III SA/Wa 103/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od września do listopada 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lipca 2016 r. znak [...], 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz R. L. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. L. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") za zaległości W Sp. z o.o. (obecnie M. Sp. z o.o.) z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") za okresy od września do listopada 2013 r. w kwocie głównej 8527 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości w kwocie 1977 zł, jako byłego członek zarządu, solidarnie z pozostałymi członkami zarządu – P. C. i A. W. oraz Spółką. Skarżący w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2016 r. zarzucił wadliwość postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki przez organ egzekucyjny, która to w dacie wydania tytułu wykonawczego pozostawała bez organu uprawnionego do jej reprezentacji oraz kierowania korespondencji na niewłaściwy adres podmiotu. Powołał się również na okoliczność formalnego, a nie aktywnego pełnienia funkcji członka zarządu w ww. spółce. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "organ odwoławczy", "Minister") utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Organ odwołując się do treści art. 107 § 1, art. 116 § 1 i § 2 O.p. wskazał, że Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu W. Sp. z o.o. w okresie od dnia [...] listopada 2012 r. do dnia [...] czerwca 2014 r., co ustalono na podstawie pełnego odpisu z Rejestru Przedsiębiorców KRS o nr [...] według stanu na dzień 13 lutego 2017 r., tj. zatem ponosi odpowiedzialność za zobowiązania powstałe w czasie sprawowania funkcji w zarządzie spółki. Wedle organu, spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. Jak wyjaśniono, przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumiana jest formalnie, tj. jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku spółki Minister stwierdził, że postanowieniem dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanego – M. Sp. z o.o. prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] lutego 2015 r. z tytułu wpłat na PFRON z powodu bezskuteczności egzekucji. Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego byłaby możliwa skuteczna egzekucja wierzytelności PFRON. Podkreślono, że w piśmie z dnia [...] grudnia 2016 r. Skarżący wskazał, że nie posiada żadnej wiedzy o aktualnych składnikach majątku i miejscu przechowywania dokumentów finansowych spółki. Minister przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zaznaczył, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został w ogóle złożony. Organ odwoławczy wskazał, że zaległości z tytułu wpłat na PFRON dotyczyły września, października i listopada 2013 r., w związku z tym, terminem wpłaty na PFRON były odpowiednio dni: 20 października, 20 listopada 2013 r. i 20 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2046). Wobec niedokonania ww. wpłaty za wrzesień 2013 r., wniosek o upadłość w ocenie organu powinien zostać złożony do dnia 4 listopada 2014 r., zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n"). W ocenie organu, w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, istniały przesłanki upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczności określonej w art. 11 ust. 1 P.u.n. Odnosząc się do zarzutu strony, iż postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane zostało w okresie kiedy W. Sp. z o.o. (obecnie M. Sp. z o.o.) nie miała organu uprawnionego do reprezentacji jej interesów ani kuratora, Minister wyjaśnił, że w Krajowym Rejestrze Sądowym według stanu na dzień 13 lutego 2017 r. Skarżący w okresie od [...] listopada 2012 r. do [...] czerwca 2014 r. figurował jako wiceprezes zarządu spółki. Przedmiotowe postępowanie dotyczy natomiast odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki solidarnie ze spółką z tytułu wpłat na PFRON za okres, w którym pełnił on funkcję w zarządzie spółki, w związku z czym zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego nie mają, w ocenie Ministra wpływu na prowadzone postępowanie z zakresu odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Minister wskazał, że PFRON nie został zaspokojony w trakcie trwającego postępowania upadłościowego, co skutkowało stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji. Odnosząc się do wniosku Strony o przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści odwołania, Organ wskazał, że przed wydaniem rozstrzygnięcia wziął pod rozwagę cały materiał dowodowy i uznał, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony i na jego podstawie zasadnym było wydanie orzeczenia kończącego postępowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zmianę decyzji ją poprzedzającej oraz zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie: - art. 116 O.p. przez jego zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym ziściła się przesłanka o niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie oraz niewykazanie przez Skarżącego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości M. Sp. z o. o. nastąpiło bez jego winy, jak również brak wskazania przez Skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, podczas gdy na rachunku bankowym należącym do spółki, prowadzonym przez Bank Spółdzielczy w M. odnotowywano stałe wpływy, których rozkład na poszczególne miesiące był uzależniony od wahań koniunktury w ujęciu rocznym, z uwagi na charakter prowadzonej przez spółkę działalności - polegający w głównej mierze na zarządzaniu nieruchomościami z przeznaczeniem pod wynajem. Ponadto na dzień 4 listopada 2014 r., tj. zgodnie z ustaleniami Organu ostatni dzień na złożenie wniosku w przedmiocie ogłoszenia upadłości, na ww. rachunku bankowym Spółki znajdowały się środki pieniężne w wysokości 57 622,25 zł, z których mogła zostać zaspokojona całość zaległości podatkowej wraz z odsetkami; - art. 116 § 1 O.p. w zw. z 138 § 3 O.p. przez jego zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym egzekucja prowadzona przeciwko spółce M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. okazała się w całości lub w części bezskuteczna, podczas gdy organ podatkowy prowadził postępowanie egzekucyjne w sposób wadliwy, gdyż postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w okresie, w którym M. Sp. z o. o. nie miała organu uprawnionego do jej reprezentacji, a organ podatkowy zaniechał podjęcia czynności zmierzających do ustanowienia kuratora; - art. 187 O.p zw. z art. 122 O.p., przez jego niezastosowanie i uznanie, iż stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony, przez co zaniechano przeprowadzenia postępowania uzupełniającego; - art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 P.u.n. przez ich błędną wykładnię i uznanie, iż terminem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest termin liczony od powstania zaległości wobec PFRON, podczas gdy na datę przyjętą przez organ podatkowy, tj. 20 października 2013 r., nie została wykazana przez niewypłacalność Spółki M. Sp. z o.o. względem innych wierzycieli. W uzasadnieniu Skarżący wskazał ponadto, że organ odwoławczy nie wykazał jaka była wartość zobowiązań w dniu [...] października 2013 r. i czy wartość ta przewyższała majątek M. Sp. z o.o. oraz czy były one wymagalne. Wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu (wyciągu z rachunku spółki nr [...]prowadzonego przez Bank Spółdzielczy w M. za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r.) na okoliczność dysponowania przez spółkę w listopadzie 2013 r. majątkiem, wystarczającym na zaspokojenie należności podatkowej oraz na okoliczność braku wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 11 w zw. z art. 23 P.u.n. uzasadniających złożenie przez zarząd (w tym Skarżącego) spółki M. Sp. z o.o. w ww. okresie wniosku w przedmiocie ogłoszenia upadłości. W odpowiedzi na skargę, Minister wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione. Wskazał, że nawet dysponując majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), przeprowadzić dowód z dołączonego do skargi wyciągu z rachunku bankowego M. sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości spółki kapitałowej z tytułu wpłat na PFRON za okresy od września do listopada 2013 r., jako byłego członek zarządu, solidarnie z pozostałymi członkami zarządu oraz Spółką. Organy uznały podstawy do przeniesienia na byłego członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wskazując wystąpienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności określonych w art. 116 O.p. oraz niewykazanie przez Skarżącego okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki. Skarżący podważał natomiast prawidłowość powyższych ustaleń faktycznych organów kwestionując kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz poprawność zastosowania przepisów prawa materialnego. Na wstępie wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich zakreślają przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z treścią art. 107 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji; art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki, warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Mając na uwadze, iż Skarżący, jako podstawę skargi, zakreślił m.in. naruszenie art. 116 § 1 O.p. wskazać należy, że zgodnie z art. 116 O.p., który był podstawą prawną wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć, za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Przesłankami, od których ustawodawca uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, powstał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Tylko na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek. W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W sprawie niesporne jest okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu W. sp. z o.o. (obecnie M. Sp. z o.o.) w okresie powstania zaległości podatkowych będących przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie. Ta okoliczność nie była kwestionowana przez samą Stronę. Kwestią sporną jest natomiast między innymi czy, w sprawie prawidłowe wykazano również, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Nie mająca normatywnej definicji przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki zachodzi wówczas gdy nie ma wątpliwości, że nie istnieje żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Egzekucja z majątku dłużnika musi być przy tym realna do przeprowadzenia i skutkować zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1155/12 oraz z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Z istoty pojęcia bezskutecznej egzekucji w całości lub w części wynika, że może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Nie chodzi zatem o jakikolwiek majątek dłużnika niezależnie od jego wartości, lecz o majątek o takiej wartości, z którego co najmniej w znacznej części możliwe będzie uregulowanie zaległości. Przy ocenie tej przesłanki należy zrelatywizować wysokość zobowiązania do wartości wskazanego majątku, a następnie dokonać oceny stopnia zaspokojenia wierzytelności z tego majątku. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest jednakże konieczne wydanie postanowienia formalnie kończącego administracyjne postępowanie egzekucyjne, tj. postanowienia o umorzeniu tego postępowania. "Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu" i wymaga ono uprzedniego przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 2, poz. 19 czy C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 348). Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi bowiem do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika (płatnika lub inkasenta), a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy lub obowiązki instrumentalne, a w dodatku wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 1 pkt 1 i 2 i art. 6 § 1 i art. 27 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej – M. Spółka z.o.o. z uwagi na jego bezskuteczność. W treści postanowienia wskazał jednocześnie, że odpisy tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego wysłano do Zobowiązanej, jednak korespondencja została zwrócona do dwukrotnym awizowaniu, jako "niepodjętą w terminie". Organ egzekucyjny w uzasadnieniu ww. postanowienia wskazał również, że Zobowiązana nie posiada zarządu oraz nie prowadzi pod wskazanym adresem działalności, co miało wynikać z otrzymanego postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] października 2015 r. sygn. akt Wa [...]. Jak wynika za akt sprawy (kopii dokumentów dostarczonych przez pełnomocnika Skarżącego) organ egzekucyjny zwrócił się do ww. Sądu, na podstawie art. 138 O.p. w związku z art. 42 Kodeksu cywilnego, z wnioskiem z dnia 31 grudnia 2015 r. o ustanowienie kuratora dla spółki – M. sp. z.o.o., bowiem Spółka nie ma organu uprawnionego do jej reprezentacji, wnosząc o jego pilne rozpatrzenie (k. 120 akt administracyjnych sprawy). Sąd Rejonowy dla [...]. W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. zawiesił postępowania w sprawie ww. wniosku, a następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Sąd ten podjął zawieszone postępowanie (k. 116-117 akt administracyjnych sprawy). Sąd podziela pogląd wskazujący, że w przypadku gdy organ ma zamiar doręczyć pismo spółce, która nie ma organów, i w związku z tym nie może prowadzić swoich spraw, to organ podatkowy powinien uprzednio wystąpić na podstawie art. 138 § 3 O.p. do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora. Przywołać należy w tym miejscu regulację zawarta w art. 56 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."), gdzie przyczyny zawieszenia postępowania egzekucyjnego zostały enumeratywnie wymienione. Oznacza to, że katalog przesłanek zawieszenia postępowania egzekucyjnego wymienionych w powołanym przepisie ma charakter zamknięty. W myśl tego uregulowania postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu między innymi w razie utraty przez zobowiązanego zdolności do czynności prawnych i braku jego przedstawiciela ustawowego (pkt 3). Zawieszenie postępowania następuje zatem w przypadku wystąpienia jednej ze wskazanych powyżej przyczyn, niezależnie od tego, w jakim stadium znajduje się postępowanie egzekucyjne. Wymieniając przesłanki zawieszenia postępowania egzekucyjnego, ustawodawca nie pozostawił do uznania organu egzekucyjnego tego, czy w konkretnym przypadku zawiesić postępowanie, czy też nie. Regulację zawartą w art. 56 § 1 u.p.e.a. przyjmuje zasadę, że postępowanie egzekucyjne podlega zawieszeniu z przyczyn w nim wymienionych. Użycie przez ustawodawcę w art. 56 § 1 u.p.e.a. sformułowania "postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu" oznacza, że w razie spełnienia przesłanek wymienionych enumeratywnie w pkt 1 do 5 tego przepisu nie pozostawiono organowi egzekucyjnemu swobody wyboru co do zawieszenia postępowania, a wystąpienie okoliczności przewidzianych w tym przepisie obliguje organ do zawieszenie postępowania, który w tej kwestii, stosowanie do art. 56 § 3 u.p.e.a., wydaje postanowienie. Ocena, czy istniały podstawy do zawieszenia postępowania egzekucyjnego, powinna nastąpić według stanu rzeczy z chwili rozpatrywania sprawy przez organ egzekucyjny (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Gd 1526/96; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r., VII SA/Wa 2150/12). W niniejszej sprawie organ egzekucyjny miał wiedzę o braku organu reprezentującego spółkę a pomimo tego umorzył postępowanie egzekucyjne i skierował do spółki odpis postanowienia w tym przedmiocie. Dopiero następczo złożył stosowny wniosek o ustanowienia kuratora dla osoby prawnej – M. Sp. z o.o. Mając na względzie powyższe okoliczności, wątpliwości organów w niniejszej sprawie powinna wzbudzić zasadność zakończenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec podmiotu który nie miał ustanowionego organu go reprezentującego, bowiem de facto Zobowiązana nie miało możliwości obrony swoim praw, nie ustanowiono dla niej kuratora, któremu to powinno doręczać się wszelkie pisma skierowane do niej. Organy tej okoliczności w żaden sposób nie oceniły, uznając że spełniła się przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec ww. spółki. W ocenie Sądu powyższe twierdzenie należy uznać za przedwczesne. Sąd ma świadomość, że co do zasady kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, a ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 949/09 publ.j.w.). Jednakże w niniejszym przypadku w sposób jasny i oczywisty wynika, że pomimo świadomości organu egzekucyjnego co braku organu reprezentującego Skarżącą, przedwczesne było wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia [...] listopada 2015 r., które to nie mogło skutecznie wejść do obrotu prawnego. W ocenie Sądu, organy nie wyjaśniły również wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy w zakresie sytuacji finansowej spółki, w tym nie zbadały i nie ustaliły prawidłowo okoliczności dotyczących podstaw do ogłoszenia jej upadłości, a zatem przesłanek niewypłacalności spółki w rozumieniu przepisów P.u.n., co warunkuje przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 i 2 O.p. W konsekwencji organy nie wskazały też prawidłowo czasu właściwego w rozumieniu art. 21 ust. 1 P.u.n., do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Powyższe uchybienia wynikały z błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, a to art. 116 § 1 O.p. oraz stanowiły naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia w sprawie wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p., aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (istnienie przesłanek egzoneracyjnych). Odnotować jednocześnie należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została uregulowana w przepisach prawa upadłościowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego (wyroki NSA z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, tak też Wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2016 r. III SA/Wa 644/15 opubl. CBOSA; K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr.i P. 2008, Nr 3, s. 16-18). Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów P.u.n., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w tej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości, jako takich. Trafnie podkreśla się w tej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Stosownie do art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 P.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 P.u.n. dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Odnosząc się do przesłanek ogłoszenia upadłości, jaką jest stan niewypłacalności, podkreślić należy, ze stan niewypłacalności został zdefiniowany dualistycznie, jako: 1) nieregulowanie przez dany podmiot wymagalnych zobowiązań pieniężnych i 2) sytuacja, w której majątek tego podmiotu nie wystarcza na pokrycie jego zobowiązań (wszystkich). Postępowanie upadłościowe jest zaś formą egzekucji uniwersalnej (a nie singularnej), a zasada ta została potwierdzona ustawowo w art. 1 ust 1 pkt 1 P.u.n. Wedle tego przepisu, ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. Regulacja ta stanowi, że realizacja praw przy wykorzystaniu przymusu państwowego w drodze postępowania upadłościowego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dłużnik uchyla się od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego wierzyciela (art. 11 ust. 1). Taka sytuacja nie ma miejsca, gdy dłużnik ma jednego wierzyciela (tak trafnie P. Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. wyd. III, Warszawa 2014, Legalis). Zatem dla ustalenia, że dłużnik stał się niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., konieczne jest stwierdzenie przede wszystkim, że uchyla się on od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych co najmniej wobec dwóch wierzycieli. Nieregulowanie zobowiązań wobec jednego tylko wierzyciela nie uzasadnia stwierdzenia niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu. W doktrynie tak dotyczącej zobowiązań cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych (podatkowych) podkreśla się, że przesłanki pozytywne ogłoszenia upadłości to, między innymi, wielość wierzycieli (tak Adam Karolak, Adam Mariański w: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o. o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; także Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych uwagi praktyczne część I Irena Foltyńska, Łukasz Lipowicz, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast.; uzasadnienia" do projektu ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.). Także stanowisko orzecznictwa potwierdza, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Wskazuje się bowiem, że z art. 1 P.u.n. wynika jednoznacznie zasada normatywna, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się przepisu ustawy upadłościowej. Przyjęcie tej zasady oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 P.u.n. nie ma bowiem wówczas podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego (tak uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNCP 1994 Nr 1 poz. 7, wyrok SN z 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09). Stanowisko takie wyrażane było także w orzecznictwie sądów administracyjnych, które przyjmowało, że w kontekście przesłanek odpowiedzialności z art. 116 O.p., wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, gdy w sprawie występuje tylko jeden wierzyciel (tak trafnie, między innymi, wyrok WSA w Warszawie z 9 października 2009 r. III SA/Wa 496/09, a także wyrok z 30.11.2017 r. III SA/Wa 3821/16; z 9 stycznia 2018 r. III SA/Wa 1135/17; z 28 lutego 2018 r. III SA/Wa 978/17; z 18 maja 2018 r. III SA/Wa 2394/17). A zatem, co istotne, członek zarządu odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono, w sytuacji kiedy istniały przesłanki do jej ogłoszenia i dlatego istniał prawny obowiązek członka zarządu wystąpienia z takim wnioskiem. To z kolei oznacza, że członek zarządu odpowiada tylko wtedy, kiedy wobec spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, co potwierdza brzmienie art. 21 ust. 1 P.u.n.. W konsekwencji – odnosząc powyższe do podstaw ogłoszenia upadłości - członek zarządu odpowiada tylko wtedy, gdy wystąpił stan wielości wierzycieli (przynajmniej dwóch). Wyjaśnienia także wymaga w tym miejscu, że przy przesłance wskazanej w art. 11 ust. 2 P.u.n. (tzw. przewyżka wysokości zobowiązań nad wartością zbywczą (rynkową) majątku także wymagana jest wielość wierzycieli (przynajmniej dwóch), z tym że wystarczy jeden wierzyciel, którego wierzytelność pieniężna jest wymagalna (taki wierzyciel ma legitymację do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości), natomiast pozostałym wierzycielom mogą przysługiwać wierzytelności jeszcze niewymagalne (tzw. wykonywane na bieżąco przez dłużnika), bowiem i tak wskutek ogłoszenia upadłości na podstawie art. 11 ust. 2 P.u.n., staną się one natychmiast wymagalne, a to na podstawie art. 91 ust. 1 P.u.n. Stosownie do tego ostatniego przepisu, zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Zatem w zakresie przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2 P.u.n., także wymagana jest wielość wierzycieli (przynajmniej dwóch) aby uznać, że zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości i aby wdrożyć postępowanie upadłościowe, które w ramach zasady ustawowej wynikającej z art. 1 ust. 1 pkt 1 P.u.n., jest postępowaniem egzekucyjnym sui generis, a zatem prowadzonym wspólnie w interesie wierzycieli (wszystkich). Ustalenie podstaw ogłoszenia upadłości, a zatem także istnienia wierzycieli dłużnika, jest obowiązkiem organu, jako ze przesłanka ta stanowi tzw. przesłankę pozytywną analizowanej odpowiedzialności. Oznacza to, że organ administracji publicznej w toku postępowania mającego na celu orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu jest zobowiązany, badając zaistnienie przesłanek ogłoszenia upadłości, ustalić przede wszystkim, kiedy powstały wobec spółki kapitałowej (innej osoby prawnej) przesłanki ogłoszenia upadłości, i kiedy zaistniał, tzw. czas właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z bowiem z art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). W doktrynie i orzecznictwie nie budzi także wątpliwości, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Należy podkreślić, że przy braku istnienia przynajmniej dwóch wierzycieli podmiotu zobowiązanego, nie można mówić o istnieniu stanu niewypłacalności w rozumieniu normatywnym, czyli o istnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości. Skoro tak, to zdaniem sądu pierwszej instancji, nie można mówić w ogóle o odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 O.p. (analogicznie o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych w przypadku zobowiązań cywilnoprawnych). Wynika to z brzmienia art. 116 § 1 O.p., który statuuję tę odpowiedzialność w warunkach przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, natomiast członek zarządu może się od niej uwolnić właśnie wówczas gdy wykaże, między innymi, skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w tzw. czasie właściwym, tj. w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 P.u.n. Znamienne, że żaden przepis prawa nie stwarza dla Skarbu Państwa sytuacji bardziej uprzywilejowanej niż inni wierzyciele w zakresie możliwości przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki (podatkowe, czy cywilnoprawne), przez umożliwienie przeniesienia tej odpowiedzialności nawet wtedy gdy Skarb Państwa pozostaje jedynym wierzycielem zobowiązanej spółki (innej osoby prawnej). Przyjęcie, że istnienie tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla przypisania odpowiedzialności z art. 116 O.p., oznaczały, że taki członek zarządu nie mógłby się zwolnić z tej odpowiedzialności, bowiem nigdy nie doszłoby do skutecznego, tj. prowadzącego do ogłoszenia upadłości, zgłoszenia wniosku o zgłoszenie tejże upadłości (i równomiernego zaspokojenia wierzycieli co jest celem postępowania upadłościowego). Biorąc pod uwagę powyższe wywody, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu, wyrażonego między innymi, w wyroku NSA z 6 czerwca 2017 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1951/15, w którym przyjęto, że dla określenia tzw. czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela. Pogląd ten, w ocenie sądu orzekającego w tej sprawie, pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09). W uchwale bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, z czym należy się w pełni zgodzić, że w każdym przypadku badania przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki, należy ustalić, że obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Jak bowiem wywiedziono w tej uchwale, odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości; a zatem - zdaniem sądu orzekającego w sprawie - także stan wielości wierzycieli (przynajmniej dwóch). W przypadku istnienia jednego wierzyciela członek zarządu nie ma, pod rygorem odpowiedzialności prawnej, obowiązku występować z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Teoretycznie istnienie jednego wierzyciela nie pozbawia oczywiście członka zarządu samej możliwości zgłoszenia takiego wniosku. Istotne jest jednak to, że w takiej sytuacji brak jest po jego stronie obowiązku prawnego, z brakiem którego wykonania wyprowadzona została odpowiedzialność z art. 116 § 1 O.p. Wniosek w takiej sytuacji i tak podlegałby oddaleniu wobec braku przesłanek upadłościowych, a członek zarządu nie zwolniłby się i tak z odpowiedzialności, skoro okolicznością ekskulpującą jest wyłącznie skuteczne zgłoszenie takiego wniosku, tj. skutkujące ogłoszeniem upadłości. Odpowiedzialność członka zarządu za niespłacone zobowiązania danej osoby (spółki) może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do tego podmiotu wystąpiły przesłanki upadłościowe. O istnieniu tych przesłanek nie może być mowy w przypadku istnienia jednego wierzyciela, nawet jeżeli jest nim Skarb Państwa lub inna odrębna państwowa osoba prawna. W przeciwnym razie przesłanka bezskuteczności egzekucji oraz pełnienie funkcji członka zarządu w okresie istnienia zaległości podatkowych byłaby wystarczająca do przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. bez badania kwestii dotyczących powstania niewypłacalności, te bowiem byłyby bezprzedmiotowe. Przy istnieniu jednego tylko wierzyciela, dany podmiot, wobec braku możliwości dochodzenia odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 O.p. (analogicznie na mocy art. 299 Kodeksu spółek handlowych w przypadku zobowiązań cywilnoprawnych) a to z uwagi na brak stanu niewypłacalności w rozumieniu przepisów ustawy upadłościowej, ma możliwość prawną dochodzenia swojej wierzytelności przed sądem powszechnym jako odszkodowania, chociażby na podstawie art. 415 Kodeksu cywilnego, przy wykazaniu winy członka zarządu w zakresie nienależytej staranności w prowadzeniu spraw spółki oraz szkody, którą niewątpliwie jest uszczerbek majątkowy wobec niespłacenia należności. W sytuacji, w której w okresie pełnienia przez członka zarządu zaistniałby stan zaprzestania spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec jednego wierzyciela bądź też stan, w którym zobowiązanie istniejące wobec jednego wierzyciela przekracza wartość majątku spółki, członek zarządu nie ma możliwości - w znaczeniu prawnym - skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki sąd upadłościowy oddali z uwagi na art. 1 ust. 1 pkt 1 P.u.n. Tym samym brak jest obowiązku prawnego ciążącego na członku zarządu do powyższych działań, a w konsekwencji takie zaniechanie członka zarządu nie stanowi o braku przesłanki zwolnienia się z analizowanej odpowiedzialności. Odpowiedzialność ta bowiem nie powstała. Z powyższego wynika jeszcze jeden istotny wniosek, mianowicie kwestia powstania niewypłacalności danej osoby (spółki), czyli zaistnienia podstaw ogłoszenia upadłości, powinna każdorazowo zostać ustalona na etapie tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, a nie dopiero przy analizie przesłanek ezgoneracyjnych. Członek zarządu może bowiem zwolnić się z odpowiedzialności, między innymi, wtedy, kiedy w czasie właściwym złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Ustalenia zatem wymaga, że w ogóle taką odpowiedzialność ponosił. Niewątpliwie postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie takiego wniosku, a jeśli tak, to jaki był właściwy czas na jego złożenie (tak też powyżej powołana uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu również z uwagi na to, że organy przypisały Skarżącemu odpowiedzialność z art. 116 § 1 O.p. w warunkach niedostatecznych ku temu ustaleń w przedmiocie wystąpienia stanu niewypłacalności spółki. Organy (zarówno Prezes PFRON jak Minister) nie ustaliły w istocie, czy spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów ustawy upadłościowej, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu; nie ustaliły w konsekwencji prawidłowo powstania stanu niewypłacalności spółki, ani momentu rozpoczęcia biegu terminu czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji nie ustaliły daty powstania obowiązku strony do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, czego wymaga jednoznacznie art. 21 ust. 1 P.u.n. Konieczność wypełnienia tego obowiązku przypomniał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2017 r., w sprawie I FSK 60/16, wskazując, że ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga ustalenia konkretnej daty powstania niewypłacalności, a nadto uwzględnienia art. 21 ust. 1 P.u.n., z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Prawidłowe rozumienie legalnego pojęcia niewypłacalności wyjaśniono powyżej. Podkreślić należy, że wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na odpowiedzialność członka zarządu na gruncie art. 116 O.p. powinny zostać wyjaśnione przez organ podatkowy zgodnie z odpowiednimi przepisami postępowania, w szczególności z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne" (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Artykuł 191 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc powyższe rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż organy nie sprostały obowiązkom nałożonym na niego przez przepisy prawa. W toku postępowania nie wyjaśniły bowiem wszystkich okoliczności, które w świetle przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy upadłościowej (P.u.n.) miały wpływ na stwierdzenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. W ocenie Sądu, organy nie wyjaśniły kwestii dotyczących powstania niewypłacalności spółki. W toku postępowania ustaliły jedynie, że spółka nie uregulowała zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od września do listopada 2013 r. w kwocie głównej 8527 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości w kwocie 1977 zł. Organy nie podęły próby rzetelnego zbadania sytuacji finansowej spółki, przyjmując bezkrytycznie, że skoro najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązanie tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od września stało się wymagalne w 20 października 2013 r., to było to równoznaczne z powstaniem niewypłacalności spółki w tej dacie. Wbrew stanowisku organów, przyjęcia stanu niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. nie uzasadnia istnienie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za październik a nawet listopad 2013 r., jako że zobowiązania te dotyczą wciąż tego samego wierzyciela. Brak jest natomiast jakichkolwiek ustaleń organów w zakresie istnienia innego niż Skarb Państwa podmiotu, któremu przysługiwałaby pieniężna wierzytelność wobec spółki, chociażby niewymagalna. Organy nie dokonały jednocześnie jakiejkolwiek analizy czy spółka posiadała innych wierzycieli (chociażby takich, których wierzytelności były jeszcze niewymagalne w 2013 r.). Przede wszystkim organy nie skorzystały z istniejących możliwości dokonania przedmiotowych ustaleń chociażby poprzez wystąpienie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z zapytaniem czy jest on wierzycielem spółki. Organ odwoławczy nie poczynił także żadnych ustaleń, czy spółka, skoro wskazywała adres W., ul. [...] nr [...], lok. [...], była najemcą lokalu pod tym adresem, a jeśli tak, czy z tego tytułu uregulowała wszelkie zobowiązania. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji brak jest także jakiegokolwiek odniesienia do prób ustalenia danych finansowych spółki, które mogły wynikać z jej sprawozdań finansowych, a które to dokumenty mogły niewątpliwie przyczynić się do zobrazowania sytuacji finansowej i majątkowej spółki, ewentualnie - w przypadku braku wypełnienia przez spółkę obowiązku składania takich sprawozdań za kolejne lata działalności, okoliczność ta uzasadniałaby tezę, że spółka żadnego majątku nie miała, co mogło przyczynić się do stwierdzenia spełnienia przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. oraz przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, o czym więcej w dalszej części uzasadnienia. W toku postępowania organy nie zmierzały do wykazania niewypłacalności spółki na gruncie art. 11 ust. 2 P.u.n., a skoncentrowały się jedynie na wykazaniu przesłanki z ust. 1 tegoż przepisu. Na tym etapie postępowania nie można natomiast wykluczyć, że istniały jakieś składniki majątku spółki, czy też inni jej wierzyciele, bowiem organ odwoławczy nie podjął chociażby prób pozyskania i zbadania dokumentów finansowych spółki za lata 2013 – 2014 r. (poza wezwaniem samego Skarżącego o sprawozdanie za okres od września do listopada 2013 r.). Sprawozdanie finansowe prezentuje sytuację majątkową i finansową danego podmiotu, jest to zatem dokument, do którego urząd skarbowy – organ powinien sięgnąć w pierwszej kolejności. Sprawozdanie finansowe jest jednym z najbardziej wiarygodnych dokumentów, obowiązek jego złożenia do urzędu skarbowego oraz rejestru sądowego jest koniecznością wynikającą z przepisów prawa. Zgodnie z art. 77 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, kto wbrew przepisom tej ustawy dopuszcza do niesporządzenia sprawozdania finansowego, skonsolidowanego sprawozdania finansowego, sprawozdania z działalności, sprawozdania z działalności grupy kapitałowej, sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, skonsolidowanego sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, sporządzenia ich niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcia w tych sprawozdaniach nierzetelnych danych, podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat dwóch, albo obu tym karom łącznie. W zaskarżonych decyzjach brak jest natomiast jakichkolwiek ustaleń, czy spółka taki obowiązek wypełniała, czy też nie. Dokumenty złożone w wykonaniu tego obowiązku stanowiłyby niewątpliwie źródło danych przydatnych do prawidłowych ustaleń na potrzeby niniejszej sprawy. Wobec powyższego sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że ustalenia dokonane przez organy w toku postępowania były niewystarczające do przesądzenia, że wobec spółki zaszły przesłanki uznania jej za niewypłacalną, co w świetle powyższych rozważań prawnych, jest warunkiem sine qua non odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na gruncie art. 116 O.p. W sprawie pozostaje bowiem wiele niewykorzystanych środków dowodowych, które mogłyby przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, do których wyjaśnienia zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zobowiązany jest organ. Ustalenia organu odwoławczego, co do powstania niewypłacalności spółki w rozumieniu P.u.n. nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, są także niekompletne gdyż nie zawierają wskazania kiedy upłynął czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o którym to terminie mowa w art. 21 ust. 1 P.u.n.. Ustalenia te naruszają tym samym art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art.122 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nie dokonał także oceny, czy i kiedy powstał stan niewypłacalności spółki z uwzględnieniem prawidłowej wykładni tego podjęcia, czym naruszył art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Powyższe uchybienia nie pozwalały jednocześnie na ustalenie momentu upływu tzw. czasu właściwego w rozumieniu art. 21 ust. 1 P.u.n. na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. P Ponadto za przedwczesne uznać należało wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, o czym była mowa wyżej. Niewątpliwie wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych jest obowiązkiem Skarżącego, niemniej jednak, aby strona mogła te przesłanki wykazywać, koniecznym jest w sprawie zajęcie przez organ kategorycznego stanowiska, tak co do daty powstania niewypłacalności spółki, jak też czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Dopiero po wykazaniu wszystkich przesłanek pozytywnych, można analizować wystąpienie ewentualnie podstaw wyłączających odpowiedzialność. Ponownie rozpoznający sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe uwagi oraz wytyczne sądu co do wykładni art. 116 § 1 O.p. oraz rozstrzygnie sprawę co do istoty. Przedstawione przez sąd aspekty odpowiedzialności skarżącego za zaległości wobec Skarbu Państwa, mające w świetle Ordynacji podatkowej istotne znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie mogą pozostać, bez wnikliwego i szczegółowego rozważenia przy ponownym jej rozpatrzeniu. Organ ustali zatem czy, a jeżeli tak to kiedy, zaistniały wobec spółki przesłanki ogłoszenia upadłości, w jakiej dacie zatem spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów P.u.n.. W szczególności ustalenia wymaga, w jakim czasie zaistniał taki stan, w którym spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec przynajmniej dwóch wierzycieli (art. 11 ust. 1 P.u.n.) i/albo kiedy zaistniała sytuacja, w której wysokość zobowiązań spółki (wymagalnych i niewymagalnych) przekroczyła wartość jej majątku, Przy czym ustalenia w zakresie przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. muszą także odnosić się do istnienia drugiego wierzyciela, chociażby takiego, którego wierzytelności nie były jeszcze wymagalne (w przypadku ustalania stanu niewypłacalności na podstawie art. 11 ust. 2 P.u.n.). Pomocny w tym zakresie wydaje się również złożony na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. wyciąg z rachunku bankowego Spółki za okres od dnia 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. Celem tych ustaleń w przedmiocie wielości wierzycieli organ odwoławczy zwróci się natomiast o stosowne dane, w pierwszej kolejności, chociażby do właściwego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ustali także, czy spółka wywiązywała się z obowiązku składania sprawozdań finansowych do urzędu skarbowego i sądu rejestrowego, i czy dokumenty te zawierają dane dotyczące stanu finansowego spółki w latach 2013 – 2014 r. Dopiero po podjęciu czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego, organ wypowie się także co do przesłanki bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, biorąc pod uwagę ustalenia związane z prowadzonym postępowaniem z wniosku organu egzekucyjnego w sprawie ustanowienia kuratora dla spółki. Trudno również z góry wykluczyć, że po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie dokumentów finansowych spółki, nie ujawni się składnik majątku mogący stanowić przedmiot egzekucji, co podważałoby stwierdzenie organu o jej bezskuteczności, czyniąc je przedwczesnym. Organ odwoławczy ponownie oceni także zasadność skorzystania z instytucji wyjawienia majątku. Po ustaleniu powyższych okoliczności organ dokona ustaleń, co do ziszczenia się w sprawie podnoszonych przez Skarżącego przesłanek egzoneracyjnych. W tym stanie sprawy, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania – do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł oraz koszty zastępstwa w kwocie 480 zł zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.