pracy, co oznacza, że świadczenia uzupełniające pracodawcy nie są tożsame z obowiązkowymi odprawami ustawowymi. Skarżący wywiedli, że skoro ustawodawca nic uregulował w żadnym akcie normatywnym dodatkowych świadczeń pieniężnych należnych pracownikom w związku z ustaniem stosunku pracy, to nie można zakładać, że w jakikolwiek sposób z góry przesądził o charakterze tych świadczeń, a tym bardziej że przesądził o tym, iż te świadczenia nie mogą mieć charakteru rekompensacyjnego [odszkodowawczego]. Podatnicy odnotowali również, że ustawodawca, odnosząc się do tych świadczeń w art. 2 ust. 3 i 6 ustawy o zwolnieniach grupowych posługuje się określeniem "świadczenia" pieniężne, a nie "odprawa". W ocenie Skarżących rekompensacyjny [odszkodowawczy] charakter dodatkowych świadczeń pieniężnych pracodawcy można potwierdzić przez odwołanie się do przesłanek nabycia prawa do tego świadczenia oraz okoliczności kształtujących jego wysokość, gdyż w przypadku świadczeń przysługujących pracownikom, których stosunki pracy ustają w ramach zwolnień grupowych, głównym celem takich świadczeń jest zapewnienie ochrony pracownikom przez zrekompensowanie im utraty miejsca pracy i utraconych korzyści w postaci możliwości kontynuowania zatrudnienia na dotychczasowych warunkach oraz otrzymywania dotychczasowego wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Podatników odszkodowawczy charakter takich świadczeń jeszcze wyraźniej eksponują czynniki determinujące ich wysokość jak okres świadczenia pracy na rzecz pracodawcy odzwierciedlający dotychczasowy wkład pracy pracownika i dotychczasową więź z zakładem pracy czy związek z wysokością wynagrodzenia. Dodatkowo Skarżący wskazali, że Dyrektywa Rady nr 98/59/WE z dnia 20 lipca 1998 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do zwolnień grupowych, w art. 2 ust. 3 lit. b pkt vi wskazuje wprost metodę obliczeń odszkodowań za zwolnienia, niewynikającą z prawodawstwa i/lub praktyki krajowej. Zdaniem Podatników nazwa nadana świadczeniu pracodawcy na rzecz pracownika nie przesądza o celu, istocie ani o charakterze tego świadczenia i może ona zwierać w sobie co najwyżej sugestię niezmieniającą celu, istoty i charakteru samego świadczenia, które powinny być oceniane z uwzględnieniem przepisów prawa w całokształcie okoliczności konkretnej sprawy. Sam fakt nazwania dodatkowego świadczenia pieniężnego "odprawą" nie oznacza, że świadczenie to nie jest "odszkodowaniem" lub "zadośćuczynieniem". Skarżący wywiedli, że gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich odpraw, to wyłączyłby on z zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odszkodowań i zadośćuczynień wszelkie "odprawy", a nie tylko niektóre odprawy wyraźnie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zdaniem Podatników, gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia od podatku wyłącznie do odszkodowań / zadośćuczynień za rzeczywiście poniesione szkody, to ustawodawca dałby temu wyraz przez wyraźne wyłączenie z zakresu tego zwolnienia "odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono", jak uczyniono to wprost w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b przywołanej ustawy. Tym samym wolne od podatku mogą być zarówno odszkodowania i zadośćuczynienia za rzeczywiście poniesioną szkodę, jak i za korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W ocenie Skarżących, o odszkodowawczym charakterze dodatkowej odprawy świadczy także fakt, że zgodnie z § 7 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, w przypadku, gdyby R. A. został ponownie zatrudniony w P. na podstawie umowy o pracę bądź innego stosunku prawnego, to będzie obowiązany zwrócić w terminie 14 dni od podjęcia zatrudnienia kwotę tej odprawy, pomniejszoną o iloczyn wynagrodzenia, które było podstawą do ustalenia wysokości odprawy oraz liczby pełnych miesięcy kalendarzowych, jakie upłynęły od dnia rozwiązania umowy o pracę do dnia ponownego zatrudnienia. Uzasadniając stanowisko o objęciu otrzymanej odprawy zakresem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Podatnicy powołali się na treść uzasadnienia ustawy nadającej temu przepisowi brzmienie obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. oraz na interpretacje indywidualne Ministra Finansów w sprawach świadczeń wypłacanych pracownikom w ramach tzw. programów dobrowolnych odejść. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia, przy czym w sprawowaniu tej kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy [art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 717 ze zm.]. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub postanowienia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Granice orzekania przez Sąd wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami rozpatrywanej sprawy, czyli ogółem elementów stosunku administracyjno –prawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2005r., I FSK 68/05, LEX nr 172990]. Granice sprawy wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 listopada 2005 r., I FSK 264/05, LEX nr 187951]. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 8. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z [...] października 2015 r., który określił Skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 101 530,00 zł. Sporna w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania do odprawy wypłaconej Skarżącemu na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym nowelizacją dokonaną 29 sierpnia 2014 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, były pracodawca Skarżącego, Pana R. A. wykonując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, naliczył, pobrał i wpłacił do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na ten podatek z tytułu wypłaconych świadczeń, w tym od odprawy otrzymanej w wysokości 270 591,84 zł, wypłaconej na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. W ocenie Skarżących, wypłacona na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść odprawa mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem natomiast organów podatkowych, zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Panu R. A. świadczenie nie stanowi ani odszkodowania ani zadośćuczynienia, jak wymaga tego ww. przepis. W ocenie organów podatkowych, podatnik, podjął dobrowolną i świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść, porozumienie, którego skutkiem było rozwiązanie umowy o pracę zostało podpisane na wniosek Skarżącego. Organy podatkowe podały, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Zdaniem organu podatkowego, odprawa wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie stanowi odszkodowania, do których mogłoby znaleźć zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 9. Sąd uznał stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, zgodnie z którym świadczenia wypłacone Skarżącemu, Panu R. A. na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie są zwolnione z podatku – za prawidłowe. Tytułem wstępu należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprecyzowano tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego za takie przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Następnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu właściwym na dzień powstania obowiązku podatkowego, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy [Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.], z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przytoczone brzmienie tego przepisu, obowiązujące od dnia 4 października 2014 r. i mające zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., wprowadzono na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2014r., poz. 1328 z późn. zm.]. Powołany przepis odwołuje się do przepisów prawa pracy, za które uważa się także regulacje zawarte w układach zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach i statutach. Stosownie do art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Dostrzeżenia bowiem wymaga, że przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy [tak: postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13, OTK–A z 2013 r., nr 6, poz. 89]. Zatem zwolnieniu podlegałoby przy tym również odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy [por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07, OSNP z 2009 r., nr 1–16, poz. 200], pod tym warunkiem, że spełnione są warunki opisane w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla objęcia określonego świadczenia zwolnieniem z podatku, konieczne jest, by spełniało ono warunki określone w pierwszej części tego przepisu – miało charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, a zarazem nie mieściło się w katalogu wyłączeń zwolnienia [art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych]. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że pod pojęciem odszkodowania i zadośćuczynienia, o których stanowi powołany przepis należy rozpatrywać także inne świadczenia o analogicznym do odszkodowań i zadośćuczynień charakterze, w tym odprawy, jeśli nie zostały one wyłączone w art. 21 ust. 1 pkt 3) lit. a)-g). To nie nazwa [ta może zostać dowolnie określona, przykładowo w układzie zbiorowym pracy, porozumieniu zbiorowym, regulaminie czy statucie] lecz charakter danego świadczenia decyduje, czy mamy do czynienia ze świadczeniem takim jak odszkodowanie czy zadośćuczynienie. Decydujące są zatem cechy świadczenia i jego charakter. Skarżący przypisują charakter odszkodowawczy odprawie otrzymanej przez Pana R. A. uznając, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do odszkodowań i zadośćuczynień wypłacanych na podstawie prawa cywilnego, lecz na podstawie prawa pracy oraz, że bezprawność działania w tym wypadku należy rozważać przez pryzmat prawa pracy. Zdaniem Skarżących, niewykonanie przez byłego pracodawcę Pana R. A. obowiązku ochrony stosunku pracy pracownika, jaki wynikał z postanowień art. 245 Zakładowego układu Zbiorowego Pracy jest działaniem bezprawnym, które powoduje odpowiedzialność odszkodowawczą, ta zaś ma zrekompensować pracownikowi utratę możliwości kontynuowania stosunku pracy na dotychczasowych warunkach. W ocenie Sądu dostrzeżenia jednak wymaga, że jakkolwiek powołany przepis odnosi się do zwolnienia "odszkodowań" i "zadośćuczynień", to w dalszej części przedmiotowe zwolnienie zostało ograniczone do tych świadczeń, które nie stanowią m.in. odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, czy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym [art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych]. Gdyby uznać że zwolnienie odnosi się do wszystkich świadczeń określonych jako "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie" lub mających taki charakter, to wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wyłączeń analizowanego zwolnienia, obejmujący m.in. także odprawy należałoby uznać za pozbawiony jakiejkolwiek wartości normatywnej. Tym samym należy uznać, że co do zasady otrzymana przez pracownika odprawa mogłaby podlegać zwolnieniu w oparciu o powołany przepis, jeśli tylko spełnia cechy odszkodowania lub zadośćuczynienia a zarazem nie mieści się w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przenosząc powyższe, ogólne rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, dostrzeżenia wymaga, że odprawa w kwocie 270 591,84 zł została wypłacona Panu R. A. na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [związana była ze zwolnieniami grupowymi]. Tym samym, nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje bowiem, że nie korzystają ze zwolnienia te odszkodowania i odprawy, które wypłacane są na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Cały przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, w tym także objęte nim wyłączenia ze zwolnienia odnosi się do świadczeń [zasadniczo odszkodowań i zadośćuczynień], których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Za takie przepisy należy zatem uznać odpowiednie ustawy, w tym ustawę z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [Dz.U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844, z poźn. zm.] ale także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy, które, po myśli art. 9 § 1 Kodeksu pracy, również składają się na prawo pracy. Następnie, należało poddać ocenie charakter odprawy pieniężnej wypłaconej Panu R. A. w związku z dobrowolnym poddaniem się rozwiązaniu umowy o pracę. Tego rodzaju odprawa ma na celu zapewnienie dodatkowej motywacji do bezkonfliktowego zakończenia stosunku pracy. Jak wynika z § 1 ust. 2 złożonego przez Pana R. A. Porozumienia z 29 maja 2014 r. [k. 39 akt postępowania administracyjnego], na mocy którego rozwiązana z nim została umowa o pracę, "Strony zgodnie postanawiają, iż umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2014 r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika". Regulacje zastosowane u byłego pracodawcy Pana R. A. wpisują się w charakter programów dobrowolnych odejść, które charakteryzuje duża swoboda stron w kształtowaniu ich postanowień. Tego rodzaju programy powstają z inicjatywy pracodawcy i stanowią narzędzie, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W następstwie programów dobrowolnych odejść powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy skorzystali z możliwości przystąpienia do programu i z którymi pracodawca – na mocy porozumienia stron – rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym, wynikającym z programu dobrowolnych odejść terminie. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach programu dobrowolnych odejść wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do programu dobrowolnych odejść jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie programu dobrowolnych odejść wiąże się także z określonymi korzyściami z punktu widzenia pracodawcy pozwalając na dobór kryteriów zwolnień, a także z uwagi na brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. Program dobrowolnych odejść pozwala również relatywnie bezkonfliktowo zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006 r. [III PZP 2/06] za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W odniesieniu do programu dobrowolnych odejść, inicjatywa co do rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika. W przypadku programu dobrowolnych odejść, do którego pracownik może przystąpić z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne mamy do czynienia z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Taki program stanowi przejaw dobrowolnego, satysfakcjonującego obie strony [pracownika i pracodawcę] porozumienia co do zakończenia stosunku pracy, niezwiązanego z jakimikolwiek okolicznościami dotyczącymi pracownika. Także w tym wypadku, to do pracownika, to jest do Pana R. A. należała decyzja co do przystąpienia lub nie do Programu Dobrowolnych Odejść. W rozpatrywanej sprawie Pan R. A. przystąpił do wprowadzonego w P. Programu Dobrowolnych Odejść, zawierając z pracodawcą Porozumienie z 29 maja 2014 r. [k. 39 akt postępowania podatkowego], na podstawie którego umowa o pracę uległa rozwiązaniu na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Umowa o pracę została zatem rozwiązana za porozumieniem stron, ze skutkami właściwymi dla rozwiązania stosunku pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników. Tej kwestii Załączona do skargi na potwierdzenie zasadności prezentowanego przez Skarżących stanowiska opinia jednego z przedstawicieli nauki sporządzona w ramach aktywności w kancelarii prawnej, nie porusza. Z opinii tej wynika jedynie zapatrywanie Autora o odszkodowawczym [kompensacyjnym] charakterze świadczeń pieniężnych związanych z programami dobrowolnych odejść, jednak sama opinia pomija charakter tej konkretnej odprawy, jaka została wypłacona Panu R. A. W konsekwencji, sporna odprawa, jako wypłacona w związku z rozwiązywaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie korzysta ze zwolnienia z podatku od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko organu podatkowego wyartykułowane w zaskarżonych decyzjach, mimo, że skupia się głównie na braku charakteru odszkodowawczego wypłaconego świadczenia, finalnie jest prawidłowe i znajduje podstawę w przywołanym przez organ przepisie. Przepis ten został prawidłowo przytoczony, organ przeanalizował też szczegółowo regulacje wewnętrzne, dotyczące wypłaconego Panu R.A. świadczenia. Tym samym, nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć przy tym należy, że zagadnienie zastosowania zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpraw związanych z rozwiązaniem za porozumieniem stron umowy o pracę a wynikających z programów dobrowolnych odejść zostało poddane ocenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w rezultacie podzielały prezentowane wyżej stanowisko [przykładowo: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r. w spr. o sygn. II FSK 1701/16, z dnia z 24 listopada 2016 r. II FSK 1920/16 czy z dnia 24 czerwca 2016 r. w spr. II FSK 1861/16; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Powyższe determinuje wniosek, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, nie dopuściły się naruszenia przepisu prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co – zdaniem Skarżących – miało polegać na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że R. A. nie poniósł szkody w sytuacji, gdy pracodawca wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 245 ust. 2 pkt 1 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie wykonał obowiązku zapewnienia możliwości kontynuowania stosunku pracy i wypowiadając Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy świadomie, doprowadził do utraty możliwości kontynuowania stosunku pracy na warunkach określonych w tym dokumencie, a otrzymana odprawa nie była odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.