III SA/Wa 1245/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, październik, listopad 2001 r. i styczeń 2002 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do września i za listopad 2001 r. oraz za luty, maj, czerwiec 2002 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2011 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...]. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. Z. (dalej "Strona", "Skarżący") za zaległości podatkowe "C." sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, październik i listopad 2001 r. i styczeń 2002 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień-wrzesień, listopad 2001 r. i luty, maj, czerwiec 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Wnioskiem z dnia [...] marca 2011 r. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że wydając ww. decyzję organ dopuścił się rażącego naruszenia art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", gdyż w okresie, który decyzja obejmuje zarząd "C." sp. z o.o. był dwuosobowy i członkiem tego zarządu był także T. J. Stwierdził, że w stosunku do T. J. nie wydano albo nie doręczono skutecznie decyzji o odpowiedzialności podatkowej za powyższe zaległości podatkowe, za które na mocy ww. decyzji odpowiada tylko Strona. Zdaniem Strony art. 116 § 1 O.p. obliguje organ do wydania decyzji wobec wszystkich członków zarządu z określeniem odpowiedzialności każdego z nich. Ponadto odpowiedzialność podatkowa ma charakter subsydiarny i z tego względu powinna obejmować wszystkich członków zarządu z określeniem zakresu ich odpowiedzialności. Analogiczne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w podobnej sprawie (por. orzeczenie z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt II UK 307/12). Po analizie akt sprawy oraz ostatecznej decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. Na wstępie uzasadnienia wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził wygaśnięcie przedmiotowej decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. w trybie art. 258 O.p. Wskazał jednocześnie, że powyższa decyzja z dnia [...] stycznia 2010 r. nie została jednak skutecznie doręczona, zatem nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych w postaci wygaszenia decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. Ponadto wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w okresie objętym przedmiotową decyzją, zarząd Spółki był dwuosobowy i składał się z T. J. i Skarżącego. Stwierdził również, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej T. J. za zaległości podatkowe "C." sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za luty, maj i czerwiec 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego, natomiast w odniesieniu do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, październik i listopad 2001 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za poszczególne miesiące od kwietnia do września i listopad 2001 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności. W dalszej części podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko decyzji posiadającej przymiot ostatecznej, bowiem tylko wobec niej może być zastosowany nadzwyczajny tryb postępowania z art. 247 O.p., gdyż instytucja stwierdzenia nieważności odnosi się wyłącznie do decyzji ostatecznych. Organ pierwszej instancji uznał, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2006 r. posiada przymiot ostateczności, bowiem nie służy od niej odwołanie w postępowaniu podatkowym. Wskazał, że została skutecznie doręczona Stronie w dniu 25 sierpnia 2006 r. w trybie art. 150 O.p. i od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania. Następnie wyjaśnił, iż o ile w postępowaniu zwykłym zakończonym wydaniem decyzji w trybie art. 207 O.p. przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, to przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Postępowanie takie ma odrębną podstawę prawną i nie może być traktowane tak, jakby chodziło o ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 120/09, Lex 507148). Wskazał, że postępowanie o stwierdzenie nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania prowadzonego w trybie zwykłym (odwoławczym) i może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają art. 247 § 1 O.p. Decyzja wydana w tym trybie ma charakter tzw. decyzji związanej. Organ pierwszej instancji odnosząc się do art. 247 § 1 pkt 3 będącego podstawą wniosku, wskazał, iż w przepisach O.p. brak jest ustawowej definicji pojęcia "rażące naruszenie prawa". Odwołał się zatem w tym zakresie do poglądów utrwalonych w orzecznictwie, zgodnie z którymi rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie to nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1573/06 oraz z dnia 15 września 2010r. sygn. akt VII SA/Wa 663/10). Zaznaczył, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę niż stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. Nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji norma prawna, co do której istnieją daleko idące rozbieżności interpretacyjne. Rozbieżność orzecznictwa sama przez się nie wyklucza wprawdzie możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wyjaśnił, że o wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 80/08). Podsumowując stwierdził, iż o rażącym naruszeniu prawa mówić można tylko w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Pozwala to na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej wykładni, które to naruszenie winno być eliminowane w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Rażące naruszenie prawa jest zjawiskiem o wyjątkowym charakterze, uzasadnia bowiem w konkretnej sprawie odstąpienie od ogólnej zasady stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych, wymagającym - dla jego stwierdzenia - szczególnie wnikliwego postępowania i udowodnienia, dlaczego uznano je w konkretnej sprawie za rażące. Nie każde bowiem - nawet oczywiste - naruszenie prawa może być uznane za rażące, nie jest też decydujący charakter przepisu, jaki został naruszony. Odnosząc się do zarzutów wniosku wskazał, że podstawą orzeczenia o odpowiedzialności Strony są przepisy Działu III rozdziału 15 O.p., w tym art. 116 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. (zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387). Zaznaczył, że wykładnia art. 116 § 1 O.p. rodziła znaczne rozbieżności w doktrynie i orzecznictwie sądowym. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w dniu 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08. Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanego wniosku stwierdził, że wyrażona w art. 116 § 1 O.p. zasada solidarności odpowiedzialności członków zarządu nie znalazła odzwierciedlenia w decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r., mimo że organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie powyższej odpowiedzialności wobec wszystkich potencjalnie zobowiązanych (wobec Strony i wobec T. J.). Z uwagi na powyższe zdaniem organu, przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem art. 116 § 1 O.p., jednakże powyższe naruszenie – w świetle wątpliwości interpretacyjnych i rozbieżności orzecznictwa - nie ma charakteru rażącego, bowiem treść decyzji nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z ww. przepisem. W ocenie organu pierwszej instancji brak było również podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. pod kątem wystąpienia przesłanek wynikających z art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 116 § 1 O.p., poprzez uznanie, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2006 r. jest wadliwa w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., ale naruszenie prawa z niej wynikające nie ma charakteru rażącego. Zdaniem Strony wadliwość zaskarżonej decyzji uprawnia do uznania, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Podniósł, iż co prawda przepisy O.p. nie definiują pojęcia rażącego naruszenia prawa, niemniej dorobek orzecznictwa i doktryny w tym zakresie pozwala ocenić, czy w tym konkretnym wypadku przedmiotowa decyzja o subsydiarnej odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki, w której była członkiem zarządu, została wydana z rażącym naruszeniem prawa czy nie. W ocenie Strony do stwierdzenia nieważności decyzji nie zawsze jest konieczne uznanie oczywistości naruszenia prawa, czy samego charakteru przepisu prawa. O tym, czy naruszenie prawa jest naruszeniem rażącym decyduje ocena skutków społeczno - gospodarczych, jakie dane naruszenie prawa za sobą pociąga, zgodnie z poglądami doktryny i judykatury. W powyższym kontekście – w opinii Strony – za rażące naruszenie prawa należy uznać takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstają skutki nie możliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Przy ocenie czy ma miejsce rażące naruszenie prawa należy zatem brać pod uwagę skutki wadliwości wydanej decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. Strona stwierdziła, iż art. 116 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do wydania jednej decyzji wobec wszystkich członków zarządu z określeniem odpowiedzialności każdego z nich. Wskazała, że w sprawie będącej przedmiotem postępowania tylko Strona była zobowiązana ponosić realny ciężar tej odpowiedzialności w wyniku prowadzonego przeciwko niej postępowania egzekucyjnego, zaś drugi członek zarządu w ogóle tej odpowiedzialności nie ponosi ani nie ponosił. Zatem wobec braku takiej decyzji Strona nie może nawet wnieść pozwu z roszczeniem regresowym. Ponadto Strona podkreśliła, że odpowiedzialność członków zarządu w trybie art. 116 § 1 O.p. ma charakter subsydiarny. W związku z tym, organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest zobowiązany wskazać jako ewentualnie odpowiedzialnych wszystkich członków zarządu z określeniem zakresu ich odpowiedzialności, ponieważ zakres tej odpowiedzialności nie musi być tożsamy. W przeciwnym wypadku członkowie zarządu traktowani są nierówno, co skutkuje naruszeniem prawa i podstawowych praw do obrony własnych interesów, z uwagi na brak możliwości wskazania odpowiedzialności danego członka zarządu. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. Zdaniem organu drugiej instancji stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji jest słuszne. Organ pierwszej instancji zasadnie wskazał, iż wykładnia art. 116 § 1 O.p. prowadziła do znacznych rozbieżności w doktrynie oraz orzecznictwie sądowym. Warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób "można oddzielić przypadki prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 695/09). Następnie wskazał, że dopiero Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 rozstrzygnął wątpliwości prawne w kwestii dotyczącej zakresu podmiotowego, jakim powinno być objęte postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do członków zarządu spółki kapitałowej w ramach art. 116 § 1 O.p. stwierdzając, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). W kontekście powyższego uznał, iż decyzja ostateczna z dnia [...] sierpnia 2006 r., podjęta wówczas gdy na bazie danego przepisu dopuszczalnych było kilka interpretacji, nie może być korygowana poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I FSK 104/06). Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli organy orzekające w trybie nadzoru odmiennie interpretują przepisy prawa i dochodzą do odmiennych wniosków, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa przez zastosowanie jednej z tych interpretacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1994 r., sygn. akt I SA 1559/93, ONSA 1995/1/51). W opinii organu drugiej instancji wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 630/08, z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2705/08). W związku z powyższym uznał, iż analiza stanu faktycznego i rozpatrywanego zarzutu uprawniała do przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została podjęta z rażącym naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, kwalifikujących do wyeliminowania jej z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie nieważności. Wskazał również, iż w okresie, którego dotyczy decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, zarząd Spółki był dwuosobowy. Członkami zarządu byli T. J. i Strona. Decyzją dnia [...] sierpnia 2007 r. orzeczono o odpowiedzialności podatkowej T. J. za zaległości podatkowe "C." sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za luty, maj, czerwiec 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Natomiast w odniesieniu do odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, październik i listopad 2001 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za kwiecień-wrzesień, listopad 2001 r. ww. decyzją umorzono postępowanie podatkowe wskazując jako podstawę art. 118 § 1 O.p. Powyższa decyzja została doręczona zgonie z art. 149 O.p. w dniu 2 kwietnia 2007 r. W nawiązaniu do powyższego zaznaczył, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że pomimo, iż decyzja ostateczna z dnia [...] sierpnia 2006 r. wydana została z naruszeniem art. 116 § 1 O.p., jednak naruszenie to nie miało charakteru rażącego, bowiem treść decyzji ostatecznej w sprawie nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z powyższym artykułem. W ocenie organu odwoławczego nie można stwierdzić, by decyzja ostateczna zakwestionowana przez Stronę zawierała oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią zastosowanych przepisów a jej rozstrzygnięciem, bądź była nieakceptowana z punktu widzenia naruszenia wymagań praworządności, które trzeba chronić kosztem trwałości decyzji. Odnosząc się do zarzutu, iż dorobek orzecznictwa i doktryny w zakresie stwierdzenia nieważności pozwala ocenić, czy w tym konkretnym wypadku przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, stwierdził, iż jest on niezasadny. Wskazał, że stanowisko w kwestii dotyczącej przesłanki rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w odniesieniu do treści przepisów art. 116 O.p. zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do argumentacji, iż Strona była zobowiązana ponosić realny ciężar odpowiedzialności w wyniku prowadzonego przeciwko niej postępowania egzekucyjnego, zaś drugi członek zarządu w ogóle tej odpowiedzialności nie ponosi ani nie ponosił, a wobec braku takiej decyzji wnioskodawca nie może nawet wnieść pozwu z roszczeniem regresowym, wskazał, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Ramy postępowania wyznaczają przesłanki stwierdzenia nieważności wskazane w art. 247 § 1 O.p. W nawiązaniu do powyższego stwierdził, iż brak było podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał analizy ostatecznej decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. również pod kątem wystąpienia pozostałych przesłanek wynikających z art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p., nie znajdując podstaw do stwierdzenia nieważności tej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] września 2011 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów z tytułu zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 116 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji o subsydiarnej odpowiedzialności tylko wobec skarżącego za zobowiązania podatkowe "C." sp. z o.o. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości zarząd spółki "C." był dwuosobowy. Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie za osobę odpowiedzialną za zobowiązania spółki, Naczelnik Urzędy Skarbowego W. bezpodstawnie uznał jedynie Stronę, jako że wobec drugiego członka zarządu nie wydano decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe lub mu jej nie doręczono. W związku z powyższym decyzja z dnia [...] sierpnia 2006 r. stanowi naruszenie art. 116 § 1 O.p., który przewiduje odpowiedzialność solidarną wymienionych w nim osób, obciążając każdą z nich odpowiedzialnością za całość zobowiązań określonego podmiotu z całego swojego majątku. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie, zarówno Skarżący jak i drugi członek zarządu, winni być - na równi - obarczeni odpowiedzialnością za zobowiązania spółki "C.". Powyższe stanowisko zgodne jest z poglądami reprezentowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. Podniósł również, że postępowanie w sprawie nie objęło wskazanego przez ustawę kręgu osób, a jedynie jedną z nich. W ocenie Skarżącego uzasadnia to, poza naruszeniem przepisów O.p., podejrzenie naruszenia postanowień konstytucyjnych wyrażonych w art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie podstawowych praw, do których bez wątpienia zalicza się zasada równości wobec prawa, wynikająca z art. 32 Konstytucji RP, stanowi rażące naruszenie prawa z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jako że podstawą porządku prawnego oraz gwarantem praw i wolności obywatelskich jest właśnie - jako ustawa nadrzędna - Konstytucja RP (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 1992 r. sygn. akt V SA 86/92 i 436-466/92). Wskazał, że istotnie przepisy O.p. nie definiują pojęcia rażącego naruszenia prawa, niemniej – w opinii Skarżącego – dorobek orzecznictwa i doktryny w tym zakresie pozwala ocenić, czy w tym konkretnym wypadku przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa czy też nie. W ocenie Skarżącego do stwierdzenia nieważności decyzji nie zawsze jest konieczne uznanie oczywistości naruszenia prawa, czy samego charakteru przepisu prawa. Skarżący uważa - w ślad za uznanymi poglądami doktryny i judykatury - iż o tym czy naruszenie prawa jest naruszeniem rażącym decyduje ocena skutków społeczno-gospodarczych, jakie dane naruszenie za sobą pociąga. Zaś w tym kontekście za rażące naruszenie prawa należy uznać takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstają skutki nie możliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Należy zatem brać pod uwagę przy ocenie czy ma miejsce rażące naruszenie prawa skutki wadliwości wydanej decyzji. W ocenie Skarżącego art. 116 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy przy wydawaniu tego rodzaju decyzji do wydania jednej decyzji wobec wszystkich członków zarządu z określeniem odpowiedzialności każdego z nich. W przedmiotowej sprawie tylko Skarżący był zobowiązany ponosić realny ciężar tej odpowiedzialności w wyniku prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, zaś drugi członek zarządu w ogóle tej odpowiedzialności nie ponosi ani nie ponosił. Wobec braku takiej decyzji w stosunku do drugiego członka zarządu przedmiotowej Spółki, Skarżący nie może nawet wnieść pozwu z roszczeniem regresowym wobec niego, ponieważ może się ono okazać bezskuteczne, skoro nie określa także odpowiedzialności drugiego członka zarządu tej Spółki. Podkreślił, iż odpowiedzialność członków zarządu w trybie art. 116 O.p. ma charakter subsydiarny, a więc tym bardziej organ podatkowy orzekając o tej odpowiedzialności jest zobowiązany wskazać jako ewentualnie odpowiedzialnych wszystkich członków zarządu z określeniem zakresu ich odpowiedzialności, gdyż zakres tej odpowiedzialności nie musi być taki sam. W przeciwnym wypadku każdy z członków zarządu jest traktowany nierówno, co skutkuje ich nierównym traktowaniem wobec prawa i narusza ich podstawowe prawa do obrony własnych interesów. W powyższym kontekście przedmiotowa decyzja wskazuje na rażącą dowolność organów skarbowych w określeniu odpowiedzialności podatkowej, czego w żaden sposób nie można pogodzić z praworządnością. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012. pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, iż decyzja z dnia [...] stycznia 2004r., w której stwierdzono wygaśniecie decyzji z dnia [...] sierpnia 2006r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J. Z. nie została skutecznie doręczona, w związku z czym nie weszła do obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że postępowanie, w którym wydana została zaskarżona decyzja, toczyło się w trybie nadzwyczajnym - zainicjowane zostało wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2006r.. Zasadnie więc strony sprowadziły spór w tej sprawie do kwestii prawidłowego rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa" użytego w art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że kwestionowana decyzja nie jest obarczona wadą nieważności, gdyż naruszenie prawa nie ma charakteru rażącego. Podkreślić należy, że wnioskując o stwierdzenie nieważności decyzji Skarżący tym samym domagał się zastosowania trybu nadzwyczajnego, który – jak słusznie podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej, jest trybem postępowania odrębnym od zwykłego postępowania wymiarowego. W jego toku nie jest poddawana ponownej ocenie zasadność podjętych rozstrzygnięć merytorycznych. W trybie tym decyzje ostateczne badane są wyłącznie pod kątem wystąpienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Taki zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wiąże się z wyrażoną w art. 128 O.p. zasadą trwałości decyzji ostatecznych. Istota tej zasady wyraża się w tym, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, niedopuszczalne jest dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wyłącznie przez pryzmat skutku jaki ta decyzja powoduje. Nieważność zachodzi jedynie wówczas, gdy określony obowiązek zostaje nałożony wbrew jasnemu, oczywistemu brzmieniu przepisu; i gdy tak rażącej, oczywistej sprzeczności z treścią przepisu nie można tolerować w praworządnym państwie. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w razie oczywistej , jasnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której w dacie wydawania decyzji istniały istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Podkreślić bowiem należy, że rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tez tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa. ( por. wyrok NSA z dnia 20.10.2006r. II FSK 113/06 ). Zatem w sytuacji, gdy przepis prawa dopuszczał możliwość rozbieżnej interpretacji, a dla każdego z możliwych rozstrzygnięć można było znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, rozstrzygnięcia dokonanego w oparciu o jedną z możliwych interpretacji nie można traktować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Ta zaś okoliczność zaistniała w kwestii wykładni przepisu art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Rozbieżność ta miała zasadniczy charakter, gdyż dotyczyła zakresu podmiotowego, jakim powinno być objęte postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do członków zarządu spółki kapitałowej. Jak dalece odmienne były poglądy orzecznictwa dotyczące wykładni rzeczonego przepisu, świadczy treść wskazanej przez organy uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009r. I FPS 4/08. Jak wskazano w jej uzasadnieniu, poszczególne składy sądów administracyjnych orzekając w tożsamych sprawach doprowadziły do powstania dwóch rozbieżnych stanowisk. Pierwsze opowiadało się za takim rozumieniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakazywałoby organom objąć postępowaniem podatkowym dotyczącym odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wszystkich członków jej zarządu odpowiedzialnych wobec siebie solidarnie za zobowiązanie spółki. Za przyjęciem takiej koncepcji opowiedziano się w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2889/02, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1015/05, czy z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1227/05. W wyrokach tych akcentowano przede wszystkim, że prowadzenie jednego postępowania w stosunku do wszystkich wspólników jest konieczne dla "uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela a zatem i organ podatkowy". Wskazywano również, że "współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż dotyczy ono jego interesu prawnego". Drugie natomiast sprowadzało się do poglądu, zgodnie z którym w ramach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw prawnych do prowadzenia jednego postępowania w stosunku do wszystkich solidarnie odpowiedzialnych członków zarządu spółki kapitałowej. Dla ilustracji tegoż poglądu odwoływano się przy tym do wyroków Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. II FSK 139/05 i sygn. II FSK 140/05, w których wskazano, że "istota odpowiedzialności solidarnej wynika z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, do którego odsyła art. 91 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel (w sprawach podatkowych organ podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Oznacza to, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej. Udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą bowiem zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 Ordynacji podatkowej". Reprezentatywny dla tego poglądu jest także wyrok z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 316/06, w którym stwierdzono, że "...stan faktyczny przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu nie jest zaś tożsamy (każdy z członków zarządu mógł nim być w różnym okresie czasu, mógł przedstawiać inne okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności, a to nie uzasadnia prowadzenia jednego postępowania...)". W innym wyroku z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1606/06, wskazano natomiast, że "...Ordynacja podatkowa nie zna instytucji współuczestnictwa koniecznego, znanej z postępowania cywilnego (art. 72 § 2 i § 3 K.p.c.)." Podobnie wypowiedziano się także w wyrokach z dnia 13 marca 2008 r., sygn. II FSK 65/07, czy też z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 80/08. W ocenie Sądu brak było podstaw do uznania, że jedna z prezentowanych wyższej wykładni była na tyle wadliwa, ze jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ. Istniejącą rozbieżność w orzecznictwie sadowym zakończyła dopiero powołana wyżej uchwała NSA z dnia 9 marca 2009r., w której wskazano, że postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Potrzeba taka wynika bowiem z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. NSA stwierdził także, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż wyrażona w art. 116 § 1 O.p. zasada solidarnej odpowiedzialności członków zarządu nie znalazła odzwierciedlenia w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2006r. – w sentencji decyzji jak i w jej uzasadnieniu brak zapisów, które wskazywałyby, że postepowaniem w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania C. sp. z o.o. Spółki objęty został także drugi członek zarządu T. J. Z akt sprawy wynika jednak, że organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe w zakresie tej odpowiedzialności zarówno wobec Skarżącego jak i wobec T. J. Odnośnie drugiego z członków zarządu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za luty, maj, czerwiec 2002r. W odniesieniu natomiast do zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, październik, listopad 2001 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za kwiecień – wrzesień, listopad 2001r. w/w. decyzją postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Tadeusza Jarosa zostało umorzone, na podstawie art. 118 §1 O.p. Mając powyższe na uwadze jako prawidłowe ocenić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja ostateczna z dnia [...] sierpnia 2006r. wydana została z naruszeniem art. 116 §1 O.p., jednakże naruszenie to w świetle opisanych wyżej wątpliwości interpretacyjnych i rozbieżności w orzecznictwie w stosowaniu rzeczonego przepisu, istniejących w dacie wydania wskazanej decyzji, nie ma charakteru rażącego, bowiem treść decyzji nie pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu art. 116 §1 Op. W tym stanie rzeczy jako niezasadny ocenić należy także zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Sąd Najwyższy w wyroku z 30 października 2002r. sygn. akt CKN 1456/00 (LEX 57237) stwierdził: "Bezpośredniość stosowania konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa." Tryb tej kontroli został bowiem wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Przepis art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. W sprawie będącej przedmiotem orzekania nie może być mowy o bezpośrednim stosowaniu przepisu Konstytucji określonego w art. 32, chociażby dlatego, że Konstytucja odsyła w zakresie obowiązków podatkowych do odrębnych ustaw, jak również dlatego, że zawarta w art. 32 Konstytucji zasada równości wobec prawa nie wyraża normy na tyle konkretnej, pozwalającej na samodzielne zastosowanie, jest to bowiem zasada konstytucyjna. Powołana norma, mająca charakter klauzuli generalnej nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia, tym bardziej wydanego w trybie nadzwyczajnym, jaki jest stwierdzenie nieważności. W związku z przedstawioną wyżej argumentacją, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.