III SA/Wa 1100/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę 1. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 25 marca 2016 r. A. W. (dalej Skarżąca/Strona) złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej NUS/organ I instancji) wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym mężu L. W., po którym nabyła spadek w całości (postanowienie Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] stycznia 2015 r. [...] Wydział Cywilny, sygn. akt [...]). Jako przyczynę niezłożenia w terminie zgłoszenia SD-Z2 Strona wskazała na nieznajomość obowiązujących przepisów w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz na trudną sytuację zdrowotną i materialną. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że zgłoszenie to złożyła dobrowolnie przed jakąkolwiek kontrolą sprawdzającą. 2. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. NUS odmówił wszczęcia postępowania w zakresie przywrócenia terminu do złożenia formularza SD-Z2 wskazując, że z uwagi na to, że zwolnienia podatkowe są instytucją prawa materialnego, termin do złożenia takiego zgłoszenia jest terminem materialnoprawnym, tj. nie podlega przywróceniu bez względu na przyczynę jego uchybienia, a jego upływ powoduje wygaśnięcie prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego. 3. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając organowi I instancji naruszenie art 216 w zw. z art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej Op) poprzez rozpoznanie sprawy pod kątem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie, podczas gdy organ winien rozpoznać sprawę przywrócenia terminu do złożenia druku SD-Z2 o nabyciu rzeczy. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 875/05, zgodnie z którym instytucja odmowy wszczęcia postępowania może dotyczyć jedynie przypadków, gdy nie zostało ono jeszcze zainicjowane, nie zaś przypadków, gdy do wszczęcia postępowania już doszło. Wobec powyższego, zdaniem Strony, organ I instancji winien rozpoznać sprawę przywrócenia terminu do wniesienia druku SD-Z2, a nie odmawiać wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy zostało już ono wszczęte złożeniem zgłoszenia SD-Z2. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że NUS ponownie rozpoznając sprawę winien rozpoznać przesłanki warunkujące przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, a w szczególności brak winy Strony w opóźnieniu złożenia zgłoszenia. 4. Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy podatkowe nie przewidują możliwości przywrócenia terminów materialnoprawnych, jakim jest między innymi termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia. Okoliczności uzasadniające przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, przedstawione we wniosku przez Skarżącą, słusznie zatem nie podlegały ocenie organu I instancji, zaś postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu nie mogło zostać wszczęte. DIS wskazał, że skoro postanowienie Sądu Rejonowego stwierdzające nabycie spadku przez Skarżącą uprawomocniło się z dniem 21 lutego 2015 r., w tym też dniu powstał obowiązek podatkowy Strony w podatku od spadków i darowizn. Termin sześciomiesięczny na zgłoszenie nabycia spadku określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833 zez m., dalej upsd) upłynął zatem dla Skarżącej w dniu 21 sierpnia 2015 r. Jednocześnie DIS podkreślił, iż wbrew twierdzeniom Strony, zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych nie zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w L.. DIS wskazał również, że złożenie zgłoszenia SD-Z2 nie powoduje wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, gdyż jest to tylko forma zgłoszenia nabycia. Wszczęcie takiego postępowania może natomiast nastąpić wyłącznie poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ podatkowy lub przez złożenie zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn na druku SD-3. Wobec tego, w ocenie DIS, powołany przez Skarżącą wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 875/05, nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. 5. Skarżąca złożyła skargę na powyższe postanowienie do WSA w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie oraz zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie: a) art. 216 w zw. z art. 162 Op poprzez wydanie orzeczenia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, podczas gdy organ winien rozpoznać sprawę przywrócenia terminu do złożenia druku SD-Z2 o nabyciu rzeczy, b) art. 120 i 121 Op poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz błędne zastosowanie przepisów prawa i nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. c) art. 122 oraz art. 187 § 1 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego. 6. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga na postanowienie nie zasługuje na uwzględnienie. 1. Istotą sprawy jest problem proceduralny - odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym mężu Skarżącej. 2. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z [...] stycznia 2015 roku spadek po zmarłym mężu nabyła żona A. W. w całości. W dniu 25 marca 2016 roku, a więc po ponad roku od postanowienia Sądu, do organów podatkowych wpłynęło pismo A. W. z prośbą o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania postanowieniem z 11 kwietnia 2016 roku, wskazując na upływ 6-miesiecznego terminu wynikającego z upsd. Na to postanowienie zostało złożone zażalenie do organu II instancji, który postanowieniem z dnia [...] maja 2016 roku utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Postanowienie zostało następnie zaskarżone do tutejszego Sądu. 3. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy przytoczyć przepisy prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 4a ust.1 pkt 1 upsd "Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli (...) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz (...)". Z art. 4a ust. 3 upsd dodatkowo wynika, że "w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej". Z art. 6 ust. 4 upsd wynika także, że "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia". Biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny w niniejszej sprawie, z takiego zestawienia przepisów i wynikają zatem następujące konkluzje: a) postanowienie Sądu stwierdzające nabycie spadku uprawomocniło się 21 lutego 2015 roku i obowiązek podatkowy powstał w tym dniu, b) Skarżąca (zgodnie z art. 4a ust 1 pkt 1 upsd) na zgłoszenie nabycia spadku miała 6 miesięcy; termin ten upłynął w dniu 21 sierpnia 2015 roku; do tego dnia zgłoszenie nie nastąpiło; c) dopiero w dniu 25 marca 2016 roku, a więc po ponad roku od postanowienia Sądu (i prawie 7 miesiącach od upływu terminu na zgłoszenie), do organów podatkowych wpłynęło pismo A. W. z prośbą o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, d) organy podatkowe w obu instancjach odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. 4. Zdaniem Sądu zarzuty Skarżącej są bezzasadne. W orzecznictwie NSA (zob. np. wyroki NSA: z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 291/15; z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2426/14; z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1254/12 i II FSK 1255/12; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1171/09; z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt II FSK 685/09) jak i w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 434/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt II SA/Wa 2207/06; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1435/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 813/14; wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 250/16) przyjmuje się, że termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądzają to, że został określony w przepisach prawa materialnego oraz skutki, które wywołuje jego niezachowanie. Zostały one określone w art. 4a ust. 3 upsd. Przepis ten określa, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 398/17). Podkreślić należy, że materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r. (sygn. akt P 43/11). Przypomnieć należy, że za termin materialnoprawny uważa się taki okres (jednostkę) czasu, w którym nastąpić może ukształtowanie prawa lub obowiązku danego podmiotu w ramach administracyjnego stosunku materialnoprawnego. Z kolei za termin procesowy uważa się okres czasu przewidziany do dokonania przez podmiot postępowania lub jego uczestników czynności procesowych, dla których regulacje proceduralne zakreślają określone terminy do ich realizacji. Terminy procesowe wynikają zatem z norm o charakterze procesowym, regulującym wszczęcie danego postępowania jak i jego dalszy tok (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1954/07). Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, iż termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. W konsekwencji oznacza to że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin. Tymczasem ustawa nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. To powoduje, że jest to termin nieprzywracalny. Zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. W interesie podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Niedotrzymanie tego terminu (tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie), wywiera wprost określony skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia, bez względu na przyczynę uchybienia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1396/15). Z tych też względów błędna jest argumentacja Skarżącej co do charakteru tego przepisu i możliwości jego przywrócenia. Skoro omawianego terminu nie można przywrócić to nie ma znaczenia z jakich przyczyn Skarżąca temu terminowi uchybiła. W konsekwencji niezasadne są zarzuty Skarżącej, odnoszące się do naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy tj. nieustalenie i nieuwzględnienie powodów niezgłoszenia przez skarżącego nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Z tych samych powodów za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 162 Op. Zatem w przypadku Skarżącej sześciomiesięczny termin do złożenia zeznania uprawniający go do zwolnienia z podatku upłynął w dniu 21 sierpnia 2015 roku. W tym czasie obowiązywał już 6 miesięczny termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. Skoro Skarżąca nie zgłosiła nabycia spadku, termin do dokonania tej czynności upłynął mu bezskutecznie, a nie podlega on przywróceniu, to tym samym Skarżąca utraciła zwolnienia podmiotowe, określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Warunkiem zwolnienia z opodatkowania rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku jest złożenie, w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, kompletnego, wolnego do istotnych błędów zgłoszenia obejmującego wszystkie nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Zgłoszenie po upływie tego terminu nowych rzeczy i praw majątkowych, bez uprawdopodobnienia faktu późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu - w myśl art. 4a ust. 2 upsd, nie może odnieść skutku w postaci zwolnienia z podatku od spadku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 105/17). 5. Zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe wskazały również, że w przypadku złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 zastosowanie znajduje art. 165a §1 Op. Zgodnie z tym przepisem, "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". W takim przypadku, odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu administracji lecz stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Jeżeli zatem osoba wnosząca takie podanie nie była "stroną" a postępowanie nie mogło być już wszczęte (ze względu na upływ terminu) to organy słusznie wydały postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania a nie – jak twierdzi Skarżąca w petitum skargi – o ewentualnej odmowie przywrócenia terminu. Użyty w art. 165a Op zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego na żądanie strony stoi na przeszkodzie przepis prawa. Takim przepisem jest niewątpliwie art. 4a ust. 3 upsd. Wydając postanowienie, o którym mowa w art. 165a § 1 Op organ podatkowy bada tylko przesłankę podmiotową oraz przesłanki przedmiotowe warunkujące wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 631/15; podobnie wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 1904/14). 6. Reasumując, w świetle powyższych rozważań całkowicie bezzasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego: art. 120 i art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op oraz 216 w zw. z art. 162 Op. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe przy rozpoznaniu sprawy nie naruszyły przepisów prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.) skargę oddalił.