III SA/Wa 1310/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. S. i H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania A. i H. małżonków S. (dalej: Skarżący), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2009 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 45.954 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynika uzasadnienia decyzji, Skarżący złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. deklarację PIT-36 za 2008 r. W deklaracji wykazali łączny dochód małżonków do opodatkowania w kwocie 238.314,12 zł, a podatek w kwocie 67.258,50 zł. W zeznaniu zadeklarowali podatek należny w wysokości 45.954 zł. W dniu [...] czerwca 2009 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła korekta zeznania podatkowego Skarżących za 2008 rok PIT-36 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 45.954 zł. W korekcie zeznania podatnicy nie wykazali dochodów zwolnionych, zdaniem Skarżących, z opodatkowania na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2001 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwaną dalej "u.p.d.o.f.". Podatnicy nie uwzględnili kwoty 207.983,12 zł, która stanowiła 83% wynagrodzenia Skarżącego - A. S., otrzymanej z firmy J. S A., jako wynagrodzenie otrzymane przy realizacji projektu finansowanego w części z funduszy Unii Europejskiej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej w skrócie "Naczelnik US"), po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 45.954 zł, włączając do podstawy opodatkowania dochód otrzymany od firmy J. S.A., uzyskany z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy. Organ I instancji stwierdził, iż Skarżący w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez firmę J. SA Oddział w P., przy realizacji Projektu Budowy Autostrady Płatnej A-1 odcinek Sośnica - Bełk na stanowisku głównego technologa. Z zaświadczenia z dnia [...] marca 2009 r., wystawionego przez J. S.A. wynika, iż firma J. SA Oddział w P. realizuje projekt, który jest współfinansowany przez Unię Europejską w ramach Projektu Funduszu Spójności nr 2004/PL/16/C/PT/003. Udział środków unijnych wynosi 83% wartości kontraktu. Firma J. SA Oddział w P. jako Generalny Wykonawca robót na tym kontrakcie otrzymuje środki pomocowe od ich dysponenta, którym jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Projekt ten realizowany jest na podstawie umowy zawartej z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad przez Firmę J. SA Oddział w P. Naczelnik US uznał, iż brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., dochodów uzyskanych przez Skarżącego z firmy J., gdyż nie zostały spełnione przesłanki zawarte w badanym przepisie. W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2010 r. Skarżący zarzucając rażące naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przez niewłaściwe zastosowanie przepisu, polegające na uznaniu, iż podatnikowi nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania dochodów osiągniętych w ramach stosunku pracy z beneficjentem funduszy pomocowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W., jak wskazano na wstępie uzasadnienia, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżących, wyrażonego we wniosku jak i w odwołaniu, iż otrzymywane przez Skarżącego – A. S. wynagrodzenie korzysta ze zwolnienia. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.o.f. wynika bowiem, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody, które spełniają łącznie dwie przesłanki, a mianowicie są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych oraz podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Organ odwoławczy, analizując stan faktyczny, podkreślił, że Skarżący w 2008 r. uzyskiwał przychody ze stosunku pracy na podstawie umowy o pracę zawartej z firmą J. SA Oddział w P., która była wykonawcą kontraktu: "Budowa Autostrady Płatnej A-1 Odcinek Sośnica - Odcinek Bełk", a Skarżący w ramach umowy o pracę, zawartej z tą firmą, wykonywał zadania dotyczące realizacji kontraktu, będąc zatrudnionym na stanowisku głównego technologa. Powyższy kontrakt był finansowany w 83% ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej pochodzących z Funduszu Spójności. Firma J. SA Oddział w P. jako Generalny Wykonawca robót na tym kontrakcie otrzymuje środki pomocowe od ich dysponenta, którym jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. W ocenie organu odwoławczego zwolnienie, którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc z przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji albo rządów obcych państw. Zatem sposób sformułowania przepisu nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych na te osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Stwierdził też, iż nie została spełniona druga z przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. warunkująca przyznanie zwolnienia podatkowego. Dla zastosowania tego zwolnienia, oprócz pochodzenia dochodów od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, konieczne jest aby "podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana. Ponadto podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania dochodów osiągniętych w ramach stosunku pracy z beneficjentem funduszy pomocowych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Faktycznie realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy była firma J. SA, a nie Skarżący, zatrudniony w tej firmie na umowie o pracę. Odmienna wykładnia prowadziłaby do wniosku, że z omawianego zwolnienia od podatku mógłby korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją programu finansowego, co pozostaje w sprzeczności z zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zdanie drugie u.p.d.o.f. zapisem, zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako rażąco naruszającej prawo. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 120 oraz art. 123 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż podatnikowi nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania dochodów osiągniętych w ramach stosunku pracy z podmiotem realizującym budowę finansowana z funduszy pomocowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą z zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zauważyć należy, że przedmiotem sporu między stronami jest dopuszczalność skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który od dnia 1 stycznia 2004 r. zwalniał od podatku dochodowego dochody podatnika, wówczas gdy: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Badając treść przepisu, należy podkreślić, że skład orzekający podziela jego wykładnię, dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, w którym wyjaśniono, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest - w kontekście zastosowania przedmiotowego zwolnienia - kwestią techniczną. Kluczowe natomiast znaczenie ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zatem okoliczność, że ze środków "pomocowych" zrefundowano wcześniej poniesione wydatki nie przekłada się na ocenę, czy chodzi tu o bezzwrotną pomoc, o której mowa w analizowanym przepisie. Podobną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f. przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07.; z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06; z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Tak więc zwolniony od podatku, przy założeniu spełnienia pozostałych wymogów, jest dochód wyłącznie tego podatnika, który realizuje cel programu finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej (pochodzących od wskazanych w nim podmiotów, tj. rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych organizacji finansowych). Sytuacji tej nie zmienia przyjęty w Polsce system prefinansowania na co wskazują cytowane wyroki. Jeżeli więc bezpośredni beneficjent pomocy otrzyma środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu, który wcześniej uzyskał je od instytucji wdrażającej, którą jest zazwyczaj organ lub inna agenda rządowa, która przekazuje środki pozyskane z budżetu państwa i która następnie odzyskuje te środki po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu, tj. po zrefundowaniu ich przez budżet Unii Europejskiej, tenże bezpośredni beneficjent nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od tak otrzymanych środków (osiągniętego dochodu).W przedstawionym stanie faktycznym Skarżący nie jest beneficjentami środków, ale pracownikiem podmiotu gospodarczego, który przy realizacji programu pomocowego korzysta z dotacji unijnych. Uprawnienia zaś tego podmiotu płyną z podobnie brzmiącego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), a mianowicie: "wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc". W przepisie, jak wynika z jego treści, kryterium kwalifikującym podmiot do skorzystania z ulgi podatkowej jest osoba prawna, której ma bezpośrednio służyć pomoc. Oba więc przepisy dotyczące przedmiotowej ulgi podatkowej przyjmują to samo kryterium odróżniające – bezpośrednie wykonywanie zadań i bezpośredni dostęp do środków pomocowych. Wobec tego bezpośrednio realizujący program pomocy, według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania, co wyklucza pracowników tej osoby bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy. Jeżeli w stanie faktycznym tej sprawy J. S.A. była beneficjentem środków, jej przypadło zwolnienie podatkowe, jeżeli zaś Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad – tej jednostce organizacyjnej. O ile początkowo w orzecznictwie sądowym występowała rozbieżność co do tego czy pracownik, a więc osoba pozostająca w stosunku pracy, jest podmiotem ulgi podatkowej co znalazło wyraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. Akt II FSK 1457/07, uznającym, że zwolnienie skierowane jest do osób zatrudnionych przez osobę prawną, to obecnie kwestia ta została przesądzona w odmienny sposób, szeregiem innych orzeczeń. Należą do nich między innymi: II FSK 874/07 z 16 września 2005 r., II FSK 1121/08 z 17 grudnia 2009 r., II FSK 1070 z dnia 2 grudnia 2006 r., II FSK 575/08 z dnia 15 września 2009 r., II FSK 1573/07 z 28 stycznia 2009 r., II FSK 1713/07 z dnia 3 marca 2009 r., II FSK 1434/07 z dnia 23 stycznia 2009 r. (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sens przytoczonych wyroków najtrafniej ujmują tezy wyroku sygn. akt II FSK 1121/08 w brzmieniu: 1. "Zgodnie z pierwszą przesłanką art. 21 ust. 1 pkt 46 u. p.d.o.f. dochody otrzymane przez podatnika muszą pochodzić środków pomocowych, jemu przyznanych, nie zaś ze środków, otrzymanych przez kolejnego podatnika od osoby, której pomoc taką przyznano. Wskazany przepis stanowi bowiem o dopuszczalnym pośrednictwie jedynie podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, a nie o pośrednictwie podmiotu, który realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy i w tym celu zleca wykonanie jego części innym podmiotom. 2. Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie do przyjęcia jest teza, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Teza taka jest niezgodna z wykładnią językową i celowościową w.w. przepisu. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f" (POP 2010/2/149)." W świetle przedstawionych interpretacji przepisu, które Sąd całkowicie podziela, nie jest uzasadniony zarzut skargi o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej, przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przepis ten jak i istniejące na jego tle orzecznictwo jest jednoznaczne i odmienne od prezentowanego przez Skarżących. Nie jest również zasadny zarzut skargi o naruszeniu: - art. 120 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa tak w toku postępowania jak i w treści wydanych decyzji - art.123 Ordynacji podatkowej – organy podatkowe zapewniły Skarżącym udział w postępowaniu; - art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wydane przez organy podatkowe decyzje, w tym zaskarżona Dyrektora Izby Skarbowej, zawierają wszelkie elementy wskazane tym przepisem. Reasumując, Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w skardze jak też nie stwierdził naruszeń skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zobowiązanie podatkowe Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok zostało określone prawidłowo. W tym stanie, skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.