III SA/Wa 1645/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 maja 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2016r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z [...] czerwca 2019r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy S. sp. z o.o. z/s w W. [poprzednio: T. sp. z o.o.] ("Skarżąca", "Spółka") za październik 2016r. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik US po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] czerwca 2019r. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2016r. w wysokości 44.329,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmioty nierzetelne: W. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. sp. k., dokumentujących dostawę towarów, które nie mają legalnego źródła pochodzenia, a ich wprowadzenie do obrotu gospodarczego wiązało się z brakiem odprowadzenia należnego podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła: - naruszenie zasad procedury dowodowej i rzetelnego postępowania podatkowego, polegające na wykorzystaniu materiału dowodowego zgromadzonego przez inne organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Spółki za inne okresy niż październik 2016r.; - błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), gdyż z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że transakcje, w ramach których Spółka dokonywała nabycia towarów od K. sp. z o.o. sp. k. oraz W. sp. z o.o. miały rzeczywiście miejsce i - na ich podstawie - Spółka nabyła towary, które następnie - co również zostało przez organ podatkowy pierwszej instancji potwierdzone - zostały wyeksportowane z terytorium Polski. Nie może zatem, zdaniem Spółki, stanowić podstawy dla zakwestionowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego regulacja, której hipoteza nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu przez organ podatkowy. Skoro bowiem nie ulega wątpliwości, że transakcje, co do których organ chce zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., miały w rzeczywistości miejsce i zostały w rzeczywistości dokonane, to kwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie tezy, jakoby faktury wystawione w związku z tymi transakcjami stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, jest ewidentnie niezgodne z treścią normy wywiedzionej z ww. przepisu. Spółka podniosła, że w żadnym aspekcie materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania nie uzasadnia tezy, iż Spółce można zarzucić brak należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcami. Organ podatkowy nie zebrał dowodów, które w najmniejszym choćby stopniu mogły uprawdopodobniać, że Spółka miała podstawy by podejrzewać, że staje się ofiarą procederu mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania nie daje odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób podatnik miałby być chroniony przez dochowanie należytej staranności w przypadku, w którym nierzetelnością nacechowane są transakcje (podatnicy) występujący na czwartym lub piątym etapie obrotu poprzedzającym zakup realizowany przez podatnika. Spółka podważyła prawidłowość dokonanej przez organ I instancji oceny kwestii dochowania należytej staranności. Podkreśliła również fakt istnienia towaru i rzeczywiste dokonywanie transakcji. Przywołaną na wstępie decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez W. i K. . Organ odwoławczy scharakteryzował działalność gospodarczą Spółki. Podkreślił, że Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 1 marca 2016r. Przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej przez Spółkę w październiku 2016r. był handel hurtowy artykułami spożywczymi, produktami szybko zbywalnymi (FMCG) w postaci kawy, słodyczy. Spółka w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2016r. w deklaracji VAT-7 wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 304.709,00 zł, którą w całości zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Spółka nabyła towary w postaci kawy (N.) i słodyczy (kremu N. (1) , F. , K. (2)) od krajowych podmiotów takich jak: T. (1) sp. z o.o. (S. (1)); L. , M. S. ; Hurtownia [...] M.; K. sp. z o.o. sp. k. oraz W. sp. z o.o. i dokonała eksportu na rzecz spółki S. (2) P. LTD w Singapurze. Na podstawie dołączonych do faktur VAT sprzedaży oraz komunikatów IE 599 konosamentów morskich ustalono, że faktycznymi odbiorcami wyżej wymienionych towarów były podmioty mające siedzibę na terytorium krajów trzecich: A. P. LTD z/s w Singapurze, L. LLC z/s w Zjednoczonych Emiratach Arabskich oraz W. (1) Limited z/s w Australii. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zidentyfikował następujące łańcuchy transakcji poprzedzających dostawę towarów do Spółki: W. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "W.") - wystawiła na rzecz Spółki fakturę VAT z 17 października 2016r. na wartość netto: 286.902,00 zł, podatek VAT: 65.987,46 zł dokumentującej dostawę 28 palet kremu czekoladowego N. (1) 350 g - 41.580 szt. (26 palet z datą wrzesień 2017r.; 2 palety z datą sierpień 2017r.) za cenę 6,90 zł - termin dostawy 17 października 2016r. Towar dostarczono 17 października 2016r. z magazynu mieszczącego się w C. do magazynu D. sp. z o.o. Oddział B.. Płatność za fakturę została uiszczona przez Spółkę 17 października 2016r. Transport towaru został zorganizowany i opłacony przez W.. Ustalono, że W. nabyła towar, będący przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki od I. sp. z o.o. w O. na podstawie faktury VAT wystawionej 14 października 2016r. na wartość netto: 280.665,00 zł, VAT: 64.552,95 zł, wartość brutto: 345.217,95 zł z tyt. zakupu: N. (1) 350 g za cenę 6,75 zł/szt. w ilości 41.580 szt. Płatność za ww. fakturę została uiszczona przez W. w dwóch ratach, w dniu 13 października 2016r. oraz w dniu 14 października 2016r. Spółka I. nabyła towar na podstawie faktury VAT wystawionej przez R. a.s. w dniu 17 października 2016r., data dostawy 13 października 2016r., na wartość netto: 323.045,00 zł, VAT: 0% , z tyt. N. (1) 350g , exp. sierpień 2017r., 28 palet w ilości 41.580 szt. w cenie 7,75 zł netto/szt. i kosztów transportu w cenie 800,00 zł. Faktura VAT wystawiona na rzecz W. została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT I. za IV kwartał 2016r. i rozliczona w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016r. złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w O. w dniu 25 stycznia 2017r., wykazującej wielomilionowe dostawy towarów na terytorium kraju według stopy 23%, wielomilionowe wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów oraz ponad milionową kwotę podatku podlegającą wpłacie, która nie została wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Z dokonanych ustaleń w badanych transakcjach wynika, że towar fakturowo nabyty od R. a.s. został następnie odsprzedany przez I. sp. z o.o. do W. po o wiele niższej cenie. Spółka I. ponosiła również koszty transportu towaru do Spółki. Powyższe ustalenia wskazują, że działania I. sp. z o.o. nie były skierowane na ekonomiczny cel prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie na pozorowanie legalnego obrotu towarem, a należny podatek nie został odprowadzony. W związku z brakiem kontaktu z firmą I. , nieuiszczeniem zadeklarowanego podatku VAT za IV kwartał 2016r., nieskładaniem deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017r. oraz podejrzeniem o udział w tzw. "karuzeli podatkowej" I. sp. z o.o. została w dniu 10 maja 2017r. wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O.. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. zgromadzono materiał dowodowy potwierdzający, że w okresie od stycznia 2014r. do września 2015r. W. dokonała nabycia towarów (kawy J. , batonów M. , S. (3) , T. (2) , herbaty L. (2) , kremu N. (1) 350g) od 4 podmiotów, które wystawiły faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń. Artykuły spożywcze zostały sprowadzone na teren Polski z nieznanego źródła, przy czym osoba/osoby wprowadzające je na rynek nie zadeklarowały tych zdarzeń organom podatkowym. Zalegalizowaniu tego towaru towarzyszyło stworzenie "łańcucha" firm, w którym uczestniczyła spółka W.. Nie wszystkim fakturom w łańcuchu towarzyszył obrót towarem, ich rolą było jedynie wykreowanie podatku, podlegającego odliczeniu przez kolejnych uczestników. Przeprowadzona analiza materiału dowodowego wykazała, że obrót towarami następował w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Spółka W. pozornie kupowała towary (R. (1) , krem N. (1) i kawę J.) z czterech różnych źródeł, jednakże analiza ruchu towarów na wcześniejszych, rzekomych etapach obrotu prowadziła do znikającego podatnika, który nie rozliczał podatku należnego. W każdym ustalonym łańcuchu dostaw nie można było ustalić pochodzenia towaru, zaś podmioty fakturujące towary okazywały się "słupami", które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Niemal w każdym z ustalonych łańcuchów dostaw został ujawniony podmiot, który został wykreślony z rejestru podatników VAT. Odsprzedaż towaru następowała w ciągu jednego, dwóch dni, a cena znacząco odbiegała (była niższa) od cen oferowanych przez oficjalnych dystrybutorów tych produktów. W. nie prowadziła działalności reklamowo-marketingowej w poszukiwaniu dostawców lub odbiorców, brak było przestoju towarów w magazynie, co oznacza, że miała określonych z góry odbiorców towarów. Ilość nabywanych towarów pozycjonowała dostawców towarów jako jednych z większych na rynku krajowym, a tymczasem podmioty te były nieznane w branży spożywczej, były podmiotami o krótkim okresie działalności. Powyższe oznacza, że W. uczestniczyła jako pośrednik - bufor w karuzeli podatkowej. W związku z wystawionymi fakturami VAT dokumentującymi dostawy towarów, nabytych od podmiotów uczestniczących w badanych łańcuchach, wykreowała podatek podlegający regulacjom określonym w przepisie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dowody zgromadzone w toku przedmiotowego postępowania wskazują, że W. kontynuowała w październiku 2016r. pozorowaną działalność na podobnych zasadach jak w okresie objętym postępowaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. za poprzednie okresy. W zakresie transakcji zakupu kremu N. (1) 350g od W. ustalono następujący łańcuch transakcji: (?) ( R. a.s. O. ( I. sp. z o.o. ( W. sp. z o.o. ( Spółka Dyrektor IAS wyjaśnił następnie, że K. sp. z o.o. sp. k. w W. (dalej: K. ) wystawiła na rzecz Spółki faktury VAT: z 11 października 2016r. (na wartość netto: 284.229,00 zł, podatek: 65.372,67 zł), z 17 października 2016r. (na wartość netto: 274.445,25 zł, podatek: 63.122,41 zł), z 24 października 2016r. (na wartość netto: 284.823,00 zł, podatek: 65.509,29 zł). K. nabyła towar (krem czekoladowy N. (1) 350 g), będący przedmiotem transakcji na rzecz Spółki, od A. (1) sp. z o. o. w K.. Płatność za towar za strony Spółki nastąpiła w dniu dostawy lub w dniu następnym. Towary będące przedmiotem badanych transakcji były dostarczone do Spółki transportem własnym lub wynajętym na koszt i ryzyko A. (1) sp. z o.o. Transport odbywał się bezpośrednio z magazynu dostawcy (tj. A. (1) sp. z o.o.) do magazynu docelowego odbiorcy (tj. Spółki). Towar został dostarczony do P. Oddział B.. W toku ww. kontroli w firmie A. (1) ustalono, że w październiku 2016r. nie zatrudniała pracowników, siedzibę posiadała w miejscu zamieszkania prezesa zarządu M. A. . W październiku 2016r. korzystała z magazynu I. (1) sp. z o.o. w W., znajdującego się w B.. Dostawcami towarów handlowych będących następnie przedmiotem nabycia przez Spółkę były podmioty: E. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. W toku kontroli nie ustalono w jaki sposób towar został dostarczony do A. (1) od jej fakturowych dostawców. Odnośnie dostawców towarów w badanych łańcuchach, m.in. podmiotów E. i P. (1) M. A. zeznał, że A. (1) nie posiada własnego kapitału. Transakcje odbywały się przeważnie w ten sposób, że przy dostawie towaru do odbiorcy A. (1) , klient płacił A. (1) , a A. (1) płacił swojemu dostawcy. Czasem zdarzało się, że K. robiło przedpłaty do A. (1) za zamówione towary. W momencie przedpłaty nie musiał składać żadnej pisemnej deklaracji dotyczącej wpłacanych kwot na konto A. (1) . Nie posiada wiedzy od kogo jego dostawcy nabywali towary. Ww. firmy z tego co pamięta, znalazł na portalu giełdy spożywczej, gdzie oferowały swoje towary. Nie przypomina sobie, aby zawarł jakieś umowy z tymi dostawcami. Obecnie nie ma z nimi kontaktu, gdyż A. (1) nie handluje już "spożywką". Ustalono, że P. (1) sp. z o.o. i E. sp. z o.o. w tym samym dniu 9 marca 2016r. złożyły zgłoszenia rejestracyjne VAT-R w [...] Urzędzie Skarbowym W.. Obie spółki złożyły deklaracje VAT-7K za I, II i III kwartał 2016r. nie wykazując żadnych dostaw oraz nabyć, tzw. deklaracje zerowe; zostały wykreślone z rejestru podatników VAT i VAT-UE w dniu 24 stycznia 2017r. Ponadto ustalono, że zarówno P. (1) jak i E. bezprawnie posługiwały się adresami rejestracyjnym biur wirtualnych, gdyż nigdy nie posiadały tytułu prawnego do lokali w W. przy ul. [...] (dot. P. (1) ) i [...] (dot. E. ). W zakresie transakcji zakupu kremu N. (1) 350g od K. ustalono następujące łańcuchy transakcji: (?) ( P. (1) sp. z o.o. ( A. (1) sp. z o.o. ( K. ( Spółka (?) ( E. sp. z o.o. ( A. (1) sp. z o.o. ( K. ( Spółka Dyrektor IAS wskazał następnie, że M. C., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "Hurtownia [...] M." wystawił na rzecz Spółki fakturę VAT z 19 września 2016r. (na wartość netto: 64.762,20 zł. podatek: 14.895,31 zł) z tytułu sprzedaży N. 200g (3.618 szt. x 17,90 zł/szt.). W zakresie transakcji zakupu N. 200g od M. C. ustalono następujący łańcuch transakcji: I. (2) sp. z o.o. ( PH E. (1) sp. z o.o. ( K. (3) sp. z o.o. ( M. (1) sp. z o.o. ( W. sp. z o.o. ( H. sp. z o.o. sp.k. ( M. Import-Export, Hurt Detal ( Hurtownia [...] M. ( Spółka Przesłuchany 9 stycznia 2018r. w toku kontroli wobec spółki M. (1) prezes tej spółki M. J. - nie znał miejsca załadunku. Jednocześnie dodał, że transportem zajmował się R. (prezes K. (3) ) oraz że to firma K. (3) opłacała spedycję towarów. Natomiast S. R. , ujawniony w KRS jako prezes K. (3) sp. z o.o. zeznał, że nie jest już udziałowcem oraz prezesem (w KRS brak jest zgłoszonych zmian). Towar sprzedany do M. (1) był wcześniej zakupiony od PH E. (1) , nie zna miejsca załadunku towaru oraz osób obecnych przy załadunku, koszty transportu towaru sprzedanego do M. (1) pokrywał dostawca firmy K. (3) , a towary były dostarczane do magazynu w firmie R. (2) koło W.. Ustalono, że adres siedziby K. (3) sp. z o.o. jest adresem wirtualnym. K. (3) sp. z o.o. została wyrejestrowana z rejestru czynnych podatników VAT i brak jest z nią kontaktu. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że M. (1) sp. z o.o. nie działała w charakterze podatnika, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nabywała bowiem towary oraz usługi w celu sztucznego i zarazem świadomego wydłużania łańcucha dostaw, co miało służyć realizacji oszustwa podatkowego. Stwierdzono, że w większości transakcji towar nie trafiał do magazynów wynajmowanych przez M. (1) sp. z o.o., lecz był wyładowywany w magazynach dalszych kontrahentów. Analogiczna sytuacja dotyczy dostawców M. (1) sp. z o.o. - firm K. (3) i PH E. (1) , które wystawiały faktury VAT sprzedając w ten sposób towar, którym de facto nie dysponowały, zatem nie mogły nim rozporządzać jak właściciel. Nie ulega wątpliwości, że M. (1) sp. z o.o. była jednym z podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Poczynione ustalenia wskazują, że nabycia towarów handlowych od PH E. (1) sp. z o.o., K. (3) sp. z o.o. noszą znamiona tzw. transakcji karuzelowych. Faktury VAT wystawione przez K. (3) sp. z o.o. oraz PH E. (1) sp. z o.o. są tzw. pustymi fakturami, których ewidencjonowanie i deklarowanie nie uprawnia M. (1) sp. z o.o. do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora IAS przedstawiony powyżej stan faktyczny dowodzi, że przedmiotem obrotu wskazanego powyżej łańcucha dostaw były towary, które nie mają legalnego źródła pochodzenia, a ich wprowadzenie do obrotu gospodarczego wiązało się z brakiem odprowadzenia do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy wskazuje na uczestnictwo Spółki w oszustwie karuzelowym. W przypadku oszustwa tego typu towar jest jedynie nośnikiem VAT, stanowiącego "zysk" dla podmiotów działających w grupie. Podmiot działający w karuzeli VAT może nie być świadomym (intencjonalnym uczestnikiem) oszustwa, stąd istotnym jest badanie kwestii tzw. dobrej wiary. Spółka była kolejnym ogniwem łańcucha transakcji, w których na poprzednich etapach zidentyfikowano podmioty nierzetelne, uczestniczące świadomie w oszustwach podatkowych zgodnie z typowymi zewnętrznymi oznakami funkcjonowania tzw. "karuzelowego" oszustwa podatkowego, tj.: - włączenie w łańcuch dostaw podatników niewywiązujących się z obowiązków podatkowych tzw. "znikających podatników"; - odwrotny sposób płatności dla uwiarygodnienia rzeczywistego obrotu; - brak gromadzenia zapasów; - brak kontroli towarów, brak gwarancji; - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków; - typowa dla oszustwa organizacja transportu towarów w łańcuchu dostaw; - bardzo szybkie transakcje; - brak możliwości dysponowania towarem; - odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); - ceny dumpingowe; - niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; - krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze). W mechanizmie tym wyróżnia się następujące ogniwa: "znikający podatnik" (tzw. "słup"), "bufor" (pośrednik) oraz "broker" (czerpiący zyski). W przedmiotowej sprawie "znikający podatnik" to firmy: I. , K. (3) , P. (1) i E. , posługujące się fikcyjnymi adresami. Ich rola w oszustwie sprowadzała się do wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur w łańcuchu transakcji, z podatkiem należnym niewpłaconym do budżetu. Opisane powyżej ustalenia wskazują również, że przedmiotem obrotu wskazanego powyżej łańcucha dostaw były towary, które nie mają legalnego źródła. Bufor (pośrednik) to firmy: W., K. i M. (1) , natomiast rolę brokera (czerpiącego zyski) należy przypisać Spółce. Przebieg transakcji Spółki nie stanowił kwestii spornej w prowadzonym postępowaniu. Fakt fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów (głównie pomiędzy centrami logistycznymi) nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy. Podjęte w toku prowadzonego postępowania czynności sprawdzające w firmach spedycyjnych, transportowych, firmach dokonujących odpraw celnych oraz świadczących usługi magazynowe potwierdziły, świadczone przez te firmy usługi na rzecz Spółki oraz fakt istnienia towaru będącego przedmiotem eksportu. Organ drugiej instancji ocenił następnie kwestię świadomości uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym. Zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie obejmuje w szczególności dowody z zeznań pracowników Spółki. M. M. zeznała, że Spółka kupowała towary szybko zbywalne w Polsce i sprzedawała je za pośrednictwem spółki singapurskiej do Azji i na Bliski Wschód. Głównie były to słodycze, kawa, napoje. Towar fakturowo był sprzedawany przez Spółkę do S. (2) , która dalej sprzedawała towar kontrahentom zagranicznym. S. (2) wystawiała fakturę ostatecznemu nabywcy, gdyż polskie firmy nie cieszyły się zaufaniem zagranicznych firm i miała bazę finalną klientów. K. G. (prezes) znał trochę rynek polski, ponieważ jego ojciec prowadzi działalność w Polsce. Spółka współpracowała z firmami: S. (1) , C. , E. (2) , M. (2) oraz W., K. , C., P.. M. M. zeznała, że zanim podjęto współpracę z dostawcą był sprawdzany KRS. Prezes wysyłał zapytania do księgowego na temat stanu danego kontrahenta. M. B. z Prezesem jeździli sprawdzić czy te podmioty istnieją, mają biuro i magazyn, w którym jest towar, a nie czy tylko istnieją na papierze. Prezes miał świadomość, że są firmy oszuści, stąd te wszystkie działania, aby uniknąć transakcji z tego typu firmami. Sformalizowanej procedury, na piśmie nie było. Ostatecznie decyzję jaki towar, od jakiego dostawcy i za jaką cenę zostaje nabyty przez Spółkę podejmował Prezes. Nie posiada wiedzy na temat podjęcia współpracy z firmą M. C. , K. oraz z W. . Nie poznała osobiście nikogo z tych firm, w kontakcie mailowym i telefonicznym była tylko w zakresie otrzymywanej dokumentacji dostaw od ww. firm. M. B. zeznał, że przed rozpoczęciem działania z daną firmą zawsze były wymagane dokumenty rejestrowe takie jak KRS, NIP, zaświadczenie o niezaleganiu. Były również podpisywane umowy z dostawcami towarów, np. C. . Nie wie czy były podpisywane umowy ze wszystkimi dostawcami. Dostawał informacje i polecenia bezpośrednio od Prezesa odnośnie danych szczegółowych odbiorców towarów. Dostawał wtedy nazwę firmy odbiorcy i adres odbioru. M. B. zeznał, że otrzymywał zamówienie bezpośrednio od szefa, np. polecenie, że ma znaleźć towar np. 25 palet N.. Wysyłał zapytanie do dostawców np. C. a, S. (1) a odnośnie ilości towaru, ceny, daty przydatności. Po otrzymaniu odpowiedzi przekazywał informacje Prezesowi, który wydawał dyspozycje czy zamawiać, czy szukać innego dostawcy, w innej korzystniejszej cenie. Po złożeniu zamówienia był odpowiedzialny za towar i jego dostawę, organizację transportu. W niektórych przypadkach towar przewożony był do magazynu, a w niektórych od razu do dostawcy podstawiany był kontener (np. w przypadku zakupu pralin od C. a, N od E. (2)). Na pytanie, w jaki sposób byli poszukiwani dostawcy towarów handlowych oraz czy może wymienić największych (pod względem obrotu) dostawców towarów, M. B. odpowiedział, że największym dostawcą będzie zdecydowanie C. . Do firm takich jak S. (1) , C. , M. (2) , E. (2) z uwagi, że są powszechnie znane i nie trzeba ich szukać na rynku, zwracał się bezpośrednio. Odnośnie szczegółów współpracy z firmą Hurtownia [...] M. zeznał, że szef znał tę firmę już wcześniej. Jego zdaniem powinna być podpisana jakaś umowa pomiędzy Spółką a tą firmą, natomiast nie wiedział, kto wystąpił pierwszy z propozycją transakcji. Magazyn tej firmy mieścił się w W. i był tam osobiście. W siedzibie firmy nie był. Osobiście poznał M. K., która wydaje się, że była przedstawicielem handlowym tej firmy. Był chyba zawsze przy odbiorze towarów z tej firmy. Towar był ładowany przez pracowników magazynu, a on był obecny przy tym załadunku. Przede wszystkim sprawdzał, czy towar jest nieuszkodzony i kompletny, czy w ilości zgodnej z zamówieniem i czy data ważności się zgadza z tym co podała M. K. . W zakresie podjęcia współpracy z K. M. B. zeznał, że kontakt z tą firmą nawiązała H. S. . Nie wie kto pierwszy wystąpił z propozycją współpracy. Weryfikacja tego kontrahenta była dokonana, ale nie pamiętał czy przez niego, czy przez H. S. . Firma K. proszona była o przesłanie dokumentów rejestrowych, o NIP, REGON i dokumenty o niezaleganiu. Weryfikacja była dokonana przed pierwszą transakcją. Nie pamięta daty pierwszej transakcji, ale dokumenty były otrzymywane drogą mailową. Od tej firmy kupowany był tylko krem czekoladowy N. (1) . Żadne inne towary od tej firmy nie były kupowane. Nie był w siedzibie firmy K. , natomiast był w jej magazynie, ale nie pamięta kiedy i gdzie on się znajdował. Zeznał, że "jechał tam chyba Uberem" i było to poza W.. To była jedna hala i stała w niej jedynie N. (1) , ale wtedy nie był to towar, który został zamówiony przez Spółkę. W magazynie poznał S. C. , specjalistę ds. sprzedaży w K. , z którym jedynie się kontaktował mailowo i telefonicznie. W zakresie transakcji z firmą K. świadek zeznał, że uczestniczył tylko w rozładunku w magazynie firmy D. w B.. Tam też weryfikował towar pod względem ilości, daty ważności i braku uszkodzeń. Przy rozładunku był także ok. dwa razy S. C.. Obecnie Spółka nie współpracuje już z tą firmą. Transakcje ustały. Odnośnie szczegółów w zakresie zawartych transakcji z W. M. B. podał, że firma ta wysłała maila do szefa. On dostał kontakt od Prezesa i polecenie skontaktowania się z nią. Wystąpili do ww. firmy o przesłanie dokumentów takich jak: NIP, REGON, zaświadczenie o niezaleganiu, KRS, które zostały przesłane drogą mailową. Od ww. firmy Spółka nabywała tylko krem czekoladowy N. (1) . Z tego co wie, magazyny mieściły się w K.. Nie był tam osobiście i z tego co wie, nikt ze strony Spółki tam nie był. Osobiście poznał L. B. , prokurenta W. , który przyjechał raz do magazynu D. w B. i raz do biura mieszczącego się jeszcze przy ul. [...]. E. W. zeznała, że do jej obowiązków należało redagowanie pism w języku angielskim i polskim, pomoc przy wystawianiu faktur, wyszukiwanie informacji związanych z różnymi produktami (np. kawa, C. (1)). Ponadto kontaktowała się z firmami sprzedającymi te produkty, jednak nazw tych firm nie pamięta. Przygotowywała również prezentacje w języku angielskim produktów oferowanych do sprzedaży przez Spółkę. K. G. kontaktował się osobiście ze swoimi nabywcami i ustalał sam cenę. Przesyłał jej mailowo informacje jakie dane ma wpisywać na fakturze, tj. dane produktu oraz cenę, a jej zadaniem było zredagowanie faktury pod względem estetycznym (np. prawidłowe logo firmy), sprawdzenie i przeliczenie kwot. Sprawdzoną fakturę przesyłała mailowo do K. G. na skrzynkę google z końcówką k.com., natomiast wszystkie umowy i faktury pod względem merytorycznym były sprawdzane przez pana P. z biura rachunkowego. Prezes wskazywał, na jaki produkt ma zapotrzebowanie i określał ramy cenowe tych produktów. Często wyszukiwali droższe produkty, jednak Prezes nie był nimi zainteresowany. Prezes wskazał, że mają go tylko informować o ofertach z cenami, które go interesują. "Trzymał cały czas rękę na pulsie", kontrolował sytuację, chciał aby wszystko było w porządku. Jeśli wiedział, że firmy (hurtownie) nie były jego zdaniem odpowiedzialne i rzetelne, to nie chciał z nimi współpracować. Pamięta dwie takie sytuacje, w których K. G. odmówił współpracy z firmami, ale nie pamięta ich nazw. Pani H., która wyszukała te firmy była zawiedziona tą sytuacją. Najprawdopodobniej te produkty zostały kupione w S. (1) po nieco wyższych cenach. Był to dostawca sprawdzony i znany na rynku. Była to opcja bezpieczniejsza. H. S. zeznała, że za pośrednictwem Internetu szukała kontaktów handlowych lub korzystała ze swojej sieci kontaktów. Następnie umawiała spotkania potencjalnych kontrahentów z K. G.. Na pewno takie spotkanie odbyło się w P. w Grupie M. (3) w hurtowni spożywczej oraz w O., prawdopodobnie było to M. (2) . Nawiązała również kontakt z C. , S. (1) , firmą K. (4) . W większości były to znane firmy. H. S. umawiała spotkania z osobami pełniącymi funkcję przedstawicieli handlowych lub managerów. Współpraca ze Spółką trwała ok. 6 tygodni i została rozwiązana. Na pytanie, kto zlecał oraz nadzorował wykonywane usługi i w jaki sposób się to odbywało, H. S. zeznała: "(...) N. zlecał, nadzorował i podejmował decyzję. Zawsze chciałam mieć potwierdzenie w formie mailowej lub sms-owej, że wyraża zgodę na zakup, że czegoś potrzebuje i to ma być. Posiadał zestawienie firm w formie tabeli, do której dostęp mieli wszyscy pracownicy w tym również ja. Firmy oferowały poszczególne produkty, pan N. porównywał ceny, które te firmy oferowały i wpisywał również czego mamy szukać, mówił w jakiej cenie mamy szukać towarów. Często okazywało się, że cena towaru dostępnego na rynku nie spełnia jego oczekiwań. Zdarzało się, że firmy, z którymi się kontaktowałam w sprawie zakupu po określonej cenie odpowiadały, że sami chcieliby kupić towar po takiej cenie.(...)". Ponadto oświadczyła, że jej zdaniem K. G. posiadał wiedzę na temat rynku w Polsce w zakresie handlu produktami szybko zbywalnymi (FMCG) "(...) Wiedział co chce w Polsce kupić. Sam twierdził, że zna Polskę od dawna, np. dziwił się, że nie możemy znaleźć czegoś w dobrych cenach, ponieważ konkurencja kupuje towary w korzystnych cenach więc my też powinniśmy je znaleźć. Mówił również, że jego ojciec prowadzi działalność na terenie Polski. Dodatkowo mówił, że rozumie język polski, ale nie mówi w tym języku (...)". Spółka próbowała kupować towar w Polsce, a następnie wysyłać go do Singapuru, na zlecenie tamtejszych firm. Dokładnie nie wie do kogo, ponieważ "pan M." organizował transport i zajmował się dokumentacją transportową. Spółka szukała towaru na zlecenie kontrahentów K. G. w określonej cenie. W okresie, w którym współpracowała były to towary takie jak: O., kawa N., M. , S. (3) , T. (2) , N. (1) , F. , R. (1) , tabletki do zmywarek – O. (1) , krem ciasteczko "B". Odnośnie strony internetowej Spółki potwierdziła, że takiej strony nie prowadziła, a jeśli była to powinien być podany adres w stopce korespondencji mailowej. Na pytanie, czy w Spółce były ustalone jakieś stałe procedury dotyczące podjęcia współpracy z kontrahentami, określone zasady tej współpracy H. S. zeznała, że nic takiego nie było. "(...). Musieli być to sprawdzeni kontrahenci, najlepiej znani na rynku. Jeżeli firma nie była pewna to należało ją sprawdzić, wtedy żądałam dodatkowych dokumentów, które przekazywałam panu N. (...)". K. G. podchodził do nowych dostawców bardzo ostrożnie, starał się na wszystkie możliwe sposoby sprawdzić wiarygodność dostawcy, jeżeli nie była to ogólnie znana firma na rynku. Prosił o przesyłanie wszelkich dokumentów potwierdzających wiarygodność potencjalnych dostawców. K. G. nie zgodził się na podjęcie współpracy z hurtownią, w której zorganizowała spotkanie, nazywała się A. (2) . Nie pamięta jaki towar oferowała. Pamięta, że to firma przesyłała dokumenty, jednak Prezes nie chciał podjąć z tą firmą współpracy. Podchodził bardzo ostrożnie do nawiązywania kontaktów handlowych. Ponadto oświadczyła, że w imieniu Spółki zwracała się telefonicznie do firmy N. (2) S.A. oraz firmy F. z propozycją nawiązania współpracy handlowej, ale firmy te nie chciały bezpośrednio współpracować ze Spółką. Następnie organ odwoławczy wskazał, że jak ustalono M. C. już od czerwca 2015r. współpracował z K. G., który wcześniej reprezentował firmę F. (1) P. LTD. Hurtownia [...] M. jest liczącym się podmiotem, który działa na rynku od ponad 20 lat. Posiada infrastrukturę magazynową i logistyczną niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji artykułów spożywczych, ceny zakupu od tego kontrahenta nie odbiegały od cen stosowanych na rynku, zaś weryfikacja tego kontrahenta polegała na wielokrotnych wizytach w jego biurach i magazynie. Co więcej, podmiot ten nadal prowadzi działalność gospodarczą, handluje m.in. kawą N., o czym świadczy dokumentacja zdjęciowa oraz adresy stron internetowych Hurtowni [...] M., tj. https://[...]., https://[...]. Z oświadczenia pracownika Spółki M. B. wynika, że wielokrotnie wizytował miejsce, w którym M. C. prowadził i prowadzi działalność gospodarczą w W., był obecny przy załadunkach lub - w sytuacji, w której nie było to możliwe, otrzymywał dokumentację zdjęciową takiego załadunku od M. K. - pracownika Hurtowni [...] M.. W odpowiedzi na zapytania organu I instancji F. sp. z o.o. wskazała, że M. B. skontaktował się z Serwisem Konsumenckim F. w dniu 8 kwietnia 2016r. oraz 12 kwietnia 2016r. w celu nawiązania współpracy w zakresie zakupu produktów F. . Serwis Konsumencki w odpowiedzi wysłanej 21 kwietnia 2016r. do M. B. wskazał kilku dystrybutorów produktów F. , tj. firmy: E. (2) , Grupa M. sp. z o.o., S. (1) , B. S.A., K. (5) , M. (2) , Polska Sieć Handlowa U. S.A., M. sp. z o.o. Ponadto z posiadanej przez nią korespondencji wynika, że K. G. skontaktował się z Serwisem Konsumenckim F. już w dniu 15 lutego 2016r. (tj. przed zawiązaniem Spółki), w celu nawiązania współpracy w zakresie zakupu produktów F. z zamiarem ich eksportu do Afryki. Jednak z uwagi na to, że F. sp. z o.o. sprzedaje produkty na terenie Polski oraz krajów bałtyckich, serwis Konsumencki F. odpowiedział panu K. G. w dniu 18 lutego 2016r. ze wskazaniem danych kontaktowych do osoby z Grupy F. odpowiedzialnej za dystrybucję produktów na terenie Afryki. Ponadto podała, że jest oficjalnym dystrybutorem kremu N. (1) 350 g na rynku polskim. W 2016r. dystrybuowała ww. produkt poprzez sklepy wielkopowierzchniowe (hipermarkety np. T. (3) , A. (3) , C., supermarkety (np.: P. (2)), dyskonty (np. L. (3) , B. (2)), C. (np. M. (2)), E. (2) , lokalne hurtownie (np. Grupa H. (1)). F. sp. z o.o. wskazała ceny (ceny bazowe netto, bez rabatów) produktu N. (1) 350 g obowiązujące w 2016r. Do 31 maja 2016r. obowiązywała cena cennikowa na poziomie 8,10 zł/ szt., natomiast od 6 czerwca 2016r. na poziomie 8,50 zł/szt. Uwzględniając rabaty 7% lub 13%, ceny promocyjne produktu N. (1) 350 g w 2016r. kształtowały się następująco: do 31 maja 2016r. max cena za szt. po upustach - 7,53 zł, min cena za szt. po upustach 7,05 zł; od 6 czerwca 2016r. max cena za szt. po upustach - 7,90 zł, min cena za szt. po upustach 7,39 zł. Dyrektor IAS zwrócił uwagę na odpowiedź N. (2) S.A. na zapytanie organu I instancji udzielonej, zgodnie z którą N. (2) S.A. nie może potwierdzić okoliczności kontaktów S. sp. z o.o. w sprawie podjęcia współpracy w 2016r., ponieważ nie posiada takich informacji. Odnośnie korespondencji mailowej skierowanej do M. K. (1) wskazała, że M. K. (1) był jej pracownikiem w okresie od 15 października 2015r. do 31 października 2016r., jednak przywołany w wezwaniu adres mailowy nie jest adresem służbowym, z którego zobowiązani są korzystać jej pracownicy w kontaktach służbowych z kontrahentami. Służbowe adresy mailowe pracowników kończą się rozszerzeniem @pl.[...].com. W konsekwencji nie posiada informacji, czy na adres [...]@gmail.com była kierowana jakakolwiek korespondencja dotycząca jej asortymentu handlowego. Odnośnie produktu - kawa N. 200g, poinformowała, że jest on nabywany od producenta działającego poza terytorium Polski, będącego podmiotem z nią powiązanym. Co do zasady dystrybucja towaru N. 200g na terenie kraju dokonywana jest w taki sam sposób jak pozostałych towarów z jej asortymentu handlowego: towary handlowe lub wyroby gotowe (w przypadku własnej produkcji) są sprzedawane i dostarczane do dystrybutorów, z którymi wiążą ją umowy handlowe (tzw. tradycyjny kanał sprzedaży) oraz do sieci sklepów wielkopowierzchniowych. Następnie dystrybutorzy odsprzedają kupiony towar we własnym zakresie do kolejnych podmiotów, w tym punktów sprzedaży detalicznej (konsumentów w przypadku sklepów sieci wielkopowierzchniowych). N. (2) S.A. wskazała, że średnia bazowa cena sprzedaży kawy N. 200g (cena bez uwzględnienia indywidualnych rabatów wynikających z wynegocjowanych warunków dostaw i promocji) wynosiła 23,37 zł netto bez VAT za słoik. Natomiast średnia cena promocyjna z uwzględnieniem udzielanych rabatów na fakturze wynosiła 21,95 zł netto bez VAT za słoik. W roku 2016 występowały znaczne wahania cen tego towaru w poszczególnych miesiącach. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji Spółka wskazała, że jej prezes nie posługuje się językiem polskim, w związku z tym weryfikacją ofert dostępnych na rynku zajmuje się Asystent ds. Zakupów (H. S. - uprzednio lub M. B.), który kontaktuje się z dostawcami w formie telefonicznej lub za pośrednictwem poczty elektronicznej. Po uzyskaniu niezbędnych informacji Asystent ds. Zakupów sporządza wykaz produktów wraz z dystrybutorami i oferowanymi przez nich cenami dla poszczególnych produktów, który to następnie za pośrednictwem poczty elektronicznej przekazuje prezesowi celem wybrania dostawcy i dokonania zakupu. Decyzje w sprawie wyboru dostawcy oparte były wyłącznie o kryterium ceny i dostępności poszukiwanych produktów. Do przedmiotowych wyjaśnień Spółka dołączyła przykładowe tabelaryczne zestawienie produktów oraz dostawców wraz z cenami, które wykorzystywane było przy transakcji zakupu kremu N. (1) 350g i kawy N. 200 g w okresie od marca do października 2016r. W piśmie z dnia 21 września 2018r. Spółka podała, że otrzymała wiele ofert na produkt w postaci "N. (1) " 350 g, między innymi od dostawców takich jak: S. (1) , M. (2) , C. , P. i E. (2) , jednocześnie to oferta przedłożona przez W. i K. była najbardziej konkurencyjna pod względem ceny i dostawcy ci dysponowali odpowiednimi zapasami (co było bardzo istotne), dlatego Spółka podjęła decyzję o realizacji dystrybucji właśnie z tymi kontrahentami. W zakresie sposobu weryfikacji kontrahentów W. i K. Spółka wskazała, że na własną rękę dokonała poszukiwań potencjalnych nowych dostawców w Internecie oraz na podstawie referencji. Z uwagi na konkurencyjność w branży FMCG, różnice w cenach między tymi samymi produktami pośród różnych dostawców bardzo często jest znikoma. Różnica między ceną zaproponowaną Spółce przez W. sp. z o.o. a C. wynosiła niespełna 1,45% a K. niespełna 2,19%. Wobec powyższego Spółka nie powzięła wątpliwości odnośnie autentyczności dostawcy oferowanego produktu oraz samej transakcji. Celem weryfikacji oraz zbadania wiarygodności potencjalnego kontrahenta, Spółka poprosiła kontrahentów o przedłożenie dokumentów rejestracyjnych, tj. KRS, NIP oraz REGON. Również podjęto próbę weryfikacji samego towaru, w związku z czym Spółka poprosiła W. o dostarczenie towaru do magazynu logistycznego Spółki. Po dostarczeniu zamówionych produktów pracownik Spółki M. B. oraz pracownicy magazynu dokonali wspólnie sprawdzenia produktu oraz stanów magazynowych. Towar został przyjęty i Spółka dokonała zapłaty na rzecz dostawcy. Oceniając materiał dowodowy w zakresie okoliczności współpracy z kontrahentami Dyrektor IAS podkreślił, że prezes Spółki był świadomy zagrożeń w postaci nierzetelnych kontrahentów i konieczności zakupu towaru pochodzącego z legalnego i znanego źródła. Co do zasady w prowadzonej działalności nabywał towary pochodzące od dostawców rekomendowanych przez producenta oraz o ustalonej renomie na rynku. Wyjątkiem od tej reguły są zakwestionowane transakcje zawarte ze spółkami W. i K. - zawarte z polecenia prezesa Spółki i wbrew zasadom, których przestrzegał. Firmy te nie były znane na rynku, weryfikacja ich rzetelności polegała na pozyskaniu danych rejestracyjnych, a jedynym kryterium zawarcia transakcji była cena. Nie weryfikowano źródła pochodzenia towaru, tj. kremu N. (1) 350 g, nabytego po cenie niższej od oferowanych przez oficjalne kanały dystrybucji towaru. Natomiast odnośnie transakcji kawą N. 200 g zawartej z Hurtownią [...] M. - ustalono, że firma ta jest podmiotem niebudzącym wątpliwości, co do jej rzetelności i uczciwości w zakresie rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług. Skala prowadzonej przez M. C. działalności (wielkopowierzchniowy magazyn przy ul. [...] w W.), fakt, że w okresie, w którym Spółka dokonała od niego zakupów, był oficjalnym dystrybutorem marki C. (2) , nie dawały najmniejszych podstaw do obaw, iż podmiot ten może być podmiotem nierzetelnym. Hurtownia [...] M. była i w dalszym ciągu jest - podmiotem rozpoznawalnym na rynku w branży obrotu towarami spożywczymi, a w okresie, w którym z nim współpracowała Spółka nie miało miejsca żadne zdarzenie, które mogłoby budzić jakiekolwiek podejrzenia. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego przez inne organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych wobec jej kontrahentów za inne okresy rozliczeniowe stwierdził, że przywołane przez Spółkę dowody są elementem stanu faktycznego charakteryzującym działalność prowadzoną przez kontrahentów w poprzednich okresach. Zostały one zestawione poprzez analogię z dowodami dotyczącymi przebiegu transakcji zawartych w październiku 2016r. wskazującą na kontynuowanie przez kontrahentów działalności na tych samych zasadach. Wbrew twierdzeniom Spółki, na ich podstawie nie dokonano oceny działalności kontrahentów w późniejszych okresach, gdyż bezpośrednim dowodem na zidentyfikowany łańcuch transakcji karuzelowych są materiały dotyczące transakcji z badanego okresu przeprowadzone przez organ I instancji. W postępowaniu oceniane były relacje Spółki z bezpośrednimi dostawcami na moment zawarcia transakcji z kontrahentem i takie działania, jakich można było od Spółki w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. W ocenie organu odwoławczego przedstawiony materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelnika US za prawidłowe. Organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie nie podważał faktu, że Spółka nie uczestniczyła świadomie w oszustwie popełnionym na poprzednich etapach łańcucha transakcji. Kwestia sporna, tj. zachowanie należytej staranności Spółki w kontaktach z bezpośrednimi dostawcami podlegała ocenie na podstawie stwierdzonych okoliczności transakcji i zachowań Spółki wobec kontrahentów. Zdaniem Dyrektora IAS nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane transakcje Spółka zawarła z podmiotami, które uczestniczyły świadomie w oszustwie popełnionym na poprzednich etapach łańcucha transakcji. Faktury wystawione przez te podmioty Dyrektor IAS uznał za niedokumentujące rzeczywistych transakcji, gdyż zostały wystawione przez pośredników nabywających towar od tzw. "znikających podatników". W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Z tego względu organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut odnośnie niezgodności stanu faktycznego sprawy z treścią normy wywiedzionej z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na intencjonalny udział Spółki w oszukańczym procederze. Niemniej, w przekonaniu Dyrektora IAS, Spółka nie dochowała należytej staranności i mogła podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie. Spółka w złożonych wyjaśnieniach wielokrotnie wskazała, że od momentu rozpoczęcia działalności operacyjnej w Polsce w zakresie handlu hurtowego produktami FMCG zwracała się bezpośrednio do producentów z wnioskiem o rozpoczęcie współpracy handlowej, jednak firmy F. i N. (2) odmówiły bezpośredniej sprzedaży towarów. Podały w tym zakresie dane kontaktowe do swoich dystrybutorów. Dodatkowo F. na zapytanie K. G. skierowane jeszcze przed zawiązaniem spółki S. dotyczące nawiązania współpracy w zakresie zakupu produktów F. z zamiarem ich eksportu do Afryki, udzieliła jednoznacznej odpowiedzi, że sprzedaje jedynie swoje produkty na terenie Polski oraz krajów bałtyckich, natomiast za dystrybucję produktów na terenie Afryki odpowiedzialne są inne osoby z grupy F. , do których zresztą podała dane kontaktowe. Tymczasem zarówno W. jak i K. nie zostały wymienione w przekazanych informacjach. Ponadto ceny proponowane przez W. oraz K. były faktycznie niższe od cen oferowanych przez C. (w granicach 1,45% - 2,19%). Spółka nie miała podejrzeń co do autentyczności dostawcy oraz samej transakcji z W. i K. mimo, że firmy te nie były oficjalnymi dystrybutorami przedmiotowych towarów, a realizowana niższa cena nabycia towaru niż od oficjalnych dystrybutorów, obejmowała również koszty transportu. W związku z przedmiotowymi transakcjami Spółka nie ponosiła żadnych innych kosztów związanych z nabyciem towaru, który został nabyty w cenie znacznie niższej nie tylko od ceny cennikowej, ale również od ceny uwzględniającej rabaty. Następnie organ odwoławczy wskazał, że informacje dotyczące okoliczności, jak i momentu nawiązania współpracy z ww. firmami są sprzeczne. Odnośnie nawiązania współpracy przez K. ze Spółką, w złożonych wyjaśnieniach w trakcie czynności sprawdzających, spółka K. podała, że "współpraca handlowa" ze Spółką została nawiązana w październiku 2016r. za pośrednictwem portalu internetowego zajmującego się zbieraniem ogłoszeń dotyczących transakcji artykułami spożywczymi (portal: https://www.[...].pl/, https:[...].pl/), a inicjatywa współpracy wyszła ze strony S. . Osobami kontaktującymi się ze strony S. były: H. S. i M. B. , natomiast ze strony K. - D. C. (prezes zarządu) oraz S. C. (specjalista ds. sprzedaży). Natomiast Spółka w złożonych wyjaśnieniach wskazała, że firmę tę znalazła H. S. w portalu ogłoszeniowym www.[...].pl. Do wyjaśnień Spółka dołączyła wydruk korespondencji mailowej z 9 czerwca 2016r. od S. C. ([...]@[...].pl) z ofertą dot. m.in. produktów: N. (1) 350g. Ponadto Spółka podała, że w dniu 8 czerwca 2016r. na spotkaniu w siedzibie K. byli: H. S. i prezes Spółki oraz, że wszystkie zakupy od tej firmy były opłacane po dostarczeniu towaru do magazynu D. i inspekcji towaru. W trakcie przesłuchania M. B. nie pamiętał kto pierwszy wystąpił z propozycją współpracy, nie pamiętał przez kogo i kiedy została dokonana weryfikacja kontrahenta. Tymczasem H. S. zeznała, że nie pamięta takiej firmy. Ze zgromadzonej w toku prowadzonego postępowania korespondencji mailowej wynika, że w dniu 5 października 2016r. (pierwsza faktura VAT wystawiona w dniu 6 października 2016r.) K. zwróciła się z ofertą sprzedaży N. (1) mailem z 5 października 2016r. o godz. 13.48, a już o godz. 13.51 Spółka odpowiedziała, że zamawia towar. Jednocześnie z dalszej korespondencji wynikało, że to K. zwróciła się o przesłanie dokumentów firmowych wraz z "niezaleganiem". Spółka w pisemnych wyjaśnieniach z 14 marca 2017r. wskazała, że kontakt handlowy do W. przekazała M. K. z firmy M. C. . Przy pierwszej dostawie towaru do magazynu D. , pracownik Spółki - M. B. - dokonał inspekcji towaru pod względem zgodności z ofertą, żeby zobowiązanie z tytułu nabytego towaru uregulować przelewem ekspresowym. Do ww. wyjaśnień Spółka przedłożyła korespondencję mailową z 16 września 2016r. z ofertą W. dot. produktów M. (4) , F. , H. (2) , przekierowaną z adresu mailowego [...]@o2.pl. Jednocześnie w trakcie przesłuchania w dniu 4 września 2018r. M. K. zeznała, że przedmiotową ofertę przesłała przez pomyłkę. Natomiast M. B. zeznał, że W. sama napisała ofertę do szefa, a on otrzymał polecenie, by się z tą firmą skontaktować. Dyrektor IAS stwierdził, że weryfikacja rzetelności ww. kontrahentów przez Spółkę polegała na pozyskaniu dokumentów z oficjalnych rejestrów. W sytuacji, gdy Spółka była świadoma konieczności sprawdzania legalności nabywanych towarów ograniczenie weryfikacji do strony formalnej oznaczało nadmierne zaufanie w kontaktach z tymi kontrahentami. Było to o tyle istotne, że jak ustalono prezes Spółki niejednokrotnie rezygnował z takich okazyjnych cenowo transakcji na rzecz droższych lecz bezpiecznych źródeł, tj. renomowanych hurtowni. Potencjalna wiedza prezesa Spółki o nierzetelnych pośrednikach w obrocie została udowodniona. Spółka świadoma tych zagrożeń nawiązywała kontakty z firmami rekomendowanymi przez producentów, którzy gwarantowali ich rzetelność. Firmy W. i K. nie należały do tej grupy. W ocenie organu odwoławczego rezygnując ze sprawdzonych kanałów dystrybucji i postępując wbrew stosowanym procedurom Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami. Reasumując w ocenie Dyrektora IAS powyższe ustalenia potwierdzają, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez W. i K. . Ponadto ustalono, że Spółka w badanym okresie dokonała odliczenia podatku naliczonego z niżej wymienionych faktur VAT wystawionych przez P. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą H. (3) , z tyt. druku wizytówek, ulotek oraz katalogu tj.: - nr [...] z 4 października 2016r. na wartość netto: 226,58 zł, VAT: 23 % 52,11 zł, - nr [...] z 8 października 2016r. na wartość netto: 287,00 zł, VAT: 23 % 66,01 zł, - nr [...] z 12 października 2016r. na wartość netto: 1.172,64 zł, VAT: 23% 269,71 zł. Wykonane usługi dotyczyły kosztów reklamy i reprezentacji firmy S. (2) P. Ltd. w Singapurze. W tym zakresie ustalono, że przedstawione podczas czynności sprawdzających wydruki ulotek, wizytówek i katalogu nie zawierają nazwy i danych identyfikacyjnych T. sp. z o.o. (obecnie S. sp. z o.o.), na rzecz której zostały wystawione faktury VAT, dokumentujące nabycie wymienionych powyżej usług. Powyższe usługi nie dotyczyły działalności Spółki, lecz jej kontrahenta. W związku z powyższym w świetle treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Dyrektor IAS stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie ogółem 387,83 zł wynikającej z ww. faktur. Na decyzję organu odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej, ponieważ z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że transakcje w ramach których Spółka dokonywała nabycia towarów od podmiotów (K. sp. z o.o. sp.k. oraz W. sp. z o.o.) miały rzeczywiście miejsce i - na ich podstawie - Skarżąca nabyła towary, które następnie zostały wyeksportowane z terytorium Polski, nie może stanowić podstawy dla zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego regulacja, której hipoteza nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu przez organ podatkowy. Skoro bowiem transakcje, co do których organ chce zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., miały w rzeczywistości miejsce i zostały w rzeczywistości dokonane, to kwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie tezy, jakoby wystawione w związku z tymi transakcjami stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, jest ewidentnie niezgodne z treścią normy wywiedzionej z ww. przepisu. Skarżąca podniosła, że w żadnym aspekcie materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania nie uzasadnia tezy, iż Spółce można zarzucić brak należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcami. Organ podatkowy nie zebrał dowodów, które w najmniejszym choćby stopniu mogły uprawdopodobnić, że Skarżąca miała podstawy by podejrzewać, że staje się ofiarą procederu mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania nie daje odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób Skarżąca miałaby być chroniona przez dochowanie należytej staranności w przypadku, w którym nierzetelnością nacechowane są transakcje (podatnicy) występujący na czwartym lub piątym etapie obrotu poprzedzającym zakup realizowany przez Skarżącą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego, ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., dokumentujących dostawy towaru (kremu N. (1) ). Zdaniem organów podatkowych Skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Skarżąca brała udział w transakcjach stanowiących kolejne ogniwa oszustwa podatkowego, z udziałem tzw. "znikających podatników", przy czym Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami. Według Skarżącej przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., albowiem nabyła ona towar wyszczególniony na tych fakturach, który następnie wyeksportowała z terytorium Polski. Skarżąca nie uczestniczyła w transakcjach związanych z oszustwem w zakresie VAT. Ewentualne oszustwo miało miejsce na poprzednich etapach transakcji. Nadto Skarżąca dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z jej dostawcami. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Podkreślenia wymaga, że mechanizm oszustwa podatkowego z udziałem tzw. "znikających podatników" co do zasady zakłada, iż w ramach łańcucha dostaw występują podmioty wystawiające faktury, nieuiszczające podatku należnego oraz podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw lub eksportu tego samego towaru, występujące o zwrot podatku naliczonego. W konsekwencji wspomnianego procederu powstaje ujemny bilans kwot podatku wpłacanych do budżetu Państwa i otrzymywanych z budżetu Państwa. Ów skutek wywołuje zatem nie jedna, lecz wiele powiązanych ze sobą transakcji. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga zatem ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20 maja 2008r. I FSK 1029/07; 24 lutego 2009r. I FSK 1700/07; 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012r. I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009r. I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009r. I SA/Bk 346/09 - CBOSA). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. I to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 17 sierpnia 1993r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, nr 3, poz. 69 oraz z 2 kwietnia 2014r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2014r. I FSK 390/13; z 6 marca 2014r. I FSK 509/13; z 6 marca 2014r. I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2000r., I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Sąd identyfikuje się z wyżej powołanymi poglądami judykatury i doktryny. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora IAS postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że Skarżąca otrzymała towar i go dalej odsprzedała (w ramach eksportu). Towar (krem N. (1) ) niewątpliwie fizycznie istniał. Organy nie kwestionują również samego faktu wystawienia faktur czy dokonywania płatności. Organy uznały, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na zakwestionowanych fakturach, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż Skarżąca brała udział w transakcjach stanowiących kolejne ogniwa oszustwa podatkowego, z udziałem tzw. "znikających podatników", którzy wystawili faktury dokumentujące sprzedaż i nie zapłacili podatku należnego z tego tytułu, przy czym Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Skarżąca z kolei zdaje się rozumieć, że powołany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odnosi się wyłącznie do faktur "pustych" sensu stricto, czyli takich, w których przedmiotem fakturowania są towary fizycznie nieistniejące lub usługi, które nie zostały wykonane. Z tego Skarżąca wyciąga wniosek, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., albowiem zakwestionowane faktury nie mogą być "pustymi", skoro towar istniał. Zdaniem Skarżącej istnienie towaru dowodzi tego, że towar musiał zostać kupiony, a skoro istnieją faktury odpowiadające specyfice posiadanego asortymentu to znaczy, że te faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009r., I FSK 900/08, CBOSA). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie odnosi się wyłącznie do "pustych" faktur w powyższym znaczeniu. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest również ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jak właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem. Negatywne ustalenie w tym zakresie prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że podatnik ma towar. Z zebranych dowodów odsłania się natomiast taki oto obraz, że wystawcy faktur nigdy nie rozporządzali towarami wskazanymi na fakturach jak właściciele, a więc nie mogli ich sprzedać ani Skarżącej, ani nikomu innemu. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego pod względem podmiotowo – przedmiotowym. Wystawcy tych faktur nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami (tu: kremem N. (1) ), ale brali udział w oszustwie podatkowym z udziałem tzw. "znikających podatników". Jak wynika bowiem z dowodów zgromadzonych w rozpoznanej sprawie W. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Spółki fakturę VAT z 17 października 2016r. (wartość netto: 286.902,00 zł, podatek VAT: 65.987,46 zł) dokumentującą dostawę 28 palet kremu czekoladowego N. (1) 350 g - 41.580 szt. (26 palet z datą wrzesień 2017r.; 2 palety z datą sierpień 2017r.) za cenę 6,90 zł - termin dostawy 17 października 2016r. Towar dostarczono 17 października 2016r. z magazynu mieszczącego się w C. do magazynu D. sp. z o.o. Oddział B.. Płatność za fakturę została uiszczona przez Spółkę 17 października 2016r. Transport towaru został zorganizowany i opłacony przez W. . Towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki firma W. nabyła od I. sp. z o.o. w O. na podstawie faktury VAT z 14 października 2016r. (wartość netto: 280.665,00 zł, VAT: 64.552,95 zł; wartość brutto: 345.217,95 zł) z tyt. zakupu: N. (1) 350 g za cenę 6,75 zł/szt. w ilości 41.580 szt. Płatność za ww. fakturę została uiszczona przez W. w dwóch ratach, w dniu 13 października 2016r. oraz w dniu 14 października 2016r. Firma I. nabyła towar na podstawie faktury VAT wystawionej przez R. a.s. z Czech w dniu 17 października 2016r., data dostawy 13 października 2016r. (wartość netto: 323.045,00 zł, VAT: 0%), z tyt. N. (1) 350g, exp. sierpień 2017r., 28 palet w ilości 41.580 szt. w cenie 7,75 zł netto/szt. i kosztów transportu w cenie 800,00 zł. Zgodnie z informacją przekazaną przez czeską administrację podatkową firma R. a.s. nabyła towary w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw od firm z Polski, Holandii i Słowacji. Dyrektor firmy R. a.s. R. S. odmówił podania szczegółów transakcji. I. sp. z o.o. fakturę VAT wystawioną na rzecz W. ujęła w rejestrze sprzedaży VAT za IV kwartał 2016r. i rozliczyła ją w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016r. złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w O. w dniu 25 stycznia 2017r., wykazującej wielomilionowe dostawy towarów na terytorium kraju według stopy 23%, wielomilionowe wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów oraz ponad milionową kwotę podatku podlegającą wpłacie, która nie została jednak wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. I. nie złożyła deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017r. Z dokonanych ustaleń w badanych transakcjach wynika, że towar fakturowo nabyty od R. a.s. został następnie odsprzedany przez I. sp. z o.o. do W. po o wiele niższej cenie. Spółka I. ponosiła również koszty transportu towaru. Powyższe ustalenia wskazują, że działania I. sp. z o.o. nie były skierowane na ekonomiczny cel prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie na pozorowanie legalnego obrotu towarem, a należny podatek nie został odprowadzony. W związku z brakiem kontaktu z firmą I. , nieuiszczeniem zadeklarowanego podatku VAT za IV kwartał 2016r., nieskładaniem deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017r. oraz podejrzeniem o udział w tzw. "karuzeli podatkowej" I. sp. z o.o. została w dniu 10 maja 2017r. wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O.. Zgodnie z korespondencją mailową przekazaną przez W. sp. z o.o., w dniu 12 października 2016r. I. przesłała do W. ofertę: "N. (1) 350Gr. Ilość 26pal. 09/2018, 2pal. 08/2018 Napisy: PL. Cena: 6,75 netto. Odbiór jutro. Proszę o zamówienie". Mailem z 13 października 2016r. godz. 10:28 M. B. (pracownik Spółki) przesłał zamówienie do W. o następującej treści: "Chciałbym zamówić 28 palet N. (1) 350g, to jest 41580 sztuk, tak jak się umawialiśmy – 26 palet z datą 09.17, dwie z datą 08.17, cena jednostki – 6,90. Data dostawy: 17.10.16". Mailem z 13 października 2016r. o godz. 10:37 W. złożyła zamówienie do I. na krem czekoladowy N. (1) 350g, cena 6,75 PLN netto/1szt., 28 palet, termin przydatności: 09/2017 (26 palet) i 08/2017 (2 palety); opisy: PL; odbiór własny: 17.10.2016r., a następnie mailem z 13 października 2016r. o godz. 11:02 W. przesłała do Skarżącej wiadomość o następującej treści: "Dziękuję za zamówienie i potwierdzam dostawę na 17.10 ok. godz. 13:00. Dane do awizacji prześlę w kolejnej korespondencji". W zakresie transakcji zakupu kremu N. (1) 350g od W. ustalono następujący łańcuch transakcji: (?) ( R. a.s. O. (Czechy) ( I. sp. z o.o. ( W. sp. z o.o. ( Skarżąca ( S. (2) P. LTD Singapur (eksport) Z kolei K. sp. z o.o. sp. k. wystawiła na rzecz Skarżącej faktury VAT: z 11 października 2016r. (na wartość netto: 284.229,00 zł, podatek: 65.372,67 zł), z 17 października 2016r. (na wartość netto: 274.445,25 zł, podatek: 63.122,41 zł), z 24 października 2016r. (na wartość netto: 284.823,00 zł, podatek: 65.509,29 zł). Towar (krem czekoladowy N. (1) 350 g), będący przedmiotem transakcji na rzecz Skarżącej, K. nabyła od A. (1) sp. z o.o. z K.. Płatność za towar za strony Spółki nastąpiła w dniu dostawy lub w dniu następnym. Towary będące przedmiotem badanych transakcji były dostarczone do Spółki transportem własnym lub wynajętym na koszt i ryzyko A. (1) sp. z o.o. Transport odbywał się bezpośrednio z magazynu dostawcy (tj. A. (1) sp. z o.o.) do magazynu docelowego odbiorcy (tj. Spółki). Towar został dostarczony do P. Oddział B.. W toku ww. kontroli w firmie A. (1) ustalono, że w październiku 2016r. nie zatrudniała pracowników, siedzibę posiadała w miejscu zamieszkania prezesa zarządu M. A. . W październiku 2016r. korzystała z magazynu I. (1) sp. z o.o. w W., znajdującego się w B.. Dostawcami towarów handlowych będących następnie przedmiotem nabycia przez Spółkę były podmioty: E. sp. z o.o. i P. (1) sp. z o.o. W toku kontroli nie ustalono w jaki sposób towar został dostarczony do A. (1) od jej fakturowych dostawców. Odnośnie dostawców towarów w badanych łańcuchach (m.in. podmiotów E. i P. (1) ) M. A. zeznał, że A. (1) nie posiada własnego kapitału. Transakcje odbywały się przeważnie w ten sposób, że przy dostawie towaru do odbiorcy A. (1) , klient płacił A. (1) , a A. (1) płacił swojemu dostawcy. Czasem zdarzało się, że K. robiło przedpłaty do A. (1) za zamówione towary. W momencie przedpłaty nie musiał składać żadnej pisemnej deklaracji dotyczącej wpłacanych kwot na konto A. (1) . Nie posiada wiedzy od kogo jego dostawcy nabywali towary. Ww. firmy z tego co pamięta, znalazł na portalu giełdy spożywczej, gdzie oferowały swoje towary. Nie przypomina sobie, aby zawarł jakieś umowy z tymi dostawcami. Obecnie nie ma z nimi kontaktu, gdyż A. (1) nie handluje już "spożywką". Jak ustalono P. (1) sp. z o.o. i E. sp. z o.o. w tym samym dniu 9 marca 2016r. złożyły zgłoszenia rejestracyjne VAT-R w [...] Urzędzie Skarbowym W.. Obie spółki złożyły deklaracje VAT-7K za I, II i III kwartał 2016r. nie wykazując żadnych dostaw oraz nabyć, tzw. deklaracje zerowe. Nie złożyły natomiast deklaracji za IV kwartał 2016r. W dniu 24 stycznia 2017r. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT i VAT-UE. Ponadto ustalono, że zarówno P. (1) jak i E. bezprawnie posługiwały się adresami rejestracyjnym biur wirtualnych, gdyż nigdy nie posiadały tytułu prawnego do lokali w W. przy ul. [...] (dot. P. (1) ) i [...] (dot. E. ). Prezesem zarządu spółki P. (1) był P. I. (obywatel Rumunii), a prezesem zarządu spółki E. był C. P. (obywatel Rumunii). W zakresie transakcji zakupu kremu N. (1) 350g od K. ustalono następujące łańcuchy transakcji: (?) ( P. (1) sp. z o.o. ( A. (1) sp. z o.o. ( K. ( Skarżąca ( S. (2) P. LTD Singapur (eksport) (?) ( E. sp. z o.o. ( A. (1) sp. z o.o. ( K. ( Skarżąca ( S. (2) P. LTD Singapur (eksport) Skarżąca była zatem kolejnym ogniwem łańcucha transakcji, w których na poprzednich etapach zidentyfikowano podmioty nierzetelne, uczestniczące świadomie w oszustwach podatkowych zgodnie z typowymi zewnętrznymi oznakami funkcjonowania tzw. "karuzelowego" oszustwa podatkowego, z udziałem "znikających podatników". Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżąca nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. W związku z powyższy, mając na uwadze, że Skarżąca dysponowała towarem, kierując się zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego organ badał kwestię świadomości tego stanu rzeczy u Skarżącej oraz należytej staranności (dobrej wiary) w zakresie spornych faktur i swoje ustalenia przedstawił w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, wskazać należy, że niewątpliwie znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż wystawcy faktur na rzecz Skarżącej. Ten sposób dowodzenia jest zgodny z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w świetle których w przypadku oszustwa podatkowego z udziałem "znikających podatników" (tzw. "oszustwa karuzelowego", "karuzeli podatkowej") dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając oszustwo podatkowe (tzw. karuzelę podatkową) czy też je wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne. Czynienie zarzutów organowi, że dokonuje ustaleń w zakresie poprzednich ogniw obrotu, niedotyczących bezpośrednio Skarżącej zamiast oceniać jedynie sporne transakcje per se - jest niezasadne. Organy wykazały, że wskazane podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu (I. , P. (1) , E. ) nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych. Z kolei bezpośredni kontrahenci Skarżącej pełnili rolę tzw. buforów, bez udziału których nie byłoby możliwe zaistnienie oszustwa podatkowego. Zaznaczyć należy, że Skarżąca w istocie nie prowadzi polemiki z organami w przedmiocie charakteru działalności tych podmiotów. Skarżąca zarzuca jednak to, że decyzja jest oparta o ustalenia faktyczne odnoszące się do nieznanych Skarżącej podmiotów, z którymi nie nawiązała nigdy stosunków gospodarczych i których działań nie mogła w żaden sposób zweryfikować. Skarżąca wywodzi, że naruszenia zaistniałe na innych etapach obrotu nie mogą stanowić przesłanki do kwestionowania jej transakcji i jej należytej staranności, które powinny być oceniane niezależnie. Zauważyć w związku z tym należy, że wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącej, daje złudne wrażenie poprawności działania. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru i płatności. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. W tym zakresie znaczenia nabiera więc kluczowe ustalenie, czy Skarżąca była świadoma oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach fakturowania towaru lub też nie dołożyła należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność była przedmiotem analizy organu odwoławczego. I w tym zakresie nabiera znaczenia indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji rozumianych per se. Co nie oznacza, że organy muszą ignorować wiedzę podatnika o istnieniu zorganizowanego i ustabilizowanego łańcucha dostaw, a w szczególności, w jakich okolicznościach i z czyjej inicjatywy wskazywane są podmioty uczestniczące w transakcjach. Przechodząc do oceny kwestii dobrej wiary w zakresie transakcji VAT nie można tracić z pola widzenia wiedzy o istnieniu oszustw podatkowych oraz karuzel podatkowych. Niezależnie od tego, kiedy Skarżąca mogła powziąć wiedzę o tym, że krem N. (1) jest przedmiotem zainteresowania oszustów podatkowych (co akurat Sądowi jest wiadome z urzędu z racji rozstrzygania wielu spraw dotyczących karuzel podatkowych z wykorzystaniem tego konkretnego towaru) trzeba brać pod uwagę ogólną wiedzę o istnieniu oszustw podatkowych w VAT, w tym w branży spożywczej. Nie można zaprzeczyć, że w 2016r. patologie w zakresie VAT były przedmiotem wiedzy powszechnej i ożywionej debaty publicznej. Schematy mechanizmów karuzelowych z pewnością winny być już wtedy znane, nawet z innych branż, wszystkim podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą w większym zakresie, a w szczególności tym, którzy dokonują WDT lub eksportu i występują w związku z tym o zwrot podatku. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącej oraz zeznań jej pracowników, prezes Spółki był świadomy zagrożeń w postaci nierzetelnych kontrahentów i konieczności zakupu towaru pochodzącego z legalnego i znanego źródła. Co do zasady w prowadzonej działalności Spółka nabywała towary pochodzące od dostawców rekomendowanych przez producenta oraz o ustalonej renomie na rynku. Wyjątkiem od tej reguły są zakwestionowane transakcje zawarte ze spółkami W. i K. - zawarte z polecenia prezesa Spółki i wbrew zasadom, których przestrzegał. Firmy te nie były znane na rynku, weryfikacja ich rzetelności polegała na pozyskaniu danych rejestracyjnych, a jedynym kryterium zawarcia transakcji była cena. Nie weryfikowano źródła pochodzenia towaru, tj. kremu N. (1) 350 g, nabytego po cenie niższej od oferowanych przez oficjalne kanały dystrybucji towaru. Ceny proponowane przez W. oraz K. były bowiem faktycznie niższe od cen oferowanych przez C. (w granicach 1,45% - 2,19%). Spółka nie miała podejrzeń co do autentyczności dostawcy oraz samej transakcji z W. i K. mimo, że firmy te nie były oficjalnymi dystrybutorami przedmiotowych towarów, a realizowana niższa cena nabycia towaru niż od oficjalnych dystrybutorów, obejmowała również koszty transportu. W związku z przedmiotowymi transakcjami Spółka nie ponosiła żadnych innych kosztów związanych z nabyciem towaru, który został nabyty w cenie znacznie niższej nie tylko od ceny cennikowej, ale również od ceny uwzględniającej rabaty. Dodać można, że Skarżąca dość swobodnie podchodziła do formalizowania transakcji. Nie zawarto pisemnych umów z podmiotami, z którymi fakturowano zakup i sprzedaż przedmiotowych towarów. Skarżąca, mimo że dotyczyło to towaru spożywczego, który - jak powszechnie wiadomo - nie może być przechowywany w jakichkolwiek warunkach, nie interesowała się transportem, nie organizowała go i nie ponosiła kosztów transportu. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że informacje dotyczące okoliczności, jak i momentu nawiązania współpracy z ww. firmami są sprzeczne. Odnośnie nawiązania współpracy przez K. ze Spółką, w złożonych wyjaśnieniach w trakcie czynności sprawdzających, firma K. podała, że "współpraca handlowa" ze Spółką została nawiązana w październiku 2016r. za pośrednictwem portalu internetowego zajmującego się zbieraniem ogłoszeń dotyczących transakcji artykułami spożywczymi (portal: https://www.[...].pl/, https:[...].pl/), a inicjatywa współpracy wyszła ze strony Spółki. Osobami kontaktującymi się ze strony Spółki były: H. S. i M. B. , natomiast ze strony K. - D. C. (prezes zarządu) oraz S. C. (specjalista ds. sprzedaży). Natomiast Spółka w złożonych wyjaśnieniach wskazała, że firmę tę znalazła H. S. w portalu ogłoszeniowym www.[...].pl. Do wyjaśnień Spółka dołączyła wydruk korespondencji mailowej z 9 czerwca 2016r. od S. C. ([...]@[...].pl) z ofertą dot. m.in. produktów: N. (1) 350g. Ponadto Spółka podała, że w dniu 8 czerwca 2016r. na spotkaniu w siedzibie K. byli: H. S. i prezes Spółki oraz, że wszystkie zakupy od tej firmy były opłacane po dostarczeniu towaru do magazynu D. i inspekcji towaru. W trakcie przesłuchania M. B. nie pamiętał kto pierwszy wystąpił z propozycją współpracy, nie pamiętał przez kogo i kiedy została dokonana weryfikacja kontrahenta. Tymczasem H. S. zeznała, że nie pamięta takiej firmy. Ze zgromadzonej w toku prowadzonego postępowania korespondencji mailowej wynika, że w dniu 5 października 2016r. (pierwsza faktura VAT wystawiona w dniu 6 października 2016r.) K. zwróciła się z ofertą sprzedaży N. (1) mailem z 5 października 2016r. o godz. 13.48, a już o godz. 13.51 Spółka odpowiedziała, że zamawia towar. Jednocześnie z dalszej korespondencji wynikało, że to K. zwróciła się o przesłanie dokumentów firmowych wraz z "niezaleganiem". Odnośnie nawiązania współpracy z firmą W. Spółka w pisemnych wyjaśnieniach z 14 marca 2017r. wskazała, że kontakt handlowy do W. przekazała M. K. z firmy M. C. . Przy pierwszej dostawie towaru do magazynu D. , pracownik Spółki - M. B. - dokonał inspekcji towaru pod względem zgodności z ofertą, żeby zobowiązanie z tytułu nabytego towaru uregulować przelewem ekspresowym. Do ww. wyjaśnień Spółka przedłożyła korespondencję mailową z 16 września 2016r. z ofertą W. dot. produktów M. (4) , F. , H. (2) , przekierowaną z adresu mailowego [...]@o2.pl. Z kolei w trakcie przesłuchania w dniu 4 września 2018r. M. K. zeznała, że przedmiotową ofertę przesłała przez pomyłkę. Natomiast M. B. zeznał, że W. sama napisała ofertę do szefa, a on otrzymał polecenie, by się z tą firmą skontaktować. Jak wynika z akt sprawy, weryfikacja rzetelności ww. kontrahentów przez Spółkę polegała wyłącznie na pozyskaniu dokumentów z oficjalnych rejestrów. W sytuacji, gdy Spółka była świadoma konieczności sprawdzania legalności nabywanych towarów ograniczenie weryfikacji do strony formalnej oznaczało nadmierne zaufanie w kontaktach z tymi kontrahentami. Było to o tyle istotne, że jak zeznawali pracownicy Spółki, jej prezes niejednokrotnie rezygnował z takich okazyjnych cenowo transakcji na rzecz droższych, lecz bezpiecznych źródeł, tj. renomowanych hurtowni. Potencjalna wiedza prezesa Spółki o nierzetelnych pośrednikach w obrocie została udowodniona. Spółka świadoma tych zagrożeń nawiązywała kontakty z firmami rekomendowanymi przez producentów, którzy gwarantowali ich rzetelność. Firmy W. i K. nie należały do tej grupy. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, w okolicznościach niniejszej sprawy, rezygnując ze sprawdzonych kanałów dystrybucji i postępując wbrew stosowanym procedurom Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami. Skarżąca prowadząc działalność niewątpliwie powinna zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe celem upewnienia się, że realizowane przez nią transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT. Skarżąca podnosi, że brak jest dowodu wprost wskazującego, że wiedziała o oszukańczym procederze. Wnioski jakie wyciąga organ wynikają jednak z całokształtu zebranych dowodów i ich logicznej oceny, a nie tylko z jednego dowodu, wprost obciążającego Skarżącą. Zdaniem Sądu, w związku z tym, że nie jest możliwe prawne uregulowanie zasad dochowania należytej staranności to należy kierować się wytycznymi wynikającymi z logiki działania przezornego i rozważnego przedsiębiorcy, który jest w stanie rozpoznać okoliczności nietypowe i niepokojące oraz sprawdzić je głębiej, po to aby ustrzec się przed uwikłaniem w oszustwo podatkowe. W ustalonym stanie faktycznym sprawy to, że Skarżąca dokonywała weryfikacji formalnej dokumentów potencjalnego kontrahenta (np. sprawdzenie danych w KRS, sprawdzenie statusu podatnika VAT) oraz, że płatności związane z transakcjami dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego nie wystarcza do przypisania działania w dobrej wierze. Dokonanie jedynie weryfikacji formalnej dokumentów rejestracyjnych oznacza, że Skarżąca wiedziała tylko tyle, że podmioty wystawiające na nią faktury formalnie istnieją. Nie wiedziała nic o ich działalności, rzetelności i wiarygodności. Nie ma dowodów, że te kwestie Skarżącą interesowały. Przyznać należy rację organowi, że tych powierzchownych czynności weryfikacyjnych, jakie Skarżąca dokonała nie można kwalifikować jako spełniających wymogi dochowania należytej staranności w świetle opisanych okoliczności transakcji. Podmioty, których celem jest osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych poprzez kreowanie sytuacji mających sprawiać wrażenie legalnych, wykazują zwykle szczególną dbałość o formalne elementy "transakcji". Mając powyższe na uwadze Sąd zgadza się z oceną organu, że w realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. W związku z powyższym jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ prawidłowo zastosował ten przepis. W przedmiotowej sprawie przeprowadzone transakcje nie nosiły znamion rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej, a służyły jedynie do osiągnięcia zysku kosztem niezapłacenia podatku VAT przez "znikających podatników", przy czym Skarżąca nie dochowała należytej staranności dokonując spornych transakcji. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w rozpoznanej sprawie spełnione. Organy podatkowe wskazały, na podstawie jakich dowodów ustaliły stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, wyjaśniły jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy podatkowe nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zauważyć jednocześnie należy, że ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą dowodów i materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Nie można czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Zasadne było włączenie do akt sprawy dowodów i ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych wobec innych podmiotów biorących udział w ustalonych łańcuchach transakcji, z uwagi na zachodzące związki między działaniami tych podmiotów. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Oparcie się na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym art. 181 O.p. wprost wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Sąd podkreśla, że na zasadność powyższych rozważań nie ma wpływu powołany przez Skarżącą wyrok TSUE z 16 października 2019r., C-189/18. Wyrok ten zapadł w realiach, gdzie przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika (pkt 25 wyroku). Sąd podkreśla, że w polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Nie można również czynić organowi zarzutu z tytułu włączenia do akt sprawy dowodów dotyczących kontrahentów Skarżącej odnoszących się do wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Jak zasadnie podniósł Dyrektor IAS, dowody te są elementem stanu faktycznego charakteryzującym działalność prowadzoną przez kontrahentów w poprzednich okresach. Zostały one zestawione poprzez analogię z dowodami dotyczącymi przebiegu transakcji zawartych w październiku 2016r., wskazującą jedynie na kontynuowanie przez kontrahentów działalności na tych samych zasadach. Wbrew twierdzeniom Spółki, na ich podstawie nie dokonano oceny działalności kontrahentów w późniejszych okresach, gdyż bezpośrednim dowodem na zidentyfikowane łańcuchy transakcji karuzelowych są materiały dotyczące transakcji z badanego okresu (października 2016r.), w tym dokumenty źródłowe zebrane w toku prowadzonych wobec Skarżącej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Organy oceniały relacje Spółki z bezpośrednimi dostawcami na moment zawarcia transakcji i takie działania, jakich można było od Spółki w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Dodać można, że to, iż ogół zachowania innych osób i firm wpisuje się w model oszustwa opisanego w zaskarżonej decyzji nie oznacza wadliwości decyzji. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. Skarżąca prowadzi polemikę z wyrwanymi z kontekstu fragmentami argumentacji i wywodów organu zawartych w zaskarżonej decyzji, ale jednocześnie (co jest rdzeniem sporu) nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w zebranych dowodach. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Za niezasadny należało uznać zarzut nieskorzystania z możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony prezesa Spółki – K. G. na okoliczność dochowania staranności. Przede wszystkim zauważenia wymaga, że w toku postępowania przed organami podatkowymi Skarżąca nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań tej osoby, przy czym Skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Ponadto na okoliczność dochowania przez Skarżącą należytej staranności przesłuchani zostali jej pracownicy Z zeznań tych oraz wyjaśnień Spółki składanych na piśmie wynika, że to pracownicy wyszukiwali dostawców i kontaktowali się w sprawie zamówień towarów, z uwagi na nieznajomość przez prezesa Spółki języka polskiego, który podejmował ostateczną decyzję o zawarciu transakcji. Co istotne w związku z wezwaniem Naczelnika US z 23 lutego 2017r. o wskazanie m.in. czy Spółka przed podjęciem współpracy dokonywała weryfikacji m.in. W. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. sp.k., Skarżąca udzieliła pisemnej odpowiedzi pismem z 14 marca 2017r., które to pismo podpisał K.G.. K. G. złożył też pisemne oświadczenie, które zostało przedłożone przez pełnomocnika Spółki przy piśmie z 14 maja 2019r. W świetle tych okoliczności, w ocenie Sądu, nie istniała konieczność przesłuchania w charakterze strony K. G., zwłaszcza wobec przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników zatrudnionych w Spółce, jak również wobec składania przez Spółkę i jej prezesa wyjaśnień na piśmie. Podkreślenia wymaga, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzania kolejnych dowodów, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie natomiast dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. Wbrew zarzutom skargi, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, dlaczego organy nie zakwestionowały Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. C.. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego transakcje zawierane w łańcuchach dostaw, w których w ostatnim ogniwie przed Skarżącą występuje M. C. również noszą znamiona tzw. transakcji karuzelowych. Nie można było jednak zarzucić Skarżącej niedochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tym kontrahentem, gdyż M. C. już od czerwca 2015r. współpracował z K. G., który wcześniej reprezentował firmę F. (1) P. LTD. Ponadto Hurtownia [...] M. jest liczącym się podmiotem, który działa na rynku od ponad 20 lat. Posiada infrastrukturę magazynową i logistyczną niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji artykułów spożywczych, ceny zakupu od tego kontrahenta nie odbiegały od cen stosowanych na rynku, zaś weryfikacja tego kontrahenta polegała na wielokrotnych wizytach w jego biurach i magazynie (zob. oświadczenie M. B. oraz inne dokumenty przedłożone przez pełnomocnika Spółki przy piśmie z 14 maja 2019r. [k. 2002-2029 akt adm.]). Skala prowadzonej przez M. C. działalności (wielkopowierzchniowy magazyn przy ul. [...] w W.), fakt, że w okresie, w którym Spółka dokonała od niego zakupów, był oficjalnym dystrybutorem marki C. (2) , nie dawały najmniejszych podstaw do obaw, iż podmiot ten może być podmiotem nierzetelnym. Hurtownia [...] M. była i w dalszym ciągu jest - podmiotem rozpoznawalnym na rynku w branży obrotu towarami spożywczymi, a w okresie, w którym z nim współpracowała Spółka nie miało miejsca żadne zdarzenie, które mogłoby budzić jakiekolwiek podejrzenia. Jak już wskazano stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT. Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych, że Skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą H. (3) , z tyt. druku wizytówek, ulotek oraz katalogu. Wykonane bowiem usługi dotyczyły kosztów reklamy i reprezentacji firmy S. (2) P. Ltd. w Singapurze. Przedstawione podczas czynności sprawdzających wydruki ulotek, wizytówek i katalogu nie zawierały nazwy i danych identyfikacyjnych T. sp. z o.o. (obecnie S. sp. z o.o.), na rzecz której zostały wystawione faktury VAT, dokumentujące nabycie wymienionych powyżej usług. Powyższe usługi nie dotyczyły działalności Spółki, lecz jej kontrahenta. Zatem czynności te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjęły w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozstrzygnięcie sprawy i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione. Z kolei fakt, że ocena dokonana przez organy podatkowe różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora IAS oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US zawierają wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizują także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p., jak też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Organy zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, wyznaczając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, realizując dyspozycję przepisów art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. (zob. postanowienia: z [...] marca 2019r. i [...] października 2019r.). Spółka miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy w oparciu, o które organy podatkowe dokonały ustaleń w sprawie. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja Dyrektora IAS nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.