III SA/Wa 1020/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia przybliżonej kwoty i dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej: "NUS") postanowieniem z [...] lipca 2014r. wszczął wobec P. L. (zwany dalej: "Skarżącym") postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za sierpień i wrzesień 2009r. NUS ustalił, że Skarżący od 14 października 1998r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą: H. i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a dochody z działalności opodatkowuje podatkiem liniowym w wysokości 19%. Do NUS wpłynęła 27 czerwca 2014r. decyzja z [...] czerwca 2014r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. określająca B. S. (obecnie S., dalej zwana: "Kontrahentem") - prowadzącej firmę B. - zobowiązania podatkowego w VAT za sierpień i wrzesień 2009r. i VAT do wpłaty za sierpień i wrzesień 2009r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). Z decyzji tej wynika, że firma Skarżącego czerpała korzyści z faktur wystawianych przez Kontrahenta, które nie odzwierciedlały racjonalnego i ekonomicznego sensu prowadzenia działalności gospodarczej, więc ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Beneficjentem ww. procederu firmanctwa był Skarżący, który znał przedstawicieli belgijskiej firmy K., dokonywał zamówień towarów, a Kontrahent był ogniwem pośrednim pomiędzy firmą belgijską a firmą Skarżącego, niezbędnym do umożliwienia odliczenia firmie Skarżącego VAT naliczonego z tytułu nabyć. Proceder miał na celu zaniżenie przez Skarżącego zobowiązań podatkowych w VAT. 2. NUS decyzją z [...] października 2014r., działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, 4 pkt 2 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p."), określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązań w VAT za: a) sierpień 2009r. - 13.558 zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania tej decyzji - 8.030 zł, b) wrzesień 2009r. - 88.417zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji - 51.616 zł, a także dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego ww. zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej te zobowiązania. NUS w uzasadnieniu wskazał, że Skarżący w deklaracji VAT-7 wykazał VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za sierpień 2009r. - 58.350zł, za wrzesień 2009r. - 61.133 zł. Nieprawidłowości w toku postępowania podatkowego skutkują zaniżeniem zobowiązań podatkowych w VAT za sierpień i wrzesień 2009r. w przybliżonej wysokości 101.975 zł, a odsetki na dzień wydania decyzji 59.646 zł. Skarżący w 2012r. wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-36L) - 25.735,93zł, a w 2013r. - 27.496,12zł. Skarżącego posiada motorower, dwa samochody i ciągnik samochodowy i trzy rachunki bankowe. Zdaniem NUS wysokość dochodów Skarżącego za 2012r. i 2013r. nie wskazuje na możliwość spłaty ww., przyszłych zobowiązań podatkowych. Istnieje więc uzasadniona obawa, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe w VAT za sierpień i wrzesień 2009r. z ww. odsetkami nie zostanie uregulowane. Zaszły więc przesłanki uprawdopodabniające możliwość niewykonania ww. zobowiązania - art. 33 § 1 O.p. Zabezpieczenie jest instytucją, która ma chronić przyszłe interesy wierzyciela i ma zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. 3. Skarżący w odwołaniu z 3 listopada 2014r. wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 4 pkt 2 i art. 207 O.p. - przez ich zastosowanie, gdy nie znajdowały one zastosowania, b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez brak ustalenia i wskazania okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zdaniem Skarżący NUS nie wykazał, zgodnie z art. 33 § 1 O.p., że Skarżący trwale nie płaci zobowiązań publicznoprawnych, a spełnienie przesłanek uzasadniających zabezpieczenie wywiódł jedynie z wykazania przez Skarżącego straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2012r. i 2013r. NUS nie przeprowadził analizy sytuacji finansowej Skarżącego ani nie uzasadnił i nie wskazał na podstawie, jakich danych określił mu przybliżoną kwotę zobowiązań za sierpień i wrzesień 2009r. oraz oparł się na materiałach zgromadzonych przez inny organ wobec Kontrahenta. Skarżący czynnie nie uczestniczył w gromadzeniu materiału dowodowego u Kontrahenta w tym zeznaniach świadków (A. B., L. K.), co narusza przepisy postępowania podatkowego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] stycznia 2015r. umorzył postępowanie odwoławcze. W podstawie prawnej wskazano m.in. art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 33 § 1, 2, 4 O.p. W uzasadnieniu DIS wskazał, że miał obowiązek zbadać, czy w okresie od dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu do dnia rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Skarżącemu nie doręczono decyzji, o których mowa w art. 33a § 1 O.p. Ww. przepis stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa: po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Zajście okoliczności z art. 33a § 1 O.p., powoduje, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa, co oznacza że traci ona swój byt prawny. Rozwiązanie to uzasadnione jest tym, że nie mogą w obrocie prawnym równocześnie funkcjonować dwie decyzje dotyczące tej samej materii, czyli decyzja wymiarowa i decyzja o zabezpieczeniu tego samego zobowiązania podatkowego. W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe (nie ma decyzji) i należy je umorzyć, a jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (por. wyroki NSA z: 13.10.2006r. sygn. akt II FSK 1157/05, 14.12.2000r. sygn. akt III SA 7499/98; 10.10.2002r. sygn. akt I SA/Łd 51/01; 13.10.2006r. sygn. akt II FSK 1157/05, 18.09.2007r. sygn. akt I FSK 869/07; 08.01.2008r. sygn. akt II FSK 1499/06 i II FSK 1500/06; z 27.07. 2010r. sygn. akt I GSK 826/09). NSA również w uchwale siedmiu sędziów z 24.10.2011r. sygn. akt I FSP 1/1 przyjął, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Skoro decyzję, której dotyczy odwołanie wyeliminowano z obrotu prawnego, DIS nie podstaw do orzekania o jej losach - nie może wypowiadać się w przedmiocie decyzji, której nie ma. NUS [...] grudnia 2014r. wydał decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT za sierpień i wrzesień 2009r. i doręczył ją 31 grudnia 2014r. W tym dniu zaszło zdarzenie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., skutkujące wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu - wystąpiła więc przesłanka do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Decyzja NUS z [...] października 2014r. wygasła z mocy prawa. Postępowanie odwoławcze, w sytuacji braku przedmiotu zaskarżenia stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: a) art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. przez błędne uznanie, że wobec wygaśnięcia decyzji NUS z [...] października 2014r., na skutek wydania decyzji NUS z [...] grudnia 2014r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za sierpień i wrzesień 2009r., umorzeniu podlegało postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji NUS z [...] października 2014r., jako bezprzedmiotowe, b) art. 127 O.p. przez brak rozpoznania sprawy na skutek ograniczenia decyzji do uzasadnienia przesłanki umorzenia postępowania odwoławczego. Zdaniem Skarżącego, choć DIS oparł ww. decyzję na poglądzie wyrażonym w ww. uchwale NSA z 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 1/11 i literaturze, nie wziął pod uwagę uzasadnienia tej uchwały i innych orzeczeń NSA, w tym wyroku z 24 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 125/09. Wskazano w nim, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów podatkowych powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach art. 33a § 1 O.p. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może tak być, iż rozstrzyganie i działalnie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem (postanowienie NSA z 21 września 2012r. sygn. akt II FSK 1323/13; wyroki NSA z: 19 kwietnia 2012r. sygn. akt. II FSK 2148/10; 1 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1264/12). Skoro w orzecznictwie istnieją rozbieżności, a w doktrynie przyjmuje się, iż pomimo podjęcia ww. uchwały wiele aspektów budzi wątpliwości – podatnik ma prawo do uruchomienia efektywnego procesu kontroli legalności decyzji o zabezpieczeniu, co powinno zależeć od przebiegu postępowania podatkowego. Realizacja prawa do odwołania od decyzji o zabezpieczeniu jest uzależniona od woli organów podatkowych, które przeciągają rozpatrzenie odwołania do czasu, aż postępowanie stanie się bezprzedmiotowe, a zatem do zakończenia postępowania wymiarowego. Skarżący, odnosząc się do naruszenia art. 127 O.p., wskazał, że odwołanie od decyzji NUS z [...] października 2014r. wpłynęło do DIS 26 listopada 2014r., rozpoczynając bieg dwumiesięcznego terminu na załatwienie sprawy - art. 139 § 3 O.p. NUS doręczył decyzję określająca ww. zobowiązanie podatkowe w VAT - 31 grudnia 2014r., a DIS wydał zaskarżoną decyzję [...] stycznia 2015r. Zestawienia dat wskazuje, że DIS przez dwumiesięczny termin nie podejmował czynności mających na celu załatwienie sprawy i po uzyskaniu informacji o doręczeniu Skarżącemu 31 grudnia 2014r. decyzji NUS z [...] grudnia 2014r. wydał - w ostatnim dniu ustawowego terminu - zaskarżoną decyzję, w której ograniczył się do uzasadnienia przesłanki umorzenia postępowania odwoławczego. DIS celowo nie rozpatrywał więc odwołania, oczekując niejako na wydanie decyzji przez NUS. Nieuprawnione jest więc twierdzenie DIS, że postępowanie odwoławcze było bezprzedmiotowe. Instytucja umorzenia postępowania, jako wyjątek od merytorycznego rozpoznania sprawy, winna być stosowana wyjątkowo, w ściśle określonych wypadkach. Uznanie za prawidłowe stanowiska DIS, powoduje, że organ podatkowy wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe mogłyby celowo uniemożliwiać kontrolę zgodności z prawem decyzji w sprawie zabezpieczenia. W sprawie należało ustalić czy decyzja NUS o zabezpieczeniu wywarła skutki prawne, czy też działania w tym zakresie były bezprawne. Stanowisko DIS uniemożliwia załatwienie sprawy i ustalenie czy decyzja NUS z [...] października 2014r. nie narusza przepisów przez brak ustalenia i wykazania okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także ich wadliwą ocenę. W sprawie nie zaszły przesłanki zabezpieczenia z art. 33 § 1 O.p., a materiał dowodowy - wbrew twierdzeniom NUS w B. zawartym w decyzji z [...] czerwca 2014r.- nie uzasadnia twierdzeń o udziale Kontrahenta, jako firmującej działalność osób trzecich i nie pozwala na przyjęcie, że Skarżący był beneficjentem firmanctwa. W orzecznictwie przyjmuje się, iż trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych zachodzi, gdy podatnik nie płaci zobowiązań przez dłuższy czas (co najmniej kilka miesięcy) i nic nie wskazuje, że ta sytuacja ulegnie zmianie oraz dotyczy wszystkich zobowiązań, a nie tylko jednego. NUS nie wykazał, że Skarżący trwale nie płaci zobowiązań publicznoprawnych, a spełnienie przez niego przesłanek uzasadniających zabezpieczenie wywiódł istnienia u Skarżącego strat w 2012r. i 2013r. NUS przedstawił też składniki majątku ruchomego Skarżącego, ale nie wskazał dowodów świadczących o ich zbywaniu oraz nie przeprowadził analizy finansowej. Skoro istniały istotne braki dowodowe w postępowaniu zakończonym decyzją NUS w B. z [...] czerwca 2014r., można też mówić o ich istnieniu w postępowaniu wszczętym przez NUS [...] lipca 2014r. 6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie jest zasadna. 2. Sąd na wstępie stwierdzić, że ocena działalności organów administracji publicznej dokonywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprowadza się do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia będącego przedmiotem tej oceny pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego oraz pod względem zgodności z przepisami postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne. 3.1. Sąd wskazuje na wstępie, że prawidłowe było odwołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przede wszystkim do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012/1/2), w której wyraźnie stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. NSA w uzasadnieniu tej uchwały podniósł, że za powyższym poglądem przemawia to, iż nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest więc niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Gdyby nawet założyć, że dane postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można ich już w tym postępowaniu skorygować, skoro brak jest prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie kształtuje bowiem już praw i obowiązków strony, skoro nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Skład orzekający w sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w sentencji ww. uchwały NSA z 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 1/11 oraz wskazuje, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. mają moc ogólnie wiążącą (wiąże każdy skład orzekający w tego typu sprawie). NSA w uzasadnieniu ww. uchwały podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć z powodu braku przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex, s.238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procedowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Decyzja, która wygasła z mocy prawa nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (tak B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t. I). 3.2. Skoro z akt sprawy w sposób niewątpliwy wynika, że NUS [...] grudnia 2014r. wydał decyzję określającą Skarżącemu zobowiązania podatkowego w VAT za ww. okresy rozliczeniowe - sierpień i wrzesień 2009r. i doręczył ją 31 grudnia 2014r., to należało uznać, że w tym właśnie dniu - 31 grudnia 2014r. - zaszło zdarzenie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., skutkujące wygaśnięciem decyzji NUS o zabezpieczeniu z [...] października 2014r., które tym samym powodowało bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wszczętego ww. odwołaniem Skarżącego od ww. decyzji NUS z [...] października 2014r. Prawidłowe było więc przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wystąpiła przesłanka do umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji o zabezpieczeniu - na mocy art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., gdyż decyzja NUS z [...] października 2014r. wygasła z mocy prawa. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze organ odwoławczy nie był więc już władny – na mocy art. 33a § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. - dokonać merytorycznej oceny zarzutów odwołania. Byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest więc od wydania i doręczenia stronie decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową, gdyż z momentem jej doręczenia, ta pierwsza staje się bezprzedmiotowa. Stąd też skutkiem bezprzedmiotowości decyzji o zabezpieczeniu jest jej wygaśnięcie z mocy prawa, na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Zaskarżona decyzja DIS ma charakter czysto procesowy i jest konsekwencją zajścia stanu prawnego, który determinował stanowisko organu odwoławczego, nie dając w tym zakresie możliwości innego rozstrzygnięcia, aniżeli to, które zapadło w sprawie – umorzenia postępowania odwoławczego, z uwagi na jasną treść przepisów: art. 33a § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W momencie wydawania zaskarżonej decyzji, istniała już w obrocie prawnym tzw. decyzja wymiarowa NUS z [...] grudnia 2014r., doręczona 31 grudnia 2014r., określająca Skarżącemu prawidłową wysokość zobowiązania podatkowe w VAT za ww. miesiące, którą doręczono Skarżącego przed wydaniem zaskarżonej decyzji DIS. W tym stanie rzeczy, wbrew stanowisko prezentowanemu w skardze, zakres orzekania w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie został zawężony do ww. kwestii – czy prawidłowe było umorzenie postępowania odwoławczego przez DIS, a więc czy prawidłowe było zastosowanie wskazanych w podstawie prawnej tej decyzji przepisów art. 33a § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W kontekście powyższych rozważań nie sposób więc za zasadny uznać zarzutu naruszenia przez DIS art. 127 O.p. 3.3. Sąd wskazuje ponadto, że skoro Skarżący domaga się w istocie oceny zasadności decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez NUS, w zakresie uwzględnionych w niej przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja ta wygasła z mocy prawa, więc zgodnie z wolą ustawodawcy, nie ma trybu, w którym możliwa byłaby ocena tych zarzutów za zasadne. Wygaśnięcie ww. decyzji NUS o zabezpieczeniu z [...] października 2014r. oznacza, że decyzja ta przestała funkcjonować w obrocie prawnym i z woli ustawodawcy przestała kształtować prawa i obowiązki strony. Prawidłowe jest więc stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Kwestia ta została w orzecznictwie sądowym przesądzona w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 1/11, wiążącej w rozpoznawanej sprawie skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a. Sąd tym samym z tego powodu nie był władny zaakceptować poglądów przeciwnych prezentowanych w judykaturze, na które powoływał się Skarżący w skardze. Sąd wskazuje ponadto, że pogląd zaprezentowany w ww. uchwale NSA znalazł też aprobatę w najnowszym orzecznictwie NSA – por. wyroki z 10 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3351/13 oraz z 30 maja 2014r. sygn. akt II FSK 1575/12 (dostępne na www.nsa.gov.pl). Sąd mając na względzie wyżej wskazane orzeczenia NSA nie podziela argumentów prezentowanych przez Skarżącego w skardze, a wynikających z wcześniejszych orzeczeń NSA w tym z wyroku NSA z 24 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 125/09 oraz z wyroku NSA z 1 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1264/12. Sąd stwierdza ponadto, że pogląd wyrażony w powołanym w skardze orzeczeniu NSA nie mógł być wzięty pod rozwagę w rozpoznawanej sprawie, gdyż NSA w wyroku z 9 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 1323/13 zaakceptował pogląd Sądu pierwszej instancji o braku możliwości odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji, rozpatrując m.in. kto jest zainteresowanym w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Tym samym nie można uznać, że rozstrzygnięcie to zapadło nawet w zbliżonym stanie faktycznym do rozpoznawanej sprawy. Również NSA w powoływanym w skardze wyroku z 19 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2148/10, mającym rzekomo potwierdzać tezę o nieprawidłowości zaskarżonej w sprawie decyzji DIS, zaakceptował pogląd WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z 2 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Bd 332/10, oddalił skargę na decyzję DIS w B. z 4 lutego 2010r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego. NSA w uzasadnieniu ww. orzeczenie powołał się na treść ww. uchwały NSA i w związku z tym uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 i art. 33a § 2 O.p. Wyżej powoływany wyrok NSA przeczy więc tezie prezentowanej w skardze i nie podważa zaskarżonej decyzji, lecz wskazuje na jej prawidłowość. Sąd mając powyższe rozważania na względzie uznał, że niezasadne są zarzuty skargi o naruszeniu przez DIS w zaskarżonej decyzji art. 33a § 1 pkt 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. DIS wydał ponadto zaskarżoną decyzję w terminie prawem przewidzianym, więc rozważania skargi o przewlekaniu postępowania odwoławczego nie mogły być uznane za zasadne. 4. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe rozważania wskazuje, że zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.