III SA/Wa 1082/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości B. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę B. S.A. w upadłości likwidacyjnej w W. ("Spółka"), złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny sprawy wyjaśniła, że 4 kwietnia 2012 r. ogłoszona została jej upadłość obejmująca likwidację majątku. Mimo to Spółka pozostaje podatnikiem VAT czynnym. Przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka kupowała towary i usługi. Nie wszystkie należności zostały uregulowane. Po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej niektórzy wierzyciele, w oparciu o art. 89a ust. 2 pkt 6 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054) – dalej: "u.p.t.u.", składają zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur dotychczas nieuregulowanych przez Spółkę. Spółka wyjaśniła, że spełnione są wszystkie przesłanki z art. 89a ust. 2 u.p.t.u. Uzyskawszy potwierdzenie odbioru przez nią zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego i nieuregulowaniu długu w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, wierzyciele zamierzają dokonać korekty podatku należnego. Spółka zadała pytania: 1) czy znajdując się w stanie upadłości likwidacyjnej, po otrzymaniu zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku należnego przez wierzycieli jest obowiązana, na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur VAT, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonała odliczenia? 2) w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pyt. 1), czy korekta deklaracji w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w imieniu Spółki powinna być dokonana przez syndyka masy upadłości? Zdaniem Spółki, znajdując się w upadłości likwidacyjnej nie jest ona obowiązana do odpowiedniego pomniejszenia na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku – do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur VAT poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonała odliczenia (pyt. 1). Jakkolwiek literalne brzmienie art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. zdaje się wskazywać, iż postawienie dłużnika w stan upadłości już po dokonaniu dostawy nie stoi na przeszkodzie skorzystaniu przez dostawcę z ulgi na złe długi, ale brak tej wzmianki nie powoduje automatycznie, że wymóg taki nie obowiązuje. Przepis o uldze na złe długi należy bowiem rozpatrywać w szerszym kontekście normatywnym, tj. przede wszystkim z uwzględnieniem przepisów dotyczących upadłości, stanowiących lex specialis w stosunku do regulacji ustaw podatkowych. Ustawodawca nie zastrzegł w art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. warunku niepozostawania dłużnika w stanie upadłości, ponieważ nie było takiej potrzeby wobec jasnych i jednoznacznych uregulowań w tym zakresie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) – dalej: "p.u.n.",. Dochodzenie należności od upadłego dłużnika może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych tą ustawą. Spółka powołała się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Warszawie z 22 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 109/07. W konsekwencji, należności z tytułu podatków, tak jak i inne należności, w kwestii zaspokojenia z masy upadłości muszą być poddane działaniu przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego i to bez żadnego wyjątku. Istotą postępowania upadłościowego jest bowiem egzekucja uniwersalna. Z jednej strony przepisy chronią upadłego przed dalszym narastaniem wierzytelności, z drugiej zaś mają chronić interesy wszystkich wierzycieli upadłego w ten sposób, że wszyscy oni uzyskują zaspokojenie z masy upadłości w trybie przewidzianym Prawem upadłościowym i naprawczym (art. 342 w zw. z art. 230). Wykluczona jest sytuacja, gdy pewne wierzytelności zastaną zaspokojone poza kolejnością określoną tymi przepisami. Dopuszczenie do skorzystania przez wierzycieli z możliwości korekty podatku od towarów i usług w ramach "ulgi na złe długi" spowodowałoby, wbrew przepisom Prawa upadłościowego i naprawczego, iż wierzyciele otrzymaliby możliwość zaspokojenia swoich roszczeń w kwocie odpowiadającej kwocie podatku zawartego w fakturze dokumentującej ich wierzytelności, poza toczącym się postępowaniem upadłościowym. Powodowałoby to pokrzywdzenie części wierzycieli upadłego. Na skutek korekty (zmniejszenia kwoty podatku naliczonego lub zwiększenia kwoty podatku należnego), po stronie organu podatkowego powstałaby bowiem nowa wierzytelność względem masy upadłości, podlegająca zaspokojeniu w kategorii trzeciej (art. 342 ust. 1 pkt 3 p.u.n.). Dochodziłoby zatem do specyficznej sytuacji faktycznego przesunięcia części wierzytelności (równowartości korygowanego podatku od towarów i usług) z niższej kategorii zaspokojenia (czwartej, obejmującej podmioty nieuprzywilejowane) do kategorii wyższej (trzeciej, według której następuje zaspokojenie należności podatkowych). W efekcie, część wierzytelności znajdzie się w bardziej uprzywilejowanej kategorii zaspokojenia, co spowoduje z kolei pokrzywdzenie wierzycieli znajdujących się w niższych kategoriach, którzy w przypadku braku funduszy na zaspokojenie ich kategorii wierzytelności nie zostaną zaspokojeni w ogóle lub nastąpi to w niewielkim stopniu. Zdaniem Spółki, należy przyjąć taką interpretację art. 89a i art. 89b u.p.t.u., która umożliwi ich stosowanie w zgodzie z przepisami regulującymi postępowanie upadłościowe. Interpretacja taka prowadzi zaś do wniosku, że korekty podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. można dokonać, jeżeli dostawa towaru lub świadczenie usług dokonywane jest na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji również na dzień dokonania korekty. Natomiast art. 89b u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że nie dotyczy on podmiotu, który w momencie dokonania zawiadomienia, o jakim mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. jest w stanie upadłości. Tylko taka interpretacja ww. regulacji zapewni ich zgodność z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Co do zagadnienia ujętego w pyt. 2) Spółka zajęła stanowisko, że w przypadku uznania, iż podmiot znajdujący się w upadłości likwidacyjnej obowiązany jest do odpowiedniego skorygowania deklaracji VAT na podstawie art. 89 b ust. 1 u.p.t.u., podmiotem, który powinien dokonać korekty nie jest syndyk masy upadłości. Syndyk jest bowiem jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ściśle określone kompetencje. Nie jest natomiast następcą prawnym upadłego. Otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia upadłego ani statusu podatnika, ani osobowości prawnej. Osoby syndyka nie można zatem utożsamiać z organem spółki uprawnionym do jej reprezentacji (art. 187 p.u.n.). Ponadto, obowiązek korygowania deklaracji podatkowych nie ma żadnego wpływu na wartość majątku masy upadłości zarządzanego przez syndyka, a jedynie na sposób podziału uzyskanych przez syndyka funduszy masy upadłości pomiędzy wierzycieli, którzy swoje roszczenia winni zgłosić sędziemu komisarzowi. Spółka podniosła, że syndyk nie został wymieniony przez ustawodawcę wśród podmiotów uprawnionych do dokonania korekty w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 31 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 484/09 oraz na postanowienie Sądu Rejonowego w O. z 1 września 2004 r. sygn. akt V U [...]. Wywiodła, iż jakichkolwiek zmian w dokumentach wystawionych przed ogłoszeniem upadłości może dokonywać jedynie ich wystawca. Deklaracje podatkowe stanowią oświadczenie wiedzy składającego co do określonego stanu rzeczy w okresie, którego deklaracja dotyczy. Deklaracja na podatek od towarów i usług obejmuje zdarzenia księgowe z danego okresu rozliczeniowego. Korekta takiej deklaracji, w której został rozliczony podatek z określonej faktury, powoduje zmianę i odnosi się nie tylko do zdarzenia będącego przyczyną korekty, a do wszystkich zdarzeń, jakie miały miejsce w danym okresie rozliczeniowym. Oznacza to, że składając korektę deklaracji za okres sprzed ogłoszenia upadłości, syndyk musiałby w istocie złożyć oświadczenie wiedzy co do zdarzeń mających miejsce w czasie, gdy nie pełnił jeszcze funkcji syndyka. Dlatego też zasadne jest uznanie, że syndyk nie może działać jako wystawca deklaracji podatkowych złożonych przed ogłoszeniem upadłości oraz dokonywać ich korekty. Spółka powołała się na wyrok WSA w Olsztynie z 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 660/11) W interpretacji indywidualnej wydanej [...] grudnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że z art. 89b u.p.t.u. wynika, iż otrzymawszy od wierzyciela zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u., tj. o zamiarze dokonania korekty, dłużnik zobowiązany jest do korekty podatku naliczonego. Zdaniem Ministra Finansów, warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Okoliczność ta jest natomiast nieistotna w momencie dokonywania korekty. Oznacza to, że jeżeli procedura "ulgi na złe długi" zostanie uruchomiona w sposób prawidłowy, tj. przy spełnieniu wszystkich warunków z art. 89a ust. 2 u.p.t.u., a dłużnik na dzień dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego, wierzyciel ma prawo do korekty podatku należnego, a dłużnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Istotne jest także, aby w momencie dokonania korekty dłużnik oraz wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.). Natomiast art. 89a ust. 2 pkt 1 tej ustawy odnosi się do statusu odbiorcy towaru lub usługi w momencie dokonywania dostawy towaru (świadczenia usług). Odbiorca (przyszły dłużnik) winien być podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i nie być ani w trakcie postępowania upadłościowego, ani w likwidacji. Jeżeli w momencie dokonania dostawy lub świadczenia usługi dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego (likwidacji), wierzyciel nie ma możliwości skorzystania z korekt podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Postawienie w stan upadłości nie powoduje automatycznej utraty statusu podatnika VAT czynnego, o ile podmiot postawiony w stan upadłości lub w jego imieniu np. syndyk, wykonuje czynności podlegające podatkowi od towarów i usług. Przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie ograniczają bowiem zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych upadłego (art. 185 ust. 2 p.u.n.). Minister Finansów zaznaczył, że pytanie Spółki dotyczyło wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 89a ust. 2 u.p.t.u. w celu prawidłowego uruchomienia procedury "ulgi na złe długi". Spółka zobowiązana więc będzie do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonane zostało odliczenie. W ocenie Organu interpretacyjnego ogłoszenie upadłości dłużnika nie zwalnia z tego obowiązku, stanowiącego w istocie konsekwencję prawa do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a u.p.t.u. Skorzystanie z "ulgi na złe długi" przez podatnika-sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, jaki można odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u., zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Tymczasem przepisy te wyłączają obowiązek korekty w sytuacji, gdy dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego lub w likwidacji wyłącznie w momencie dostawy towaru lub świadczenia usługi. Minister Finansów podkreślił autonomiczność prawa podatkowego. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami w zakresie "ulgi na złe długi", w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Stosownie do art. 89b ust. 4 u.p.t.u., jeżeli nastąpi uregulowanie należności (w tym przypadku w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym Spółki jako dłużnika), która wcześniej została odpisana jako nieściągalna i względem której została dokonana korekta podatku w ramach ulgi na złe długi, Spółka ma prawo ponownie dokonać korekty (zwiększenia) podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur. Tym samym korekta podatku naliczonego nie jest ostateczna. Ponieważ ustawodawca przewidział takie sytuacje, nie dochodzi do sprzeczności art. 89b u.p.t.u. z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Należy rozróżnić obowiązek dokonania przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek zapłaty powstał po ogłoszeniu upadłości. Na poparcie swego stanowiska Organ interpretacyjny wskazał orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 2), Minister Finansów powołał się na art. 160 p.u.n. stanowiący, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym; a także na art. 173 p.u.n., zgodnie z którym syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Upadły z mocy prawa traci zatem zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania należącym do niego majątkiem. Nie pozbawia to upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły będący podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach – jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. Obowiązki podatnika, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk jest osobą odpowiedzialną za ich realizację w czasie trwania postępowania upadłościowego. Upadły obowiązany jest wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek oraz wszelkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku i rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Zgodnie z art. 57 ust. 1 p.u.n., syndyk ponosi odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym jest on zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych. Ma również obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, aktualizujący się gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Syndyk, działający w imieniu i na rzecz upadłego, jest więc zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i korekty, o której mowa w art. 89b u.p.t.u.) oraz dokonania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący – syndyk masy upadłości działający w imieniu Spółki, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zarzucił naruszenie: – art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korekty podatku naliczonego w trybie tego przepisu powinien dokonać również podmiot będący w upadłości likwidacyjnej oraz że korekta deklaracji w powyższym trybie powinna zostać dokonana przez syndyka masy upadłości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego oraz zasady prowadzenia postępowania upadłościowego, prowadzi do wniosku, że podmiot znajdujący się w stanie upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 89b ust. 1 u.p.t.u.; – art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez brak dokonania interpretacji przepisów ustawy podatkowej w świetle zasad wynikających z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, które w stosunku do przepisów ustaw podatkowych mają charakter norm lex specialis, a w konsekwencji poprzez brak wskazania argumentów prawnych, uzasadniających nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez we wniosku o wydanie interpretacji. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Ponownie podkreślił, że przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów prawa podatkowego i dlatego też dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy brać w szczególności pod uwagę zasady zaspokajania wierzycieli określone przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego, biorąc pod uwagę szczególną sytuację ekonomiczną i prawną podmiotu znajdującego się w stanie upadłości. Odwołał się przy tym do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 752/05 i z 25 lipca 2002 r. sygn. akt III SA 84/01. Zdaniem Skarżącego, fakt postawienia podatnika w stan upadłości ma ogromne znaczenie dla kwestii uregulowanych w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Organu interpretacyjnego, iż warunek, aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usług. Skarżący podkreślił, że syndyk nie może działać jako wystawca deklaracji podatkowych złożonych przed ogłoszeniem upadłości i korygować takich deklaracji. Z treści art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, określającego elementy interpretacji indywidualnych oraz z zasady zaufania do organów podatkowych Skarżący wywiódł obowiązek Organu interpretacyjnego należytego uzasadnienia interpretacji indywidualnej z powołaniem się na przepisy prawa istotne dla rozstrzygnięcia. Konieczne było odniesienie się do wątpliwości Skarżącego z uwzględnieniem powoływanych przez niego przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, a nie jedynie wskazanie na mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa podatkowego (u.p.t.u.). Dokonując interpretacji art. 89a i art. 89b u.p.t.u. Minister Finansów ograniczył się do literalnego brzmienia tych przepisów, pomijając wywód Skarżącego odnoszący się do zasad zaspokajania wierzycieli wynikający z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tj. w ramach tzw. "ulgi na złe długi". Spór stron dotyczył kwestii, czy dłużnik znajdujący się w stanie upadłości obejmującej likwidację jego majątku, otrzymawszy od wierzyciela zawiadomienie o zamiarze skorzystania z powyższej ulgi z uwagi na nieopłacenie wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości, obowiązany jest dokonać stosownej korekty deklaracji na podatek od towarów i usług, a jeżeli tak – czy obowiązek złożenia korekty obciąża syndyka masy upadłości. Skarżący uważał, że podmiot znajdujący się w upadłości likwidacyjnej nie ma obowiązku dokonywania korekty wynikającej ze skorzystania przez wierzyciela z możliwości skorygowania podatku należnego w ramach "ulgi na złe długi". Jeżeli zaś korekta taka winna być dokonana – nie może tego uczynić syndyk masy upadłości. Zdaniem Ministra Finansów, postawienie podatnika w stan upadłości likwidacyjnej nie ma wpływu na obowiązek dokonania korekty, jeżeli wierzyciel skorzystał z "ulgi na złe długi", przy czym korekty powinien dokonać syndyk działający w imieniu i na rzecz upadłego podatnika. II. Zagadnienie korekty deklaracji z uwagi na możliwości zastosowania "ulgi na złe długi" w sytuacji, gdy dłużnik postawiony został w stan upadłości, a należność powstała przez ogłoszeniem upadłości, było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Jako przykład wskazać można wyroki NSA: z 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1765/11, z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 343/12 oraz wyroki: WSA w Krakowie z 4 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 34/12, WSA w Poznaniu z 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 989/12, z 15 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 704/10, WSA w Gliwicach z 8 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1252/11, WSA w Kielcach z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 335/12, WSA w Szczecinie z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 673/12, WSA w Bydgoszczy z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 452/12, WSA w Olsztynie z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 761/11 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie podnosi się, że "ulga na złe długi", przewidziana w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a u.p.t.u.). Zgodnie z art. 89a ust. 2 u.p.t.u., możliwość skorzystania z "ulgi na złe długi" powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności (warunków jej powstania), jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela, tj. jeżeli: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny, 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, 4) wierzytelności nie zostały zbyte, 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik, w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Dopiero kumulatywne spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i 2 u.p.t.u. uprawnia wierzyciela do skorygowania podatku należnego. Prawo wierzyciela w tym zakresie przeradza się w obowiązek dokonania stosownej korekty przez dłużnika (nabywcę towaru lub usługi). W świetle art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art. 89b ust. 2 u.p.t.u). Skarżący akcentował konieczność interpretowania powyższych przepisów z uwzględnieniem specyfiki prawa upadłościowego w zakresie zaspokajania wierzytelności. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie kwestionował okoliczności, że w trakcie postępowania upadłościowego zaspokajanie wszelkich należności, także należności publicznoprawnych, odbywa się na zasadach określonych przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiącymi lex specialis w stosunku do przepisów prawa podatkowego. Prawidłowo wskazał jednak, iż należy rozróżnić obowiązek dokonywania korekty podatku od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek zapłaty powstał po ogłoszeniu upadłości. Innymi słowy, szczególny charakter prawa upadłościowego w zakresie kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości nie zmienia sposobu dokonywania rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług. Nie ulega przy tym wątpliwości, że regulacje ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące "ulgi na złe długi" zawierają odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości. Oznacza to, że ustanawiając te przepisy ustawodawca uwzględnił specyfikę prawa upadłościowego. Wyłączył możliwość stosowania "ulgi na złe długi" w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Z powyższego wynika, że warunek, aby dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Zasadnie Minister Finansów podniósł, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania przedmiotowej korekty, zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Tymczasem w momencie dokonania korekty istotne jest, aby dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że warunek ten został spełniony. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw normatywnych do twierdzenia, że korektę podatku należnego z tytułu "złych długów" można uczynić jedynie, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług dokonane zostało na rzecz podatnika niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień dokonania korekty, a nie na dzień dokonania dostawy (usługi). Należy przyjąć, iż racjonalny ustawodawca tworząc instytucję "ulgi na złe długi" objął nią jedną z typowych okoliczności nieściągalności wierzytelności, tj. nieściągalność wynikającą z upadłości dłużnika. W przeciwnym razie wyłączyłby stosowanie tej instytucji, tym bardziej, że jak wskazano wyżej, to właśnie stan upadłości lub likwidacji dłużnika w momencie dostawy towaru lub świadczenia usług, stanowi przeszkodę w stosowaniu tej instytucji. Tym samym z art. 89a i art. 89b u.p.t.u. wynika, że skutki "złego długu" obejmują również dłużnika, który znajduje się w stanie upadłości w momencie realizacji "ulgi". W rezultacie zasadny jest wniosek, że sam stan upadłości dłużnika nie zwalnia go z obowiązku dokonania korekty. Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów nie rodzi także obaw, iż dojdzie do podnoszonego przez Skarżącego zaspokojenia wierzycieli poza kolejnością przewidzianą przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Ani skorzystanie z "ulgi na złe długi" przez wierzyciela, ani też korekta deklaracji VAT przez dłużnika, nie stanowią zaspokojenia wierzyciela. Skorzystanie przez wierzyciela z "ulgi na złe długi" pozwala mu odpowiednio obniżyć podatek należny, ale nie ma żadnego wpływu na istnienie wierzytelności, z którą ulga jest związana i nie zwalnia dłużnika z obowiązku uiszczenia należności. Ponadto, jak podniósł Minister Finansów, jeżeli po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana, wierzyciel ma obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 u.p.t.u.). Odpowiednio – w przypadku, gdy po dokonaniu przez dłużnika korekty podatku naliczonego, należność została uregulowana – dłużnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 u.p.t.u.). Niezasadny jest więc zarzut błędnej wykładni art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Minister Finansów prawidłowo zinterpretował treść tych przepisów. II. Rację ma również Minister Finansów twierdząc, że do dokonania korekty będącej skutkiem zastosowania przez dłużnika "ulgi na złe długi" obowiązany jest syndyk masy upadłości. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie stanowisko NSA zajęte w wyroku z 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 405/12 (dostępny j.w.) o braku podstaw do przyjęcia, że syndyk masy upadłości ma prawo dokonywać korekt deklaracji wyłącznie przez siebie złożonych. To właśnie rozumowanie przedstawione przez Skarżącego pomija regulacje Prawa upadłościowego i naprawczego, które określają uprawnienia syndyka w stosunku do masy upadłości. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż wierzytelności upadłego, a zatem także należności publicznoprawne, oddziałują bezpośrednio na masę upadłości, gdyż z niej są zaspokajane. Z tego też względu obowiązek dokonania korekty deklaracji, skutkującej powstaniem wierzytelności względem Skarbu Państwa, musi być traktowany jako "sprawa dotycząca masy upadłości" w rozumieniu art. 160 ust. 1 p.u.n. Samo zaś dokonanie korekty jest czynnością podejmowaną w takiej właśnie sprawie. Ponieważ zgodnie z powyższym przepisem, w sprawach dotyczących masy upadłości to syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, syndyk jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek złożenia przedmiotowej korekty deklaracji. Skoro, jak już Sąd wyjaśnił, obowiązek dokonania stosownej korekty ciąży również na dłużniku postawionym w stan upadłości, musi istnieć podmiot uprawniony do dokonania tej czynności. W przypadku czynności prawnych podejmowanych przez upadłego kwestie te reguluje Prawo upadłościowe i naprawcze (w szczególności art. 144 i art. 160). Zgodnie z art. 75 ust. 1 p.u.n., jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Także ta okoliczność sprawia, że jedynym podmiotem, który może dokonać korekt deklaracji podatkowych jest syndyk. Bez znaczenia jest fakt, że syndyk nie został wymieniony w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jako podmiot uprawniony do złożenia korekty deklaracji. Zgodnie bowiem z tym przepisem, uprawnienie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Przepisami szczególnymi w tym zakresie są przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, które modyfikują pojęcie strony w postępowaniu podatkowym w znaczeniu procesowym (por. wyrok NSA z 24 maja 2005 r. FSK 2364/04;dostępny j.w.). Wprawdzie w znaczeniu materialnoprawnym upadły pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia go tego statusu, ale jako podatnik nie może samodzielnie dokonać korekty deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 144 ust. 1 i 2 p.u.n., jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Brzmienie tego przepisu przesądza, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. W szczególności Spółka nie posiada statusu strony w znaczeniu procesowym. Podkreślić należy, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, czyli możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, a zatem i czynności związanych ze składaniem deklaracji podatkowych w celu realizacji obowiązku regulowania należności publicznoprawnych. Przepisy te mają bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym. Zaznaczyć należy, że na obowiązki syndyka w zakresie korygowania deklaracji podatkowych nie mogą mieć wpływu okoliczności o charakterze faktycznym, mogące powodować utrudnienia w realizacji tych obowiązków, a także fakt, że z funkcją syndyka wiąże się odpowiedzialność za prawidłową realizację obowiązków wynikających z pełnienia tej funkcji. Korekta deklaracji będąca skutkiem zastosowania przez wierzyciela "ulgi na złe długi" jest prostym następstwem zawiadomienia w tym przedmiocie przesyłanego dłużnikowi oraz niemożności zaspokojenia wierzytelności. Dłużnik, a także syndyk działający na rzecz upadłego dłużnika, nie ma w tym przypadku żadnej swobody działania. III. Jako niezasadny Sąd ocenił także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Minister Finansów wskazał powody, dla których za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki co do obu zagadnień przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Wyjaśnił również, dlaczego nie uwzględnił jej argumentacji opartej na przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego. Brak więc było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja wydana została w postępowaniu prowadzonym z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. IV. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa. Skarżący otrzymał interpretację zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów w zakresie obowiązku dokonania korekty deklaracji w przypadku otrzymania zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku należnego przez wierzycieli oraz co do podmiotu, który korekty tej powinien dokonać. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).