III SA/Wa 1372/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") na skutek odwołania M. N. ("Strona", "Podatnik", "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia [...] r. ("Naczelnik", "Organ I instancji") w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 13 595 zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z dnia 25 sierpnia 2017 r. Strona wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego pobranego przez płatnika T. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych w kwocie 13 595 zł. Z uzasadnienia wniosku wynika, że w dniu 30 kwietnia 2017 r. Spółka wypowiedziała Stronie umowę o pracę na podstawie art. 30 § 1 pkt 2 w związku z art. 361 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm., dalej "K.p.) w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 ze zm., dalej "ustawa o zwolnieniach grupowych"), z zastosowaniem skróconego okresu wypowiedzenia. Przyczyną wypowiedzenia umowy o pracę była trwała likwidacja stanowiska pracy. W związku z powyższym pracodawca wypłacił Stronie: – przysługujące wynagrodzenie, – odprawą ustawową, – odszkodowanie za skrócony okres wypowiedzenia, – odszkodowanie z Paktu Gwarancji Pracowniczych. w wysokościach zgodnych z załączonym zaświadczeniem pracodawcy z dnia 20 maja 2017 r. Od wypłaconej kwoty odszkodowania wynikającego z Paktu Gwarancji Pracowniczych płatnik w 2017 r. odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 13 595 zł. Ponieważ odszkodowania zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych, Strona domagała się stwierdzenia nadpłaty w kwocie 13 595 zł. Przedmiotowa odszkodowanie wypłacono na podstawie § 7 ust. 2b Paktu Gwarancji Pracowniczych dla pracowników Spółki z dnia 17 kwietnia 2015 r. Do złożonego wniosku Strona dołączyła kopię wypowiedzenia umowy o pracę, kopię zaświadczenia od pracodawcy o wysokości odprowadzonego podatku i tekst Paktu Gwarancji Pracowniczych dla pracowników Spółki. Pismem z dnia 6 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przekazał wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty za 2017 r. wraz z załącznikami zgodnie z właściwością Naczelnikowi. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik wezwaniem z dnia 19 września 2017 r. wystąpił do Strony celem złożenia oświadczenia, czy Spółka zwróciła jej pobraną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych - będącą przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oraz o przedłożenie dokumentów (np. wyciągi bankowe, potwierdzenia przelewów) potwierdzających otrzymanie świadczenia, od którego Spółka pobrała podatek dochodowy od osób fizycznych, o zwrot którego występuje Strona. Z oświadczenia Strony złożonego przy piśmie z dnia 28 września 2017 r. wynikało, że do dnia 28 września 2017 r. Strona nie otrzymała od Spółki zwrotu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej kwoty odszkodowania wynikającego z Paktu Gwarancji Pracowniczych. Tymczasem z potwierdzenia przelewu z M. z dnia 8 maja 2017 r. wynikało, że Spółka dokonała na rachunek bankowy Strony przelewu w kwocie 97 992,30 zł. Naczelnik decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 13 595 zł. Jak wskazał Organ I instancji, wypłacone Stronie świadczenie na podstawie § 7 ust. 2 lit. b) Paktu Gwarancji Pracowniczych nie mieści się w katalogu zwolnień zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.), gdyż nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia. Wyjaśnił, że odszkodowanie określone w § 7 ust. 2 lit. b) Paktu Gwarancji Pracowniczych stanowi świadczenie ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy. Ponieważ płatnik od wypłaconego świadczenia w wysokości 75 526 zł należnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 13 595 zł, nadpłata nie powstała. Strona odwołała się od ww. decyzji Naczelnika, zarzucając naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że wypłacone na jej rzecz odszkodowanie nie będzie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie wskazanego wyżej przepisu. Dyrektor nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska Naczelnika i decyzją przywołaną na wstępie z dnia [...] marca 2018 r. zaskarżoną decyzję Naczelnika utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia warunków koniecznych, a mianowicie zakwalifikowania wypłaconego pracownikowi świadczenia do odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów łub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., oraz tego, czy odszkodowanie to nie mieści się w kategorii wyłączonej ze zwolnienia w postaci odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Wobec powyższego Organ II instancji uznał, iż wypłacone Stronie przez pracodawcę w 2017 r. świadczenie spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie uznanie Paktu Gwarancji Pracowniczych za porozumienie oparte na ustawie w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. Odrębną kwestią pozostaje jak argumentował Dyrektor, ustalenie, czy wypłacone Stronie świadczenie nazwane w Pakcie Gwarancji Pracowniczych odszkodowaniem, mieści się w pojęciu odszkodowań objętych zwolnieniem na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Organu odwoławczego nie można uznać, iż otrzymane przez Stronę świadczenie w wysokości 75 526 zł stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. Bezsprzecznie w prawie podatkowym nie zostały zdefiniowane pojęcia odszkodowania i zadośćuczynienia. Organ wyjaśnił, że odszkodowanie to świadczenie mające na celu wyrównanie uszczerbku, jakiego doznała osoba na skutek tego, że jej prawnie chronione dobra i interesy zostały naruszone. Świadczenie to spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną polegającą na przywróceniu w majątku poszkodowanego stanu naruszonego przez zdarzenie wyrządzające szkodę. W polskim ustawodawstwie i orzecznictwie pojęcie "odszkodowania" zwykło się łączyć z naprawieniem uszczerbku majątkowego, natomiast naprawienie uszczerbku niemajątkowego określone jest mianem "zadośćuczynienia za krzywdę". zarówno odszkodowanie jak i zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Musi wystąpić szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek przyczynowy". Na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą, a odszkodowaniem. Odprawa różni się od odszkodowania zarówno charakterem, jak i celem jakiemu służy, co między innymi decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Organ przyjął za Sądem Najwyższym w wyroku z 6 stycznia 2009 r. sygn. akt II PK 117/08, że "odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia". Odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem, świadczenie w formie odprawy ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda, i w konsekwencji, trzeba tę szkodę naprawić. W odróżnieniu od odprawy, odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zdaniem Dyrektora świadczenie wypłacone Stronie, chociaż zatytułowane "odszkodowanie", a nie "odprawa", mieści się w kategorii wyjątków zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b) u.p.d.o.f. i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Za uznaniem spornego świadczenia wypłaconego Stronie za świadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., przemawia zdaniem Organu i to, iż wypowiedzenie nastąpiło na podstawie art. 30 § 1 pkt 2 K.p. w związku z art. 36 § 1 pkt 1 K.p. w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o zwolnieniach grupowych oraz, że wypowiedzenie to ma charakter zwolnienia indywidualnego, dokonywanego właśnie w trybie art. 10 ust. 1 tej ustawy. Natomiast z treści § 7 ust. 2 Paktu wynika, że sporne świadczenie zostało wypłacone właśnie z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, a więc w rozumieniu ustawy o zwolnieniach grupowych. Z uwagi na powyższe okoliczności, w sytuacji, gdy pracownikowi wypłacono świadczenie na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych, która przewiduje jedynie wypłatę "odpraw", to tylko zmiana nazwy świadczenia, przy jednoczesnym zachowaniu podstawy jego wypłaty oraz wszystkich pozostałych cech odprawy nie może skutkować przyznaniem zwolnienia podatkowego. Podkreślić w tym miejscu należy, że to nie nazwa lecz charakter i cechy danego świadczenia decydują jakie świadczenie zaistniało w danych okolicznościach faktycznych. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy sporne "odszkodowanie" za rozwiązanie umowy o pracę, zostało określone w całkowitym oderwaniu od faktycznie poniesionej szkody, co jak powyżej wykazano wskazywałoby na charakter odszkodowawczy wypłaconego świadczenia, przy jednoczesnym użyciu metody używanej do określenia wysokości odprawy. W Pakcie oraz w wypowiedzeniu, uzależniono wysokość wypłaconego pracownikowi świadczenia - analogicznie jak w zapisie w art. 8 ustawy o zwolnieniach grupowych - od wysokości wynagrodzenia oraz od długości stażu pracy danego pracownika. Okoliczność ta potwierdza również, iż charakter i cel spornego świadczenia był dokładnie taki sam jak charakter i cel odprawy, o której mowa w art. 8 ustawy o zwolnieniach grupowych, co w konsekwencji oznacza, iż sporne świadczenie stanowi odprawę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją podnoszoną w odwołaniu, iż świadczenie, które otrzymała Strona stanowi zadośćuczynienie związane z utratą pracy oraz brakiem możliwości zarobkowania u dotychczasowego pracodawcy. Jak już wykazano powyżej w niniejszej decyzji Strona doznałaby szkody, gdyby została pozbawiona pracy z naruszeniem prawa, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Na zmianę stanowiska w przedmiotowej sprawie, zdaniem Organu odwoławczego, nie mogą mieć wpływu interpretacje indywidualne, na które Strona powołuje się w odwołaniu. Postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek Podatnika i to Podatnik, zgodnie z przepisem art. 14b § 1 i § 3 O.p., przedstawia stan faktyczny sprawy, co do którego żąda dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść tego wniosku, obejmująca stan faktyczny sprawy, wyznacza więc zakres interpretacji i przedmiot postępowania w sprawie dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego i wyjaśniającego, nie ma więc możliwości w tym trybie ustalenia stanu faktycznego sprawy objętej wnioskiem. Organ podatkowy zatem opiera swoją interpretację wyłącznie na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a stan ten jest dla niego wiążący. Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, iż świadczenie wypłacone Podatnikowi nie stanowi odszkodowania podlegającego zwolnieniu od opodatkowania na mocy zapisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Od wypłaconego świadczenia w kwocie 75 526 zł płatnik, tj. Spółka, w 2017 r. zasadnie pobrała zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 13 595 zł. W konsekwencji Dyrektor uznał, że Naczelnik w sposób prawidłowy decyzją z dnia [...] grudnia [...] r. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 13 595 zł. Brak jest bowiem podstaw do uznania otrzymanego przez Stronę w 2017 r. świadczenia pieniężnego związanego z zawartym w dniu 17 kwietnia 2015 r. Paktem Gwarancji Pracowniczych za zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie godząc się z powyższą decyzją Dyrektora Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając Organowi II instancji naruszenie: – art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na stwierdzeniu, iż wypłacone na jej rzecz odszkodowanie nie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.; – art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na odmiennej wykładni tego samego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez organy podatkowe w sprawcach dotyczących wypłaty odszkodowania przez tego samego pracodawcę (Spółka), lecz na rzecz innych pracowników. W ocenie Skarżącej, zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga łącznego spełnienia następujących warunków: a) otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem; b) odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie: – ustawy, – przepisów wykonawczych do ustawy, – układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p.; c) wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów; d) nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a)-g) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ wszelkie warunki przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczące możliwości zwolnienia wypłaconego odszkodowania z opodatkowania podatkiem dochodowym zostały spełnione, wypłacone odszkodowanie na rzecz Skarżącej powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach przewidzianych w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie, przewidziane w § 7 ust. 2, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej wypłacone jej świadczenia mieszczą się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia), do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że ww. świadczenia nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowią przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Przy tak zakreślonych granicach sporu oraz stanowiskach Stron, rację należy przyznać organom podatkowym, tj. że świadczenie wypłacone Skarżącej przez pracodawcę na podstawie PGP, pomimo nazwania go odszkodowaniem, nie stanowi odszkodowania (zadośćuczynia) w rozumieniu prawa cywilnego, za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Na wstępie Sąd podkreśla, że prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników oraz przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy, co z kolei wiąże się z wypowiedzeniem dotychczasowych warunków pracy i płacy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08, LEX nr 1746679). Choć w prawie pracy do rangi podstawowej należy zasada ochrony stabilności zatrudnienia, to jednak nie oznacza ona absolutnej gwarancji pozostawania w takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy zarazem), które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo zwolnienie pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Dlatego też w przypadku np. zwolnień grupowych, pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 241⁷ § 1 pkt 3 K.p. Działania pracodawcy w tym przypadku nie mogą być zatem uznane jako sprzeczne z prawem. W realiach sprawy PGP stanowił porozumienie, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nim zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych świadczeń. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym zakładowych układów zbiorowych pracy wskazano, że układ zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z układem, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). W ocenie Sądu, słusznie w związku z tym organy przyjęły, że występująca w niniejszej sprawie świadczenie nie miało charakteru odszkodowania za utracone korzyści, a rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą, a pracownikiem. PGP był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą, a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. A zatem, chociaż pozbawienie Skarżącej w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy (u danego pracodawcy) nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 K.c. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 29 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 CBOSA). Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 309/05, CBOSA). Zauważyć należy, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., z mocy art. 14 z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz.1328), zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się zatem wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Niewątpliwie zatem zwolnienie przewidziane w ww. przepisie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2017 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008r., II PK 261/07, OSNP z 2009r., nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g) u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie, jak już wskazano, organy podatkowe prawidłowo uznały, że sporne świadczenie, które ma cechy odprawy nie jest odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) w rozumieniu prawa cywilnego z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy. Jednakże okoliczność ta nie mogła przesądzać o tym, że świadczenie to nie było objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem zauważyć należy, że jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016r., II FSK 1861/16, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (publ. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak, jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. W takiej sytuacji wyłączenie to byłoby zbędne, gdyż z powodów semantycznych przepis ten swym zakresem nie obejmował pojęcia "odprawa". Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że świadczenie uzyskane przez Skarżącą na podstawie § 7 ust. 2 PGP należało zaliczyć do odszkodowań, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jednakże wniosek ten nie był wystarczający do stwierdzenia, że Skarżącej przysługiwało zwolnienie podatkowe, którego dotyczy niniejsza sprawa. Zważyć bowiem należało, że sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w PGP. Wysokość odszkodowania określono w tym przypadku w § 7 ust. 2 PGP, a podstawą wypłaty tego świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata świadczeń w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn nie leżących po stronie pracownika przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.). Należy też pamiętać. że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma z dnia 16 marca 2017 r. stanowiącego wypowiedzenie Skarżącej umowy o pracę (karta 68 akt administracyjnych) wynika, że wypowiedzenie to nastąpiło z przyczyn jej niedotyczących. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odszkodowanie zostało wypłacone Skarżącej na podstawie układu zbiorowego z przyczyn jej niedotyczących, to nie podlega ono zwolnieniu od podatku dochodowego, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016r. II FSK 1861/16, CBOSA). W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacona Skarżącej odszkodowanie przewidziane w PGP, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wypłacona Skarżącej odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844) objęta jest zakresem wyłączenia ze zwolnienia od podatku ustanowionym przez art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. i z powodu tej okoliczności także nie podlega zwolnieniu od podatku. Reasumując dotychczasowe rozważania, nie można zatem zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że otrzymane świadczenie w ramach PGP stanowi zadośćuczynienie z utratą pracy oraz brakiem możliwości zarobkowania u dotychczasowego pracodawcy. Dlatego też płatnik, tj. T. sp. z o.o. w 2017r. zasadnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 13.595 zł, a w konsekwencji organy podatkowe prawidłowo odmówiły Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w tej kwocie. Końcowo Sąd podnosi, że na zmianę stanowiska Sądu w przedmiotowej sprawie przy wykładni dokonanych przepisów nie mogą mieć wpływu interpretacje indywidualne, na które Skarżąca powołuje się w skardze, gdyż nie dotyczą one sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej, a tylko takie, w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z art. 14k § 1 O.p., wywołują skutek prawny w postaci ochrony prawnej Podatnika, który zastosował się do interpretacji indywidualnej. Reasumując, Sąd nie stwierdzając naruszeń prawa wskazanych w skardze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.