III SA/Wa 1307/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Radosław Teresiak, Asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Trochim -Tuchorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję M. Z. (dalej: "Strona", "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. (dalej "DIAS", "organ odwoławczy") w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Wnioskiem z dnia 10 marca 2018 r., uzupełnionym w dniu 16 kwietnia 2018 r., Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej "NUS", "organ pierwszej instancji") o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008, 2009 w kwocie łącznej 92 049,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 70 449 zł oraz w podatku od towarów i usług za okresy maja – czerwiec 2009 r. w łącznej kwocie 15 199,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 13 590 zł. W uzasadnieniu Strona powołała się na bardzo ciężką sytuację materialną i zdrowotną. Od 2011 r. Strona przeszła 8 operacji układu krwionośnego w tym 3 operacje na otwartym sercu, przeszczep 18 protez żylnych, 3 bajpasy sercowe, stymulator serca DDD, zakwalifikowanie do przeszczepu serca. Strona jest po leczeniu nowotworowym układu limfatycznego, ziarnicy złośliwej i operacyjnego usunięcia raka krtani. Strona uzasadniła swoją prośbę wysokimi kosztami leczenia (950 – 1100 zł). Ponadto podniosła, iż nieruchomość zakupiona z kredytem hipotecznym, z dniem 25 kwietnia 2018 r. przejdzie w posiadanie wierzycieli Strony. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. NUS odmówił Stronie udzielenia wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził brak przesłanek, wynikających z art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p.") do zastosowania wnioskowanych ulg w spłacie zobowiązania podatkowego. Decyzję Strona otrzymała w dniu 9 maja 2018 r. Od ww. rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie. DIAS decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. Pismem z dnia 7 grudnia 2018 r. Skarżący wniósł skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 czerwca 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 49/19), uchylił ww. decyzję DIAS z dnia [...] listopada 2018 r. oraz poprzedzają ją decyzję NUS z [...] kwietnia 2018 r. W uzasadnieniu wyroku tutejszy Sąd, wskazał, iż organy podatkowe dokonały nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, jak również w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważyły przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi związanej z indywidualnym interesem podatnika. Sąd zgodził się z poglądem, że zła sytuacja finansowa i trudna sytuacja zdrowotna nie mogą stanowić samodzielnych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Nie mniej jednak Sąd stwierdził, że organy pominęły, że w przypadku Skarżącego oba te elementy występują łącznie, zaś sytuacja zdrowotna Strony jest bardzo poważna. Ponadto Sąd wskazał, że oceniając zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika organ nie ocenił należycie sytuacji materialnej Strony, pomijając całkowicie rozważania co do zaspokajania niezbędnych potrzeb życiowych. Sąd ponadto zarzucił organowi nie uwzględnienie wydatków ponoszonych przez Stronę na leki i utrzymanie, mimo iż fakt ich ponoszenia jest bezsporny. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały się wyjątkową niestarannością w ocenie najistotniejszej ze wskazywanych przez Stronę okoliczności mających wpływ na możliwość zaspokajania niezbędnych potrzeb życiowych rodziny Strony, jaką jest ciężki stan zdrowia Skarżącego. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji ocena taka nie została przeprowadzona, pominięto całkowicie okoliczność ciężkiego stanu zdrowia Strony. Sąd wskazał, że organ przyznał, ze podatnik jest ciężko chory, jednak w ocenie Sądu organ nie dokonał oceny tej okoliczności w świetle przesłanki ważnego interesu podatnika. Zdaniem sądu, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że sytuacja Strony, jakkolwiek trudna, nie zagraża jego egzystencji. W tej ocenie opartej o zasadę równości, z której wywiedziono niedopuszczalność takiego traktowania Strony, które uprzywilejowałoby ją wobec innych podatników, regulujących swoje zobowiązania, nie wzięto w szczególności pod uwagę trudnej sytuacji rodzinnej i zdrowotnej Strony. Ponadto zdaniem Sądu, nie rozważono możliwości uwzględnienia ważnego interesu podatnika, dając z nieznanych powodów prymat interesowi publicznemu, rozumianemu jako interes fiskalny państwa. W ocenie Sądu zawężone rozumienie przesłanki interesu publicznego nie jest uzasadnione wskazując, iż ochrona interesów fiskalnych powinna być rozważana nie tylko od strony dochodowej budżetu, związanej z zabezpieczeniem jego wpływów, ale również od strony wydatkowej, związanej z koniecznością uruchomienia środków z pomocy społecznej skoro podatnik już korzysta z takiej pomocy (zasiłku pielęgnacyjnego). W podsumowaniu Sąd uznał, że z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych ocena nie uwzględniająca tego, że odmowa przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej powodująca konieczność uregulowania zobowiązania podatkowego w znacznej kwocie podważyć może podstawy egzystencji zobowiązanego, narusza prawo materialne, poprzez niewłaściwe korzystanie z przewidzianego w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uznania administracyjnego. Zdaniem Sądu narusza również prawo procesowe, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak i art. 121 tej ustawy, przy czym dokonaną przez Sąd wykładnię wymienionych wyżej przepisów prawa należy uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. NUS ponowienie rozpatrując niniejszą sprawę, pismem z dnia 10 grudnia 2019 r., wezwał Stronę celem uzupełnienia wniosku z dnia 21 marca 2018 r. w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W dniu 23 grudnia 2019 r. Strona nadała w placówce pocztowej dokumenty, do przedmiotowego wniosku dołączając: - oświadczenie o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej wraz z dokumentami poświadczającymi uzyskiwane dochody i ponoszone wydatki, - kartę informacyjną leczenia szpitalnego z dnia 21 września 2018 r., - kartę wypisową z Samodzielnego Publicznego Centralnego Szpitala Klinicznego z dnia 9 września 2015 r. Ponadto w załączonym piśmie Skarżący zwrócił się o realizację wyroku sądowego zgodnie z uzasadnieniem w którym Sąd wyraźnie wyjaśnia i wskazuje podstawy prawne jak i moralne w jaki sposób można potwierdzić ważność interesu tak podatnika jak i publiczny czy doprowadzenie do pogorszenia stanu zdrowia a w konsekwencji śmierć osoby i tak już schorowanej będzie dostatecznym dowodem potwierdzającym informując w piśmie, że kwota całkowitego zadłużenia wyliczona jest w NUS bez odsetek które zostały umorzone. Dodatkowo Strona wskazała, że jako osoba bezdomna nie zna wydatków żony bo posiada odrębność majątkową. Z treści pisma wynika, iż sytuacja zdrowotna Strony pogorszyła się. Ponadto Strona poinformowała, że doszły 2 pobyty w szpitalu i jedna operacja wszczepienia żyły w całej kończynie dolnej lewej (noga zagrożona amputacją). Strona wyjaśniła, że sytuacja finansowa jest tragiczna, na pograniczu eutanazji i śmierci głodowej. Strona zaznaczyła, że jako osoba bezdomna jest na łasce rodziny i przyjaciół, którzy jak mogą pomagają (karmią i zapewniają dach nad głową) przeżyć w zamian za pomoc przy opiece dzieci i drobnych naprawach. W odpowiedzi na wezwanie Strona poinformowała, że posiada dwoje dzieci (38 lat i 42 lat), które mieszkają w innych województwach, każde z nich ma troje dzieci i trudną sytuację finansową, pomimo czego pomagają w miarę możliwości. Strona dodała, że to "nie powinno mieć znaczenia bo polskie prawo nie przewiduje odpowiedzialności pokoleniowe". Ponadto Strona poinformowała, że sytuacja finansowa dzieci jest ich sprawą, mimo to Skarżący uważa że jest ciężka, gdyż dzieci obciążone są kredytami mieszkaniowymi i z trudnością wiążą koniec z końcem. Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Strony, NUS wydał decyzję z dnia [...] lutego 2020 r., odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, 2009 w łącznej wysokości 92 049,90 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 70 449 zł oraz w podatku od towarów i usług za okresy maj-czerwiec 2009 r. w łącznej wysokości 15 199,10 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 13 590 zł. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy. Strona nie sformułowała wprost zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa podatkowego, a jedynie wskazała, iż powodem złożenia odwołania jest błędna ocena materiału dowodowego w zakresie sytuacji majątkowej, zdrowotnej, osobistej która wpłynęła na podjęcie decyzji w sposób krzywdzący, niesprawiedliwy, nierzetelny nie pokrywający się z zebranym materiałem dowodowym. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw by zmienić decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślono, że z zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2015-2017 wynika, że dochody Skarżącego chociaż są niewysokie, to jednak systematycznie wzrastają. Z oświadczenie o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej z 25 listopada 2020 r. wynika, iż Strona pozostaje w związku małżeńskim z B. Z., jednak odrębnie prowadzi gospodarstwo domowe. Między Stroną a B. Z. obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej ustanowiony na mocy aktu notarialnego z dnia [...] marca 2009 r. Repertorium [...]. Ponadto w poprzednio składanych oświadczeniach Strona ujmowała małżonkę jako osobę prowadzącą wspólnie ze Stroną gospodarstwo domowe. W złożonym oświadczeniu Strona jako miesięczne dochody prowadzonego gospodarstwa domowego wskazała świadczenie emerytalne w wysokości 1303,91 zł oraz zasiłek pielęgnacyjny 215 zł. Natomiast w części dotyczącej miesięcznych wydatków wskazała koszty związane z zakupem: stałych leków (od 950 zł do 1050 zł), środków czystości (30 zł) oraz wyżywienia (550 zł). Łączne miesięczne dochody jednoosobowego gospodarstwa Strony wynoszą 1518,91 zł, natomiast wydatki kształtują się w wysokości od 1530 do 1630 zł, wydatki Strony na utrzymanie nieznacznie przewyższają dochody. Mając jednak na uwadze, iż rozdzielność majątkowa nie oznacza braku możliwości prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego oraz fakt, iż prawnie małżonkowie zobowiązani są do wspierania się wzajemnie dokonując oceny sytuacji finansowej Strony uwzględniono również w niniejszej sprawie dochody uzyskiwane przez B. Z. wykazane w zeznaniach podatkowych za 2018 r. (18 448,80 zł), za 2019 r. (20 338,20 zł) oraz za 2020 r. (21 278,20 zł). DIAS skonfrontował miesięczne dochody z miesięcznymi wydatkami i ustalił, że wysokość miesięcznego dochodu będącego w dyspozycji Strony oraz jego małżonki, pozwala na pokrycie bieżących kosztów utrzymania. Mając jednak na uwadze, iż w oświadczeniu z 25 listopada 2020 r. Strona wskazała, iż obecnie samodzielnie (pod opieką jednego z dzieci) prowadzi gospodarstwo domowe, organ odwoławczy dokonał oceny również bez uwzględnienia dochodów żony. Zestawienie dochodów i wydatków gospodarstwa domowego Strony świadczy o trudnościach finansowych, jednak w ocenie DIAS nie występuje zagrożenie bieżącej egzystencji Strony. Zatem uznano, że sytuacja finansowa i majątkowa, w ocenie organu odwoławczego nie wskazuje na zagrożenie sytuacji bytowej Strony. DIAS wskazał, że dwójka dorosłych dzieci Strony zaciągnęła kredyty hipoteczne, zatem posiadają nieruchomości. Strona pozostaje pod opieką i mieszka u jednego z dzieci, zaś jego małżonka u drugiego. Zatem dzieci Strony wykonują swoje obowiązki opiekuńcze wobec rodziców. Strona posiada stałe lokum, a fakt że Strona w wyniku darowizny z [...] grudnia 2010 r. przekazała wraz z małżonką spółdzielcze własnościowe mieszkanie na rzecz dzieci, a tym samym nie jest obecnie właścicielem nieruchomości mieszkaniowej nie jest równoznaczne z bezdomnością. Ponadto z systemu SERCE wynika również, że Strona i B. Z. posiadają ten sam adres rejestracyjny ważny od 10 lipca 2020 r., tj. ul. [...] w miejscowości H.. Sytuacja finansowa, w ocenie DIAS istotnie wskazuje na brak możliwości uregulowania przez Stronę w sposób jednorazowy przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, jednakże nie jest okolicznością, której wystąpienie winno automatycznie skutkować umorzeniem tych zobowiązań. Dostrzegając trudną sytuację majątkową Strony, DAIS uznał, że owa trudna sytuacja materialna nie jest na tyle trudna aby zagrażała egzystencji Strony (wydatki nieznacznie przewyższają dochody Strony bez uwzględnienia dochodów małżonki) i nie świadczy o wystąpieniu ważnego interesu Strony lub interesu publicznego a tym samym nie przesądza automatycznie o konieczności zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań w formie umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej w części lub całości. DIAS odnosząc się do sytuacji zdrowotnej Strony stwierdził, że niewątpliwie jest ona bardzo trudna. Zaległości Strony powstały jednakże w latach 2009-2010 natomiast sytuacja zdrowotna Strony pogorszyła się w okresie późniejszym na co wskazują przedłożone dokumenty w tym karta wypisowa z Samodzielnego Publicznego Centralnego Szpitala Klinicznego z 9 września 2015 r. oraz karta informacyjna leczenia szpitalnego z 21 września 2018 r., a także oświadczenie Strony, iż od 2011 r. przeszła kilka operacji. Również powoływanie się Strony na zły stan zdrowia, wymagający leczenia, a w konsekwencji ponoszenie zwiększonych wydatków na zakup leków, w związku z pogarszającym się stanem zdrowia, nie uzasadnia w ocenie organu odwoławczego przyznania ulgi w sytuacji, gdy przepisy przewidują możliwość odliczenia od dochodu podatnika, będącego osobą niepełnosprawną, wydatków ponoszonych na cele rehabilitacyjne, w tym również na leki. Organ odwoławczy powtórzył, że Strona niewątpliwie znajduje się w trudnej sytuacji. Jednakże sytuacja zdrowotna Strony nie ma bezpośredniego wpływu na jej sytuację finansową, gdyż będąc starszą osobą na emeryturze nie podejmie dodatkowej pracy zarobkowej niezależnie od mnogości posiadanych schorzeń. Ponadto Strona leczy się w publicznej opiece zdrowotnej na koszt NFZ, ale wydatki na leki, prócz dostępnych refundacji, Strona może odliczyć od podatku. Na koniec DIAS dodał, że argumentem za udzieleniem ulgi może być w tym zakresie brak przyczynienia się podatnika do powstania zobowiązania podatkowego. Tymczasem powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych nie było skutkiem zdarzeń których nie można było przewidzieć i były niezależne od woli Strony, lecz powstały w wyniku prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Zdaniem DIAS, rozpatrując ponownie przedmiotowy wniosek dokonano także oceny przedstawionej przez Stronę argumentacji pod kątem wystąpienia w sprawie interesu publicznego, przemawiającego za przyznaniem wnioskowanej ulgi i nie dopatrzono się jego zaistnienia. Przeanalizowano sytuację rodzinną, finansową i zdrowotną, zbadano i oceniono wszystkie okoliczności związane ze złożeniem wniosku o zastosowanie preferencji podatkowej. Sytuacji życiowej w której znalazła się Strona, nie można potraktować jako nadzwyczajnej i losowej, a przy tym niezależnej od postępowania Strony. W toku postępowania Strona nie wskazuje na sposób w jaki doszło do nieuregulowania zobowiązań podatkowych, lecz skupia się wyłącznie na swojej sytuacji zdrowotnej oraz wielkości egzekwowanych należności na rzecz Skarbu Państwa. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby zaległości podatkowe były spowodowane czynnikami nadzwyczajnymi, niezależnymi od Strony. Niewątpliwie zaległości powstały w związku z naruszeniem przez Stronę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie niewykonania obowiązku rozliczenia od uzyskanego dochodu i obrotu należnego podatku i jego wpłaty do właściwego urzędu skarbowego w terminie płatności. Pomimo uzyskanego w 2009 r. dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 251 461,28 zł. Strona nie uregulowała w terminie płatności należnych zobowiązań podatkowych, gdy posiadała środki pieniężne na ich zapłatę. W ocenie organu odwoławczego Strona nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku podatkowego oraz zatrzymała dla siebie należny Skarbowi Państwa podatek, a następnie doprowadzając do wzrostu kwot należnych odsetek za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych do kwot niemalże sięgających wysokości zaległości podatkowych, obecnie domaga się przyznania ulgi w spłacie. Należy również podkreślić, iż Strona po powstaniu przedmiotowych zaległości podatkowych podejmowała działania polegające na wyzbywaniu się majątku celem uniknięcia odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe. W dniu [...] marca 2019 r. aktem notarialnym Strona wraz z małżonką ustanowiła rozdzielność majątkową. Zaś darowizną z [...] grudnia 2010 r. Skarżący darował synom współwłasność w częściach równych 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni 48,17 m², położonego w L. przy ul. [...] wraz ze spółdzielczym własnościowym prawem do garażu nr 38 o powierzchni 15,8 m², położonego w L. przy ul. [...] - wartość czynności 88 000 zł. W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, iż w chwili dokonywania darowizny ciążyły na Stronie przedmiotowe zobowiązania podatkowe. Tym działaniem Skarżący pozbawił się prawa własności lokalu, którego ewentualna sprzedaż mogła dostarczyć środków finansowych potrzebnych na spłatę zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, lekceważącą interpretację materiałów dowodowych i nieustalenie wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie i wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji z powodu wskazanego naruszenia, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. W ocenie Skarżącego zamiast uczciwego i ludzkiego rozpatrzenia sprawy, zgodnie z wytycznymi tutejszego Sądu, obie instancje posłużyły się materiałami zebranym w poprzedniej sprawie, a były już wyjaśniane. Np. wykazanie że kwota 220 zł zasiłku pielęgnacyjnego przyznana na całodobową opiekę osoby trzeciej nad niepełnosprawnym jest znaczącą w budżecie ułatwiającą przeżycie (dokumentacja inwalidztwa z przyznaną opieką złożona w aktach sprawy) dla ułatwienia liczenia Skarżący potwierdza jest to kwota 0,30 zł /30 groszy dziennie. Skarżący zauważa, że może rozliczać zabiegi rehabilitacyjne i leki z podatku, jak twierdzi organ, to jednak zostaną one zaliczone na spłatę zadłużenia. Również mimo wielokrotnego wyjaśniania za błędne uznał twierdzenia organu, że Skarżący sprzedał mieszkanie synom i nie zapłacił podatku, podczas gdy je darował prawo do spółdzielczego mieszkania synom po rozwodzie aby dalej jako pełnoletni mogli mieszkać bowiem mieszkanie spółdzielcze wchodziło w skład majątku żony mającej odrębność majątkową z lat 1980. Odnosząc się do argumentacji, że jego dochody rosną, co jest prawdą bo jak każdy emeryt ma rewaloryzowane świadczenie emerytalne, ale organy pomijają, że lek bez którego nie może żyć, bo staną płuca, kosztował 550 - 580 zł. W chwili obecnej 650 zł czyli nawet wzrost dochodu nie jest w stanie pokryć zwiększonych kosztów. Skarżący podniósł, że zarzuca mu się wyprzedaż majątku w celu zysku bo sprzedał zepsuty samochód 20 letni półciężarowy bus do przewozu wózków inwalidzkich, którego nie miał za co ubezpieczyć. Zaznaczył, że organy mają wszystkie karty informacyjne ze szpitali o wszystkich chorobach, organ nie ma wiedzy aby zrozumieć zapisy z nich wynikające i je bagatelizuje. Podkreślił, że nie prowadzi z żoną wspólnego gospodarstwa, a wspólny adres u córki żony z poprzedniego małżeństwa. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 49/19 uchylił decyzję DIAS z dnia [...] listopada 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy pominęły, iż w przypadku Skarżącego zachodzi zarówno trudna sytuacja finansowa jak i trudna sytuacja zdrowotna a oba te elementy występują łącznie. Oceniając zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika organu nie oceniły należycie sytuacji materialnej strony Skarżącego, pomijając całkowicie rozważania co do możliwości zaspokajania niezbędnych potrzeb życiowych. Organy podatkowe wykazały się wyjątkową niestarannością w ocenie najistotniejszej ze wskazywanych przez stronę okoliczności mających wpływ na możliwość zaspokajania niezbędnych potrzeb życiowych rodziny strony, jaką jest ciężki stan zdrowia podatnika. Nie rozważono również możliwości uwzględnienia ważnego interesu podatnika, dając z nieznanych powodów prymat interesowi publicznemu, rozumianemu jako interes fiskalny państwa. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97, niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, Baza NSA). Natomiast ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, Baza NSA), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Istotą sporu w sprawie jest kwestia oceny na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przepisów Ordynacji podatkowej czy organy prawidłowo odmówiły Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku od dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008 i 2009 r. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga okazała się zasadna. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Przywołany art. 67a § 1 O.p. przewiduje dwie przesłanki umorzenia należności publicznoprawnych: ważny interes podatnika lub interes publiczny, przy czym spójnik "lub" użyty w treści tego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia należności, o których mowa w art. 67a O.p. ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. Na pierwszym etapie postępowania organ obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W dalszej kolejności, w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru zastosować ulgę albo odmówić jej udzielenia. Ważny interes podatnika jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 Op. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z kolei "interes publiczny" utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 1999 r. SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009 r. I FSK 31/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). W rezultacie, również ocena organów co do nieistnienia w sprawie "interesu publicznego" oraz powodów odmowy umorzenia zaległości powinna zawierać również odniesienie się do regulacji konstytucyjnych z art. 68 ust. 3, art. 69 oraz art. 67 Konstytucji RP, z których wynikają szczególne obowiązki władz publicznych wobec osób chorych i niepełnosprawnych, a także wobec osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy. Nie ulega wątpliwości, że obowiązki te mieszczą się w pojęciu "interesu publicznego", który nie może przecież abstrahować od pewnych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak zaufanie do organów Państwa, sprawiedliwość społeczna, czy zasady etyki (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 477/06 oraz z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA). W orzecznictwie utrwalony jest pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, oznaczające w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z należnych im wpływów z tytułu podatków, jako że skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Uwzględniając powyższą wykładnię art. 67a § 1 O.p., jak i wynikające z treści art. 153 p.p.s.a. związanie, przy kontrolowaniu zaskarżonej decyzji, wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., Sąd stwierdza, że organy nie zastosowały się ani do oceny prawnej, ani wskazań co do dalszego postępowania zawartych w tym wyroku, uchybiając tym samym przede wszystkim art. 153 p.p.s.a. Należy podkreślić, że w wyroku tym Sąd stwierdził nieprawidłowości w zakresie procedury administracyjnej, ale także wadliwe zastosowanie normy prawa materialnego. W związku z tym szczegółowo wskazał jakie błędy popełniły organy ustalając stan faktyczny, jakie niezbędne ustalenia pominęły, jakich ustaleń powinny dokonać. Zobowiązał jednocześnie organy do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącego, dokonując przy tym rzetelnej analizy sytuacji zdrowotnej, materialnej Skarżącego, ze szczególnym uwzględnieniem dochodów i niezbędnych wydatków, biorąc pod uwagę konieczność co do możliwości zaspokajania niezbędnych potrzeb życiowych, a następnie rozważenia, czy w stosunku do Skarżącego zachodzą przesłanki z art. 67a § 1 O.p. zarówno w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika" jak i "interesu publicznego". Jednakże organy powyższych zaleceń nie wykonały, powielając większość popełnionych we wcześniejszych decyzjach błędów. W pierwszym rzędzie zaznaczyć należy, że pojęcia ważny interes podatnika nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona nie miała wpływu. Ważny interes podatnika, to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Dlatego nie może być uznane za zasadne stanowisko organów, że ważny interes podatnika ma miejsce tylko wówczas, gdy zaległość i niemożność spłaty spowodowane zostały zespołem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od jego sposobu postępowania. Pogląd ten choć spotykany w judykaturze, bynajmniej nie wynika z treści art. 67a § 1 O.p., ani z konstrukcji uznania administracyjnego, na którego podstawie przepis ten został zbudowany. Ponadto przy rozpoznawaniu ważnego interesu podatnika zakresem rozważań organów winny zostać objęte nie tylko kwestie nadzwyczajnych względów mogących zachwiać podstawami egzystencji podatnika, rozumianych jako nieprzewidziane, losowe przypadki, na które podatnik nie ma wpływu i nie może ich przewidzieć. Z treści art. 67a § 1 O.p. nie wynika także, jakoby warunkiem koniecznym spełnienia omawianej przesłanki było zaistnienie okoliczności w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń, toteż błędne pozostaje ograniczanie się przez organy podatkowe do badania sytuacji majątkowej i życiowej Skarżącego tylko pod kątem ich zaistnienia w rozpoznawanej sprawie. Prowadzi do nieuprawnionego dyskredytowania podatników posiadających niskie dochody, które jakkolwiek nie oznaczają skrajnej biedy, nie pozwalają przy określonych, niewygórowanych wydatkach miesięcznych, wpisać do budżetu domowego zobowiązania pieniężnego wielokrotnie przekraczającego miesięczny dochód podatnika. W ocenie sądu ubóstwo, niebędące zawinionym działaniem podatnika w postaci niegospodarności czy rozrzutności, stanowi jeden z powodów umożliwiających stwierdzenie występowania w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Pogląd ten znalazł akceptację w orzecznictwie NSA - vide wyrok z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 67/21, zaś argumentację zawartą w cytowanym orzeczeniu sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela. Strona w toku rozpoznawania jej wniosku o umorzenie przez organy poinformowała, iż jej sytuacja bytowa i zdrowotna znacznie się pogorszyły doszła jeszcze jedna operacja oraz pobyt w szpitalu i izolacja z powodu choroby płuc. Podkreślała, że jej sytuacja materialna nie pozwala jej na branie leków w pełnej dawce i ponoszenia kosztu w wysokości 650 zł. Ponadto korzysta z dobrej woli ludzi którzy użyczają jej lokum do spania i zaznacza, że jest w stanie tylko wegetować. Strona zarzucała również przedstawienie niepełnych danych, wybiorczo podając stan zdrowia wybierając tylko część chorób nie pisząc, że były 3 operacje na otwartym sercu, 7 operacji wszczepienia protez tętniczych w tym dwóch baj pasów, 4 operacji sympaktektomi, usunięcia śledziony i częściową resekcje usunięcia krtani z powodu raka krtani jak i raka układu limfatycznego ziarnicy złośliwej jednej z podlejszych odmian raka. Strona podkreśliła, że w chwili obecnej jej sytuacja materialno-bytowo-społeczna jest tragiczna zaznaczając, że brak udzielenia ulgi w postaci umorzenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych pozbawi Stronę wszelkich szans na wrócenie do społeczeństwa. Z treści pisma wynika, że sytuacja finansowa Strony nie pozwala na wynajęcie jakiegokolwiek lokum, a staranie się o lokal zastępczy-socjalny jest uzależnione od faktu czy Strona będzie w stanie regulować podstawowe opłaty. Strona zaznaczyła, że po wykupieniu podstawowych leków pozostaje kwota 100 - 120 zł, która zostaje przeznaczona na pozostałe wydatki związane z egzystencją. Z ustaleń organu wynika, że Skarżący pobiera świadczenie emerytalne oraz zasiłek pielęgnacyjny w łącznej wysokości 1518,91 zł, ponosząc jednocześnie koszty związane z zakupem niezbędnych leków (od 950 do 1050 zł miesięcznie) oraz wydatki na wyżywienie (550 zł) oraz środki czystości. Słusznie zatem DIAS uznał, że wydatki nieznacznie przekraczają dochody. Z powyższej konstatacji wywiedziono, że dochody Skarżącego pozwalają na pokrycie bieżących kosztów utrzymania i nie występuje zagrożenie bieżącej egzystencji Strony. Jeśli chodzi natomiast o odniesienie się do sytuacji zdrowotnej to wskazano że jest ona co prawda bardzo trudna jednak nie ma wpływu na sytuację finansową Strony gdyż jest osobą starszą pobierającą świadczenie emerytalne zatem i tak nie podejmie dodatkowego zajęcia zarobkowego, niezależnie od mnogości posiadanych schorzeń. Ponadto DIAS ponownie przedstawił znaczny wywód co do przyczynienia się Skarżącego do powstania zaległości, mimo, iż tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r. przesądził, że nie można przyznawać jej roli nadrzędnej, w stosunku do innych, gdyż prowadziłoby to do zawężenia ustawowych przesłanek umorzenia zaległości. Skład orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z poglądem, że w zasadzie nie byłoby wtedy możliwe umorzenie większości zaległości podatkowych, gdyż z natury rzeczy wynikają one właśnie z niepłacenia podatków, a więc okoliczności, na które podatnik miał wpływ. W związku z tym w przypadku wystąpienia innych ważnych okoliczności, przemawiających za umorzeniem, organ podatkowy nie jest pozbawiony możliwości wydania pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia, nawet jeśli zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po stronie podatnika. W ocena Sądu, organ ponownie nie uwzględnił tego, że odmowa przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej powodująca konieczność uregulowania zobowiązania podatkowego w znacznej kwocie, niewątpliwie podważy podstawy egzystencji Skarżącego. W uzasadnieniu swojego wniosku jak i w pismach uzupełniających Skarżący podał, że od 2011 r. przeszedł 8 operacji układu krwionośnego w tym 3 operacje na otwartym sercu, przeszczep 18 protez żylnych, 3 bajpasy sercowe, stymulator serca DDD, zakwalifikowanie do przeszczepu serca. Skarżący wskazał, że jest po leczeniu nowotworowym układu limfatycznego, ziarnicy złośliwej i operacyjnego usunięcia raka krtani. Skarżący wywiódł ponadto, że ponosi wysokie koszty leczenia, który pochłaniają 2/3 dochodu. Skarżący pomieszkuje u dzieci i uzyskuje dochody, które pozwalają mu właściwie na zakup niezbędnych leków i wyżywienie. Mając zatem na uwadze sytuację ekonomiczna podatnika i zdrowotną, popartą zgromadzonymi dokumentami, Skarżący niewątpliwie wykazał, że spełnia przesłankę "ważnego interesu podatnika". Zauważyć należy, że ubóstwo, niebędące zawinionym działaniem podatnika w postaci niegospodarności czy rozrzutności, stanowi jeden z powodów umożliwiających stwierdzenie występowania w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika (wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 470/21, LEX nr 3246854). Ponadto należy mieć na względzie, że dążenie do zaspokojenia należności z tytułu zaległości podatkowej czy innych należności publicznoprawnych nie może doprowadzić do pogrążenia zobowiązanego w ubóstwie i pozbawienia go możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb bytowych (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 847/20, LEX nr 3153714). Okoliczności analizowanej sprawy stanowią także bardzo dobry przykład tego, że kategoria "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powinna być przez organy oceniania wielopłaszczyznowo, tj. nie tylko z punktu widzenia interesu fiskalnego, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego (por. wyroki NSA z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 oraz z 3 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1026/06). W orzecznictwie sądowym wielokrotnie zwracano już uwagę, że przesłanka "interesu publicznego" nie powinna być rozważana tylko od strony dochodowej budżetu państwa/samorządu jako zapewnienie wpływów, ale również od strony wydatków związanych z koniecznością uruchomienia środków z pomocy społecznej dla osoby, której sytuacja ekonomiczna na skutek wykonania zobowiązania uległa pogorszeniu w stopniu uzasadniającym przyznanie tego rodzaju środków (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 477/06). Natomiast w niniejszej sprawie doszło do paradoksalnej sytuacji, w której Skarżącemu z tytułu jego niepełnosprawności, wypłacane są środki z pomocy społecznej (zasiłek pielęgnacyjny), by następnie z tych wypłaconych środków domagać się od niego zapłaty zaległości podatkowych. Ponadto, trzeba mieć na uwadze, że zobowiązanie Skarżącego do zapłaty zaległości może spowodować w konsekwencji obciążenie społeczeństwa dodatkowym kosztem. Kwota zaległości podlega bowiem oprocentowaniu i z czasem może być przedmiotem przymusowego wyegzekwowania. Niewątpliwie nie leży w interesie publicznym zwiększenie pomocy finansowej oraz zwiększenie zaangażowania służb społecznych dla niezbędnej ochrony bytu Skarżącego, który utrzymuje się z pomocy społecznej i nie ma żadnym perspektyw na poprawę swojej sytuacji materialnej i zdrowotnej. Ponadto nie bez znaczenia w sprawie jest i to, że zaległość dotyczy zobowiązań podatkowych sprzed 14 i 13 lat, a kwota należności głównej jest znaczna. Oczywiście nie jest to okoliczność decydująca dla zastosowania ulgi z O.p. lecz brak jej rozważenia przez organy nie może być akceptowany przez sąd administracyjny, oceniający legalność zaskarżonej decyzji. Zważyć w tym miejscu należy, że odmowa uwzględnienia wniosku Skarżącego w rozpoznawanej sprawie może być poczytana za rozciąganie dolegliwości wobec Skarżącego dożywotnio czy w nieskończoność. Choć zatem brak jest ustawowego ograniczenia czasu dochodzenia należności publicznoprawnych, to sytuacja taka jawi się jako niepożądana z punktu widzenia jednej z zasadniczych funkcji prawa, którą jest sprawiedliwy rozdział dóbr i ciężarów (L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa). Sprawiedliwość jest cnotą, którą powinno realizować demokratyczne państwa prawa - w związku z tym choć ze stricte tekstualistycznego interpretowania art. 67a § 1 wynikałoby, że Skarżący winien regulować zaległości, to biorąc pod uwagę powyższe rozważania dotyczące sprawiedliwego rozdziału dóbr i obowiązków organy winny rozważyć także i tę kwestię. Co więcej, należy wziąć pod uwagę, że żadna ze współcześnie obowiązujących w Polsce wykładni prawa nie przewiduje możliwości poprzestania wyłącznie na gruncie kontekstu językowego. Zasada interpretatio cessat in claris została odrzucona między innymi dzięki dorobkowi naukowemu M. Zielińskiego. W związku z tym oczywistym jest, że w rozpoznawanej sprawie wziąć należy pod uwagę również kontekst celowościowy. Jak uznaje sąd najbardziej nadrzędnym celem jakiejkolwiek regulacji prawnej (który powinien być brany pod uwagę w przypadku każdej sprawy) jest ochrona adresata prawa. Tego typu refleksji zabrakło jednak w zaskarżonej decyzji, podczas gdy winna ona się w niej znaleźć jako wyraz badania przez organ przesłanki interesu publicznego. Podsumowując w ocenie Sądu, nie dostrzegł organ ani ważnego interesu prywatnego ani interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej podatnikowi, który żyje w skrajnym ubóstwie, mieszka u jednego z dzieci, korzysta ze świadczeń pomocy społecznej, nie posiada żadnego majątku, oszczędności, jest osobą niepełnosprawną, i de facto nie posiada żadnych możliwości zarobkowania a ponadto jest osobą starszą i schorowaną. Nie dokonał też organ analizy, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy udzielenie ulgi. Interes publiczny nie może być postrzegany jedynie w kontekście należności realizowanych przez organ skarbowe, ale należy na niego patrzeć z perspektywy dochodów i wydatków państwa. W ocenie Sądu, organ winien baczyć, aby wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło kosztów większych, niż w przypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Uwzględniając powyższe ustalenia, organ podatkowy, zdaniem Sądu, winien był dokonać wyważenia interesu publicznego i interesu podatnika w aspekcie wnioskowanej ulgi oraz poddać szczegółowej analizie kwestię faktycznej możliwości wywiązania się Skarżącego ze zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że organ nie podał jednoznacznie przesądzających powodów, dla których sytuacja finansowa Skarbu Państwa miałaby sprzeciwić się udzieleniu spornej ulgi. Należy bowiem mieć na uwadze zdolności Skarżącego do ponoszenia obciążenia z tytułu zaległości podatkowych, przy jednoczesnej możliwości zaspokajania jego podstawowych i elementarnych potrzeb życiowych. Zdaniem Sądu organ, ustalając sytuację podatnika, winien m.in. porównać jego sytuację materialną z wysokością zaległej należności i wskazać dochody, które w ocenie organu byłyby wystarczające do pokrycia zadłużenia. Możliwości majątkowe, płatnicze i zarobkowe strony nie mogą być przy tym rozpatrywane w oderwaniu od jej wieku i sytuacji zdrowotnej, która może wpływać bezpośrednio na ich odpowiednie zmniejszenie. Organ powinien ponadto zestawić wysokość dochodu strony z niezbędnymi kosztami jej utrzymania w celu ustalenia, czy jest ona w stanie faktycznie spłacać istniejące zadłużenie bez zagrożenia swej egzystencji. Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa, lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 307/15). Przypomnieć należy, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że pojęcie "interesu publicznego" powinno być interpretowane nie tylko w świetle norm konstytucyjnych dotyczących obowiązków podatkowych, ale również z uwzględnieniem praw i wolności konstytucyjnych, obowiązujących w demokratycznym państwie prawa, które mogą znaleźć odniesienie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy np. art. 67 ust. 2 czy art. 71 ust. 1 Konstytucji (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 594/06). Odnosząc się natomiast do akcentowanych wyraźnie przez organ w niniejszej sprawie przyczyn powstania zaległości podatkowej jako jednej z zasadniczych podstaw odmowy uwzględnienia wniosku strony, podnieść należy, że ustawodawca nie przewidział w art. 67a § 1 O.p. ograniczenia w postaci braku bezpośredniego przyczynienia się do powstania zobowiązania podatkowego. W związku z tym organ podatkowy nie jest pozbawiony możliwości wydania pozytywnego rozstrzygnięcia, nawet jeśli zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących bezpośrednio po stronie podatnika. Znajduje to uzasadnienie w tym, że sytuacja każdego podatnika jest dynamiczna i ulega ciągłym zmianom. Oczywiście okoliczność powstania zaległości podatkowej powinna być uwzględniana przez organ przy ocenie całokształcie sprawy, niemniej jednak w niniejszej sprawie organ powinien dokonać jej wyważenia ze wskazaną wyżej groźbą ewentualnej utraty możliwości zaspokojenia przez stronę podstawowych potrzeb bytowych. Tymczasem rozumowanie organu zostało oparte wyłącznie na założeniu, że Skarżący w sposób dowolny w przeszłości zadysponował uzyskanym dochodem. Rozpatrując przedmiotową sprawę należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności, a także obiektywną możliwość pozyskania środków pieniężnych, czy konieczność sięgania przez podatnika pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych do środków pomocy państwa. Brak wyżej opisanych ustaleń i ocen oznacza, że organ odwoławczy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, tzn. oceny w sposób swobodny, jednak nie dowolny, całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu w zaskarżonym rozstrzygnięciu zabrakło kompleksowego i przekonującego wartościowania przez organ wszystkich okoliczności związanych z sytuacją życiową i materialną strony. Dostrzegając wskazane powyżej uchybienia, Sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozpatrując ponownie sprawę, organ zastosuje wszystkie dyrektywy wynikające z uzasadnienia wyroku Sądu. Przeprowadzi rzetelną ocenę spełnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej i odniesie się do sytuacji finansowej Skarżącego w kontekście możliwości realizacji przez niego zobowiązania podatkowego. Powinien przy tym uwzględnić przede wszystkim okoliczność, iż jedynym źródłem utrzymania Skarżącego jest emerytura oraz niewielki zasiłek pielęgnacyjny, ale także wziąć pod uwagę wiek oraz realną możliwość opłacenie podatku. W szczególności powinien rozważyć zasadność zastosowania ulgi, mając na względzie, że pojęcie interesu publicznego nie może być postrzegane wyłącznie jako interes fiskalny. Organ winien zatem uwzględnić zaprezentowaną wykładnię pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a dokonując w kontekście tych pojęć oceny sytuacji podatnika mieć na uwadze, że uznanie administracyjne ma swoje granice, których przekroczenie może mieć miejsce w przypadku, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został. Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2021 r. o sygn. akt III FSK 3751/21 (LEX nr 3229526), zgodnie z którym "pomimo, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób zupełnie dowolny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi". Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.) oraz prawa procesowe (art. 191 O.p.) sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W toku ponowionego postępowania organ weźmie pod uwagę powyższe wskazania i rozważy istnienie obu przesłanek umorzenia zaległości w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. w wyżej wskazanych kontekstach. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego bowiem Strona była zwolniona z ich uiszczenia.