III SA/Wa 1065/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako: "DUKS") decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. określił N. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 58 728 993 zł. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia 27 lipca 2009 r. wraz z jego uzupełnieniem z dnia 7 sierpnia 2009r. oraz z dnia 4 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 34 182 754 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1028/10 oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą na powyższa decyzję. Pismem z dnia 3 sierpnia 2011 r. Spółka złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w/w wyroku. Pismem z dnia 24 sierpnia 2012 r. Spółka, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 §2 pkt 2, art. 243§1, art. 244 §1 i art. 245 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, dalej jako "O.p.") złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. w związku z wydaniem w dniu 17 lipca 2012r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 (Dz.U. z 24.07.2012, poz. 848) - dalej: "wyrok TK", stwierdzającego niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka wniosła o uchylenie w całości w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji DUKS z dnia [...] czerwca 2009 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. nie podzielił stanowiska Spółki, iż z dniem 31 grudnia 2009r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p. W ocenie Spółki zaszła przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p, ponieważ decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w W. opierała się na treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który został uznany przez wyrok TK za niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Skarżącej gdyby nie zastosowanie przez organ II instancji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z powołaniem na wszczęte postępowanie karne skarbowe, organ ten uchyliłby decyzję DUKS oraz umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p. Równocześnie Spółka dochowała ustawowego terminu do złożenia niniejszego wniosku, gdyż wyrok TK został opublikowany w Dzienniku Ustaw i wszedł w życie dnia 24 lipca 2012 r., zatem - przy uwzględnieniu art. 12 § 3 O.p. - termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania upływa 24 sierpnia 2012 r. Spółka podniosła, iż w jej ocenie, z akt sprawy wynika, że Spółka nie została poinformowana (zawiadomiona) o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, w którym Spółka była reprezentowana przez pełnomocników, nie zawiadomił Spółki o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W szczególności nie doręczył takiego zawiadomienia pełnomocnikowi do dnia 31 grudnia 2009 r. - stosownie do wymogu określonego w przywołanym wyroku TK. Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w sprawie wystąpiły przeszkody formalne, uniemożliwiające wszczęcie postępowania wznowieniowego, bowiem doprowadziłoby to do zbiegu dwóch postępowań: sądowego - wszczętego na skutek wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a następnie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego i podatkowego - w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że Skarżąca w dniu 22 marca 2010r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r. i określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r., która stała się ostateczną w administracyjnym toku postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 marca 2011r. (sygn. akt III SA/Wa 1028/10) oddalił skargę Spółki, która następnie pismem z dnia 3 sierpnia 2011r. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku, stąd postępowanie sądowe nie zostało zakończone. Organ podniósł, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dopóki wyeliminowanie wadliwej decyzji ostatecznej jest prawnie dopuszczalne w trybie już uruchomionych procedur, w tym przypadku procedury sądowej kontroli decyzji administracyjnych - z punktu widzenia ekonomi procesowej nie ma potrzeby wszczynania postępowań nadzwyczajnych (wyrok WSA z dnia 2 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 801/03). Zdaniem Organu każde rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane przez organ podatkowy w czasie, gdy toczy się już postępowanie przed sądem administracyjnym, prowadziłoby do zbędnego mnożenia postępowań. Kumulacja postępowań i zapadłych w ich wyniku rozstrzygnięć, byłaby nie tylko zbędna, ale i niepożądana z uwagi na mogące stąd wyniknąć dodatkowe komplikacje i - de facto - wydłużenie się postępowań. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż pierwszym i podstawowym skutkiem procesowym wniesienia skargi jest uruchomienie postępowania przed sądem administracyjnym. Oznacza to, że z tą chwilą między stroną skarżącą a organem, którego działanie lub bezczynność została zaskarżona, rozpoczął się spór o legalność zaskarżonego aktu lub czynności (bezczynności), który ma zostać rozstrzygnięty orzeczeniem sądu administracyjnego. Sąd ten od chwili wniesienia skargi staje się "gospodarzem" postępowania, w którym organ administracji publicznej zaczyna być stroną sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego sprawia, że co do zasady ocena legalności aktów wydanych we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy przechodzi do kompetencji sądu administracyjnego. W związku z powyższym organ uznał, iż po wniesieniu skargi do sądu jakakolwiek ingerencja organu podatkowego w przedmiot objęty już postępowaniem sądowym jest niedopuszczalna. Podkreślił, powołując się na orzecznictwo sądowe, że kontrolą sądowoadministracyjną objęte są również te uchybienia, które stanowią podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.) jak i wady skutkujące nieważnością decyzji bądź postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Pismem z dnia 29 października 2012r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania podatkowego Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 243 § 3 w związku z art. 243 § 1 O.p. wskutek błędnego przyjęcia, że zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprawa ze skargi kasacyjnej Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/10, uniemożliwia wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostatnio wymienioną decyzją w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego uzasadniające wznowienie postępowania zostało wydane po złożeniu skargi kasacyjnej. Spółka nie zgodziła się z argumentacją zaskarżonej decyzji, że: - wniesienie skargi do sądu administracyjnego sprawia, że co do zasady ocena legalności aktów wydanych w granicach sprawy należy do sądu, a jakakolwiek ingerencja organu podatkowego jest niedopuszczalna, - kontrolą sądowo administracyjną są objęte również te uchybienia, które stanowią podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., jak i wady skutkujące nieważnością decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W odwołaniu Skarżąca wskazała, że przepisy prawa nie regulują wprost kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy toczy się postępowanie sądowo administracyjne dotyczące decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, które miałoby być wznowione. Wskazała, iż w orzecznictwie sądowym funkcjonują co najmniej cztery stanowiska różnie rozstrzygające ten problem. W ocenie Skarżącej rozróżnienia wymaga stan faktyczny, w którym wniosek o wznowienie jest składany po wydaniu wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny - jak w przedmiotowej sprawie - od sytuacji gdy wniosek jest składany przed rozpoznaniem skargi przez wojewódzki sąd administracyjny. Zdaniem Skarżącej odmawiając wznowienia postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie zastosował art. 243 § 3 w związku z art. 243 § O.p. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy powinien był wydać postanowienie o wznowieniu postępowania. Jeśli zaś po wznowieniu postępowania byłby nadal przekonany, że kumulacja dwóch postępowań jest niepożądana, mógłby zawiesić postępowanie na podstawie art. 201 § 2 O.p. Na poparcie w/w stanowiska. wskazała na pogląd B. Gruszczyńskiego przedstawiony w piśmiennictwie (B. Gruszczyński, [w:| S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 6, LexisNexis, s. 902 i nast.) gdzie autor stwierdził, że prawidłowy jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 153/07. Stosownie do tego poglądu wniosek strony o wznowienie postępowania nie może spotkać się z odmową. Wszczęte postępowanie wznowieniowe powinno zostać natomiast zawieszone w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu zakończenia sprawy sądowej. Zdaniem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej nie wyciągnął poprawnych wniosków z faktu, że sprawa Spółki, zawisła przed sądami administracyjnymi - obecnie jest na etapie postępowania kasacyjnego, a nie postępowania przed sądem pierwszej instancji. Podniosła że powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w realiach niniejszej sprawy na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jest nietrafne z uwagi na zasadę związania Sądu granicami skargi kasacyjnej wyrażoną w art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Według Skarżącej przeszkodą do wznowienia postępowania nie może stanowić uchwala składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009r., sygn. akt 1 OPS 9/09 (ONSA i WSA z 2010r., nr 2, poz. 16). Zgodnie z zaprezentowanym tam stanowiskiem: "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a.". Skarżąca zaznaczyła, że wprawdzie przytoczona uchwała wiąże składy orzekające sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego), jednakże jeżeli skład sądu administracyjnego nie podzieli w rozpoznawanej sprawie stanowiska w niej zajętego, to ma obowiązek przedstawić powstałe zagadnienie do ponownego rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów (art. 269 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a.). Podejmowana w myśl art. 269 § 2 p.p.s.a. ponowna uchwala może mieć odmienną treść. Na dzień złożenia wniosku o wznowienie, jak również na datę wydania zaskarżonej decyzji zarówno Spółka jak i Dyrektor Izby Skarbowej nie wiedzą jakie stanowisko zajmie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający skargę kasacyjną Skarżącej ani jaka zapadnie uchwała, gdyby Sąd drugiej instancji postanowił zakwestionować pogląd przyjęty w w/w uchwale. Ponadto teza uchwały odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu dotyczącego przepisu, którego niekonstytucyjność została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Spółka wskazała, że w podstawach skargi kasacyjnej został powołany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Spółki za punktem widzenia uznającym dopuszczalność wznowienia postępowania z ewentualnym zawieszeniem wznowionego postępowania przemawia okoliczność, że dopiero po rozpoznaniu przez NSA zarzutów, powołanych w podstawach skargi kasacyjnej przez Spółkę, organ podatkowy będzie posiadał wiedzę na temat zakresu uwzględnienia w sprawie sądowej przedmiotowego wyroku TK. Zdaniem Spółki z przepisu art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.)- dalej: "Konstytucja RP" wynika jej prawo podmiotowe do żądania od organu podatkowego wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Skarżąca podniosła, że interpretacja art. 243 § 1 i § 3 O.p. przyjęta w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej uniemożliwia Spółce skorzystanie z tego prawa. Powinnością wszystkich organów i podmiotów interpretujących prawo (nie tylko Trybunału Konstytucyjnego i sądów) jest nakaz interpretacji w zgodzie z Konstytucją RP. W związku z powyższym, zdaniem Spółki wykładnia i zastosowanie art. 243 § 1 i § 3 O.p. w zaskarżonej decyzji nie zasługują na aprobatę. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych dominującym poglądem w kwestii dopuszczalności(lub niedopuszczalności) wznowienia postępowania podatkowego w przypadku zbiegu postępowania sądowo administracyjnego i wznowieniowego, gdy przed wszczęciem postępowania podatkowego nadzwyczajnego wniesiona została skarga do sądu administracyjnego jest pogląd, że wznowienie postępowania nie jest dopuszczalne również wówczas, gdy decyzja ostateczna kończąca postępowanie, które miałoby zostać wznowione, jest przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego. W ocenie Organu do takiego wniosku prowadzi wynik wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisu art. 56 p.p.s.a. Organ podniósł, iż w doktrynie zauważa się że regulacja ta nie określa kwestii, czy dopuszczalna jest sytuacja odwrotna, tj. wszczęcie przez organ podatkowy - po wniesieniu przez skarżącego skargi do sądu administracyjnego - jednego z w/w nadzwyczajnych trybów postępowania. Zdaniem Organu mając na uwadze cel procesowy instytucji - z art. 56 p.p.s.a., którym jest uniknięcie negatywnej sytuacji, gdy dana sprawa byłaby równolegle prowadzona dwutorowo: przez organ podatkowy oraz przez sąd administracyjny, należy uznać za niedopuszczalne wszczęcie przez organ podatkowy - po wniesieniu przez skarżącego skargi do sądu administracyjnego - postępowania podatkowego mającego na celu zmianę, uchylenie, stwierdzenie nieważności aktu lub wznowienie postępowania podatkowego. Organ za istotny uznał również fakt, że to skarżący ma możliwość wyboru drogi weryfikacji zaskarżonego aktu. W rezultacie stwierdził, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w tym zakresie postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego (por. A. Kabat |w:J B. Dauter. B, Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Lex, 2011, wydanie IV, stan prawny 30.03.2011r. i powołana tam literatura oraz podobnie Jan Paweł Tarno [w:| Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 5, stan Prawny na 7 listopada 2011 r., Wydawnictwo LexisNexis). Organ wskazując na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2009 r.. sygn. akt I FSK 485/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 844/10 oraz z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1565/09) zauważył, iż orzecznictwo również podkreśla, że analizując treść art. 56 p.p.s.a. trzeba mieć na uwadze ratio legis tego przepisu zmierzające do uniknięcia kumulacji dwóch trybów rozpatrywania sprawy. Natomiast każde rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane przez organ podatkowy w czasie, gdy toczy się już postępowanie przed sądem administracyjnym, prowadziłoby do zbędnego mnożenia postępowań. Kumulacja postępowań, a właściwie zapadłych w ich wyniku rozstrzygnięć, byłaby nie tylko zbędna, ale i niepożądana z uwagi na mogące stąd wyniknąć dodatkowe komplikacje i "de facto" wydłużenie się postępowań, a także z uwagi na konieczność ochrony autorytetu zapadłych orzeczeń. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 182/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Wr 499/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008r., sygn. akt VI SA/Wa 185/08, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r.. sygn. akt II FSK 2292/10 oraz z dnia 2 października 2007 r.. sygn. akt I FSK 974/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1565/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/GL 1054/10, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 120/12 wskazał, że po wniesieniu skargi do sądu prowadzenie postępowania przez organ podatkowy jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 § 3 p.p.s.a. a każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna jako godząca w zasadę prawa do sądu określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust.2 Konstytucji RP. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. bez znaczenia dla odmowy wszczęcia postępowania wznowieniowego w sytuacji, gdy przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania wszczęte zostało postępowanie w sprawie sądowej kontroli legalności decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2010r., które na dzień rozstrzygania w sprawie wniosku o wszczęcie postępowania wznowieniowego nie zostało zakończone ma okoliczność, czy sprawa jest na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym czy też postępowania kasacyjnego ze względu na brzmienie art. 193 p.p.s.a. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2007r.o sygn. akt I FSK 974/07. Organ powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 801/03 podniósł, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się również, że "dopóki wyeliminowanie wadliwej decyzji ostatecznej jest prawnie dopuszczalne w trybie już uruchomionych procedur w tym przypadku - procedury sądowej kontroli decyzji administracyjnych - z punktu widzenia ekonomii procesowej nie ma potrzeby wszczynania postępowań nadzwyczajnych". Organ odwoławczy zauważył, że okoliczność w postaci braku uregulowania przez przepisy prawa ,,wprost" sytuacji odwrotnej do tej, której dotyczy art. 56 p.p.s.a., doprowadziła do rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Pojawiły się co najmniej 4 odmienne poglądy, które zostały zaprezentowane w piśmiennictwie przez Bogusława Gruszczyńskiego w rozdziale 17 opracowania "Ordynacja podatkowa. Komentarz", autorzy: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka Medek, Wydanie 6, LexisNexis, na co wskazała również Spółka w odwołaniu. Organ wskazał, iż autor rozdziału 17 w/w opracowania opowiedział się za poglądem trzecim, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.01.2008r., sygn. akt 1 FSK 153/07, tj. że wniosek strony o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym nie może spotkać się z odmową, mimo wcześniejszego złożenia skargi do sądu administracyjnego, natomiast wszczęte postępowanie administracyjne powinno zostać zawieszone w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu zakończenia sprawy sądowej. Podkreślił, że pogląd za którym opowiada się Spółka oraz zaprezentowany w w/w wyroku, na który powołuje się autor rozdziału 17 w/w publikacji, jest poglądem jednostkowym i nie stanowi źródła prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił tego poglądu również ze względu na zapisy art. 54 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 56 i art. 193 tej ustawy oraz w związku z art. 45 ust. 1. i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w przedmiotowej sprawie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie została wniesiona w dniu 22 marca 2010 r. za pośrednictwem organu, który wydał decyzję Skarżącej natomiast wniosek o wznowienie postępowania Spółka wniosła ponad dwa lata później - w dniu 24 sierpnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie przed datą wniesienia przez Spółkę w/w skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wydał postanowienia i nie wznowił postępowania (zgodnie z żądaniem Pełnomocnika Spółki na podstawie art. 240 § 1 pkt 8) O.p.). W związku z tym stwierdził, iż w chwili wnoszenia skargi nie toczyło się postępowanie z wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. Wobec powyższego, zdaniem Organu, w sytuacji wniesienia przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie sądowej kontroli legalności w/w decyzji, które na dzień podjęcia niniejszego rozstrzygnięcia nie zostało zakończone. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie, ze względu na zapis art. 54 § 3 p.p.s.a .w związku z art. 56 i art. 193 tej ustawy oraz w związku z art. 45 ust. 1. i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP - niedopuszczalne jest wszczęcie przez organ podatkowy postępowania wznowieniowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej w sytuacji, gdy wszczęte zostało postępowanie w sprawie sądowej kontroli tej decyzji i na dzień podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie wniosku o wznowienie postępowania nie zostało ono zakończone. W zwiazku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko, że w sposób uzasadniony jako organ I instancji odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p., stwierdzając jego niedopuszczalność. Organ odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu zgodził się ze Spółką, że przywołanie przez organ I instancji treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - było nieadekwatne w realiach przedmiotowej sprawy. Sprawa Spółki, dotyczy decyzji ostatecznej, która obecnie jest na etapie postępowania kasacyjnego. Zdaniem Organu wskazana nieadekwatność nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż po sprawdzeniu dopuszczalności wznowienia postępowania należało na podstawie art. 243 § 3 O.p. odmówić wznowienia postępowania, tak jak to uczynił organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do podniesionej przez Skarżącą tezy zawartej w uchwale NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 stwierdził, iż teza ta (zacytowana na stronie 4 odwołania) odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu dotyczącego przepisu, którego niekonstytucyjność została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Organu należy jednak uznać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając - zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - sprawę w granicach skargi kasacyjnej rozstrzygnie postawiony zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP. Reasumując, Organ stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] października 2012 r. w sposób uprawniony odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010r. Pismem z dnia 5 kwietnia 2013 r. Skarżaca złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 243 § 3 w związku z art. 243 § 1 O.p. oraz w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., wskutek błędnego przyjęcia, że zawisła przez Naczelnym Sądem Administracyjnym sprawa ze skargi kasacyjnej Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/10, oddalającego skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r., uniemożliwia wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostatnio wymienioną decyzją w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego uzasadniające wznowienie postępowania zostało wydane po złożeniu skargi kasacyjnej, a termin do złożenia wniosku o wznowienie upływał przed rozpoznaniem sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wskazała ponadto, iż interpretacja art. 243 § 1 i 3 O.p. przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji uniemożliwia Spółce skorzystanie z prawa do wznowienia postępowania. Zdaniem Skarżącej odmowa wznowienia postępowania podatkowego oznacza zamknięcie Skarżącej możliwości skorzystania z trybu wznowienia postępowania skutek wydania wyroku przez TK bez równoczesnego dania gwarancji, że argumentacja Skarżącej odwołująca się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. zostanie uwzględniona przy rozpatrywaniu sprawy głównej. Skarżąca podniosła, iż nie będzie mogła zainicjować postępowania wznowieniowego po raz drugi, jak również nie mogła czekać ze złożeniem wniosku o wznowienie postępowania podatkowego do prawomocnego zakończenia sprawy głównej z uwagi na termin z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., który ma charakter zawity. Skarżąca odnosząc się do argumentacji organu II instancji, dotyczącej niedopuszczalności ingerencji w przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego zauważyła, iż samo wznowienie postępowania nie prowadzi do automatycznego ustania bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu, które jest wznawiane. W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie nie ma mowy o pozbawieniu mocy prawnej wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wydanie przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 O.p. sprawia, że postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 Op). Na tym etapie postępowania nie dochodzi do ingerencji w przedmiot postępowania sądowoadmnistracyjnego. Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotem postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym była w przypadku Skarżącej - legalność decyzji ostateczne wydanej w stosunku do Skarżącej (art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 3 § 1 i art. 1 p.p.s.a.). Natomiast przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oddalający skargę Skarżącej na wspomnianą decyzję ostateczną. Zdaniem Skarżącej w tak zakreślony przedmiot postępowania samo wznowienie postępowania podatkowego nie ingeruje. W szczególności nie skutkuje zmianą albo ustaniem przedmiotu postępowania sądowego, jak również nie ma na niego innego wpływu. Dopiero rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, polegające na wydaniu jednej z decyzji wskazanych w art. 245 O.p., należy rozważać w kontekście wpływu na przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego uruchomionego przez Skarżącą. Nie ma jednak w tym zakresie automatyzmu. O ile decyzja wydana na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. będzie ingerowała w przedmiot postępowania sądowego, o tyle decyzja wydana na mocy art. 245 § 1 pkt 2 O.p. nie będzie miała na niego żadnego wpływu. Według Skarżącej stwierdzenie przez organ podatkowy, że nie zaistniała przesłanka wznowienia nie ma znaczenia dla postępowania dotyczącego decyzji ostatecznej, która funkcjonuje nadal w całości w obrocie prawnym. Skarżąca za właściwe uznała w przedmiotowej sprawie zawieszenie postępowania wskazując, iż wtedy konstytucyjne prawo podmiotowe wnioskodawcy jest zabezpieczone, a równocześnie nie dochodzi do niepożądanej kumulacji postępowań. Reasumując Skarżąca stwierdziła, iż dokonana przez organ II instancji interpretacja i zastosowanie relewantnych w sprawie przepisów ustawowych powinny zmierzać do zabezpieczenia konstytucyjnego prawa podmiotowego Skarżącej, a nie powodować jego utratę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem złożonym na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy Skarżąca podtrzymała stanowisko i zarzuty zawarte w skardze. Ponadto wskazała, iż udział pracowników Izby Skarbowej w wydaniu decyzji wymiarowej a następnie udział tych samych pracowników w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu wznowieniowym oraz wydanie przez nich zaskarżonych decyzji powoduje naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. wydaną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Zaskarżona decyzja wydana została w trybie określonym w art. 221 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z uwagi na zastosowanie tego przepisu zarówno decyzję w pierwszej instancji, jak i decyzję w postępowaniu odwoławczym wydał ten sam organ podatkowy - Dyrektor Izby Skarbowej w W. Z akt sprawy wynika, że decyzja z dnia [...] października 2012 r. podpisana została przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. D.H. - wicedyrektora Izby Skarbowej w W. Na egzemplarzu tej decyzji znajdującym się w aktach znajdują się ponadto podpisy Naczelnik Wydziału E.L., kierownika II Oddziału Podatku Dochodowego od Osób Prawnych i Fizycznych Prowadzących Działalność Gospodarczą Z.O, starszej komisarz skarbowej B.B.. Z metryki sprawy (k. 23) wynika, że w postępowaniu brała także udział E.L., która wraz z B.B. sporządziła protokół zapoznania z aktami. Natomiast zaskarżoną decyzję z dnia [...] marca 2013 r., podpisała p.o. Dyrektora Izby Skarbowej w W. G.A. Na egzemplarzu decyzji z dnia [...] marca 2013 r. znajdującym się w aktach są ponadto podpisy: Naczelnika Wydziału E.L., kierownika Oddziału M.P., starszej komisarz skarbowej G.Z. oraz wicedyrektora Izby Skarbowej w W. D.H. W metryce sprawy (k. 44) odnotowano, że zarówno D.H. jak i E.L. podjęli czynność w dniu 4 marca 2013 r., którą określono jako "Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji Nr [...] z dnia 12.10.2012r.". W metryce wskazano również, iż G.Z. oraz Z.O. wyznaczyły nowy termin do załatwienia odwołania do dnia 1 marca 2013 r., wskazując w uzasadnieniu postanowienia, że odwołanie nie zostanie załatwione w terminie z uwagi na konieczność "wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy". Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji, od której Skarżąca wniosła odwołanie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w wydaniu decyzji z dnia [...] października 2012 r., jak też brały udział w rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji. Przede wszystkim nie ulega przy tym wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczył wicedyrektor Izby Skarbowej w W. D. H., który z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydał decyzję zaskarżoną odwołaniem. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik wydający w pierwszej instancji decyzję z upoważnienia organu podatkowego - Dyrektora Izby Skarbowej, w toku postępowania wywołanego wniesieniem odwołania na tę decyzję, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Przepis ten stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Istota wynikającego stąd problemu dotyczy zatem zasadności wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak, każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że wicedyrektor Izby Skarbowej D.H. wydał (podpisał) decyzję z dnia [...] października 2012 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować wyłączeniem tej osoby od udziału w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 O.p. Okoliczność, że każdą z wydanych w sprawie decyzji popisała inna osoba, nie może być uznana za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że wicedyrektor Izby Skarbowej D.H., podobnie jak inne osoby, których podpisy widnieją na znajdujących się w aktach egzemplarzach obu wydanych w sprawie decyzji, uczestniczył w rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji. Czynność D.H. dokonana w postępowaniu odwoławczym polegała na akceptacji przygotowanego projektu decyzji. W tej sytuacji nie sposób uznać, że podpis złożony przez Wicedyrektora Izby Skarbowej – D.H. na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu zaskarżonej decyzji pozbawiony jest znaczenia. Podpis ten potwierdza udział składającej osoby w procesie wydania decyzji i wpływ na jej treść, o czym dodatkowo świadczy adnotacja w metryce. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja przed jego podpisaniem przez organ podatkowy – Dyrektora Izby Skarbowej, akceptowane było przez Naczelnika Wydziału E.L. Także w tym przypadku należy uznać, że złożenie podpisu na egzemplarzu decyzji pozostawionym w aktach sprawy oznacza uczestniczenie w jego wydaniu. Podpis ten potwierdza udział składającej go osoby w procesie wydania postanowienia i wpływ na jego treść. Jak trafnie zauważył W. Kałuski "Postępowanie administracyjne" 1929 r. s. 37 "wystarczy udział w wydaniu, niekoniecznie decyzja musi pochodzić od urzędnika, względnie przez niego być podpisaną, w każdym razie urzędnik ten musi być czynny przy wydaniu decyzji w niższej instancji". Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez wicedyrektora Izby Skarbowej D.H., który nie został wyłączony następnie od udziału w rozpatrzeniu odwołania, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyły również inne te same osoby, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Odwołanie Skarżącej należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu decyzji z dnia [...] października 2012 r. Jednocześnie Sąd stwierdza, iż rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany jest rozważyć kwestię dotyczącą udziału pracowników Izby Skarbowej w wydaniu decyzji wymiarowej, a następnie udział tych samych pracowników w postępowaniu wznowieniowym oraz wydanie przez nich decyzji. Jak wskazuje się w literaturze branie udziału w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p. odnosi się również do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji realizowane jest w trybach nadzwyczajnych weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej. Ustawodawca nie ogranicza się tu bowiem wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Chodzi tu zatem o środki zaskarżenia zwyczajne jak również nadzwyczajne. Komentarz do art. 130 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013, wyd. V). W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.