III SA/Wa 1696/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2015 r. sprawy ze skargi S. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 59 785 zł (słownie: pięćdziesiąt dziewięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. S. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej zwana: "Spółką") wnioskiem z 5 kwietnia 2012r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") za 2009r. w wysokości 5.256.723 zł, w związku z korektą zeznania CIT-8 za ww. okres. Spółka w uzasadnieniu wskazała, że od 1 stycznia 2011r. wprowadzono art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z 12 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zwana: "znowelizowana u.p.d.p.") przewidujący zwolnienie zagranicznych funduszy inwestycyjnych posiadających siedzibę w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej z p.d.p. Zmiana ta nie odnosi się jednak do okresu objętego wnioskiem, ale na zasadzie analogii należy ją uwzględnić wobec funduszy inwestycyjnych prawa niemieckiego zarządzanych przez Spółkę (dalej zwane: "Funduszami"), na mocy art. 10, art. 12, art. 43 i art. 56 ust. 1 Traktatu z 25 marca 1957r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.Urz.UE z 2004r., Nr 90, poz. 864/2; dalej zwany: "TWE") w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z 12 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.p."). Spółka 11 czerwca 2012r. złożyła kolejną korektę zeznania CIT-8 za 2009r. wskazując, jako nadpłatę - 7.718.434 zł. 2. NUS postanowieniem z [...] grudnia 2012r. wszczął wobec Spółki z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2009r., mając wątpliwości, co do zasadności ww. nadpłaty. 3. NUS decyzją z [...] kwietnia 2013r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w p.d.p. za 2009r. - 5.256.723 zł, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] listopada 2013r. utrzymał ww. decyzję NUS w mocy. Z uzasadnienia ww. decyzji NUS wynika, że to Spółka - a nie Fundusze -posiada prawne i ekonomiczne władztwo nad nieruchomościami położonymi w Polsce, którymi zarządza. Spółka jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanych przez siebie Funduszy, którego część w formie nieruchomości znajduje się m.in. na terytorium Polski. Na Spółce ciąży więc obowiązek w zakresie rozliczenia p.d.p. od dochodów osiągniętych na terytorium Polski, związanych z wynajmem nieruchomości położonych w Polsce. Na opodatkowanie tych dochodów zezwala: art. 3 ust. 2 znowelizowanej u.p.d.p. i art. 6 ust. 1 umowy zawartej 14 maja 2003r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005r., Nr 12, poz. 90; dalej zwana: "umową z 2003r."). Brak jest też podstaw do uznania ww. dochodów za zwolnione z opodatkowania w Polsce, gdyż Spółka nie spełnia cech równoważnych polskim funduszom inwestycyjnym - nie jest instytucją wspólnego inwestowania. 4. NUS decyzją z [...] grudnia 2013r., na podstawie art. 207 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a), § 3 i 4, art. 21 § 1 pkt 1ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."), odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w ww. wysokości z tytułu p.d.p. za 2009r., wskazując, że analiza ww. przepisów powoduje, że wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, które z reguły prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo o odmowie jej stwierdzenia. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty może w jednym przypadku zakończyć się zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji - jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, z której wysokością organ podatkowy się zgadza (w postępowaniu podatkowym nie będzie miał zastrzeżeń, co do zasadności nadpłaty). W przypadku, gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z jego wyliczeń. Ustalenie kwoty jest możliwe po prawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy za dany rok podatkowy. W sprawie prawidłowość zeznania CIT-8 za 2009r., budziła zastrzeżenia, zatem zwrot nadpłaty w trybie art. 75 § 4 O.p. nie był możliwy. NUS zaznaczył też, że nadpłata powstaje, gdy podatnik wpłaci tytułem podatku więcej, niż powinien lub gdy dokona wpłaty pomimo braku takiego obowiązku. Skoro Spółka wpłaciła p.d.p. należny z deklaracji za 2009r. - 5.256.723 zł (zaliczki na p.d.p. w ciągu roku wynosiły - 7.718.434 zł, zaś nadpłatę: 2.461.711 zł rozdysponowano: 3.023 zł - przerachowana na poczet odsetek od wpłaconej po terminie zaliczki za kwiecień 2009r., 12.010 zł - przerachowana na poczet zobowiązania w p.d.p. za 2008r., 2.446.678 zł - zwrócona 20 lipca 2010r. na rachunek bankowy Spółki). Natomiast z decyzji NUS z [...] kwietnia 2013r. w zakresie prawidłowej wysokości p.d.p. wynika, że Spółka powinna wpłacić 5.256.723 zł - brak jest więc podstaw do stwierdzenia nadpłaty w p.d.p. za 2009r. w ww. wysokości. Zdaniem NUS skoro nie doszło do nadpłacenia p.d.p., a więc do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., należało odmówić stwierdzenia wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty. NUS, odnosząc się do pisma Spółki z 12 grudnia 2013r., stanowiącego wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, stwierdził, iż argumentacja tam jest bezzasadna, bowiem zgodnie z decyzją z [...] kwietnia 2013r., utrzymaną przez DIS, zarówno Funduszom zarządzanym przez Spółkę, jak i samej Spółce nie przysługuje zwolnienie w zakresie p.d.p., stosownie do przepisów u.p.d.p. Powoływane przez Spółkę orzecznictwo odnosi się do indywidualnych interpretacji podatkowych, zatem nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. NUS w związku z wnioskiem Spółki, postanowieniem z [...] grudnia 2013r. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, stwierdzając, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 5. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS i stwierdzenie nadpłaty we wnioskowanej wysokości, zarzucając naruszenie: art. 18, art. 49 i art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE C z 2008r., Nr 115, poz. 47 ze zm.; dalej zwany: "TFUE"), stanowiących odpowiednio art. 12, art. 43 i art. 56 ust. 1 TWE; art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE C z 2010r., Nr 83, poz. 13 ze zm.; dalej zwany: "TUE"), art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. Zdaniem Spółki, NUS odwołując się do uzasadnienia decyzji określającej ww. zobowiązanie podatkowe, nie wykazał, że sytuacja zarządzanych przez Spółkę Funduszy nie jest porównywalna do sytuacji polskich funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez towarzystwa funduszy inwestycyjnych. NUS oparł się na nieadekwatnym kryterium porównywalności funduszy (cechach, które nie są relewantne) - detalach w konstrukcji prawnej funduszy niemieckich (brak osobowości prawnej i struktury organizacyjnej masy majątkowej stanowiącej fundusz zarządzany i de facto reprezentowany przez spółkę prawa handlowego). Stanowisko NUS prowadzi więc, na gruncie podatkowym, do ukrytej (pośredniej) dyskryminacji niemieckich funduszy inwestycyjnych, względem funduszy polskich. Cechą relewantną jest trójelementowość danej instytucji wspólnego inwestowania: w jej skład muszą wchodzić (i) fundusz, (ii) spółka zarządzająca i (iii) depozytariusz. Kryteria te spełniają Fundusze zarządzane przez Spółkę i fundusze polskie, co stanowi o ich porównywalności. Również sytuacja Funduszy zarządzanych przez Spółkę jest porównywalna do sytuacji polskich funduszy inwestycyjnych, gdyż Fundusze te spełniają przesłanki zwolnienia z p.d.p., o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a znowelizowanej u.p.d.p. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała wyroki WSA w Warszawie o sygn. akt: III SA/Wa 2810/12, III SA/Wa 2846/12, III SA/Wa 2847/12, III SA/Wa 2928/12 a także III SA/Wa 2500/12). 6. DIS decyzją z [...] marca 2014r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] grudnia 2013r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS na wstępie wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest ściśle związane z postępowaniem w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.p. Decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją decyzji określającej wysokość ww. zobowiązania. Relacje zachodzące między ww. postępowaniami wskazują, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wyprzedza i determinuje postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Pierwsze z ww. postępowań ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Ocenę istnienia lub nieistnienia nadpłaty, co do zasady, powinny poprzedzać czynności sprawdzające, a przy dalszych wątpliwościach – określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji. Zgodnie z orzecznictwem nie jest możliwe orzekanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 345/06 i z 24 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1112/11). NSA 27 stycznia 2014r. podjął też uchwałę sygn. akt II FPS 5/13 w sprawie postępowań z wniosków o nadpłatę, w której stwierdził, iż w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania, celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Na podstawie ww. uchwały, należy domniemywać, iż istnieją sytuacje w których w pierwszej kolejności należy jednak prowadzić postępowanie wymiarowe, co też w sprawie miało miejsce. DIS, wskazując na treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3, art. 73 § 2 i 3 O.p. stwierdził, że skoro Spółka złożyła deklarację z wnioskiem o nadpłatę wykazanego wcześniej zobowiązania, a prawidłowość skorygowanego zeznania wzbudziła wątpliwości NUS, racjonalnie uzasadnione było wszczęcie postępowania wymiarowego z urzędu i przeprowadzenie kompleksowej kontroli zadeklarowanych kwot. Postępowanie w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w p.d.p. za 2009r. zakończyło się wydaniem przez DIS decyzji ostatecznej z [...] listopada 2013r., utrzymującej w mocy ww. decyzję NUS z [...] kwietnia 2013r. Decyzję odmawiająca stwierdzenia nadpłaty wydano za ten sam okres, z uwzględnieniem sentencji ww. decyzji po uprzednim określeniu Spółce zobowiązania podatkowego, a postępowaniu "wymiarowym" organy obydwu instancji przeanalizowały kwestię będącą przedmiotem wniosku Spółki z 5 kwietnia 2012r. o stwierdzenie nadpłaty. Skoro postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny, w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, nie było podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Spółka w odwołaniu nie kwestionowała też wysokości p.d.p. zapłaconego za 2009r., lecz podniosła zarzuty dotyczące postępowania wymiarowego, w zakresie określenia wysokości tego zobowiązania, które są powieleniem zarzutów wniesionych w postępowaniu o określenie wysokości ww. zobowiązania, co do których wypowiedziały się już organy podatkowe obu instancji w decyzjach wymiarowych, uzasadniając przesłanki jakimi się kierowały przy podejmowaniu decyzji i wskazując na interpretację zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Nie istniała więc konieczność ponownego odniesienia się do ww. zarzutów Spółki, które należało uznać za bezprzedmiotowe 7. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i NUS, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: a) art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. w związku z art. 18, art. 49 i art. 63 ust. 1 TFUE, art. 4 ust. 3 TUE, w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 9 oraz art. 32 Konstytucji RP, a także w zw. z art. 1 i art. 2 pkt 9 ustawy z 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 2004r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.; dalej zwana: "ustawą o funduszach") przez oparcie zaskarżonej decyzji na decyzji DIS z [...] listopada 2013r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za 2009r., która narusza ww. przepisy przez: - nieprawidłowe uznanie, że Fundusze zarządzane przez Spółkę nie są funduszami porównywalnymi do polskich funduszy inwestycyjnych, i oparcie się w tym zakresie na różnicach organizacyjno-prawnych, które nie uzasadniają odmiennego (dyskryminującego) traktowania Funduszy na gruncie polskiego prawa podatkowego i nie powinny stanowić kryterium oceny porównywalności, - naruszenie zasady prymatu prawa UE (swobód traktatowych) nad prawem krajowym, w sytuacji kolizji prawa krajowego z prawem UE, przez błędną wykładnię i zawężenie zastosowania zwolnienia podmiotowego, na gruncie u.p.d.p., de facto jedynie do krajowych funduszy inwestycyjnych, - błędne przyjęcie, że Fundusze zarządzane przez Spółkę nie są funduszami działającym na podstawie przepisów ustawy o funduszach. b) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty, pomimo uiszczenia przez Spółkę należnego zobowiązania podatkowego w p.d.p. Spółka, jakkolwiek podzieliła pogląd DIS, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny wobec postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego mającego charakter zasadniczy (pierwotny), ale zaznaczyła, że do skargi inkorporuje argumentację przedstawianą w pismach składanych w trakcie postępowania podatkowego i orzecznictwo TSUE dotyczące nadrzędności prawa unijnego nad prawem polskim, zakazu dyskryminacji oraz swobód traktatowych. Wskazała też, że DIS odwołując się do uzasadnienia decyzji określającej zobowiązanie naruszył zasadę prymatu prawa UE nad prawem krajowym (por. art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP). Zaskarżona decyzja stoi też w sprzeczności z zasadami funkcjonowania UE z art. 49 (zasada swobody przedsiębiorczości) i art. 63 TFUE (zasada swobody przepływu kapitału). DIS powinien oprzeć decyzję na art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. - interpretowanym w sposób prowspólnotowy lub przez bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa UE (art. 18, art. 49, art. 63 ust. 1 TFUE i art. 4 ust. 3 TUE). Brak konkretnych przepisów, które warunkowałyby uzyskanie zwolnienia funduszy zagranicznych z p.d.p. od spełnienia dodatkowych wymagań (analogicznych do warunków, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a znowelizowanej u.p.d.p.), powoduje, że Fundusze powinny skorzystać z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. bezpośrednio. Wprawdzie istnieją pewne różnice pomiędzy funduszami skonstruowanymi na mocy przepisów różnych jurysdykcji (w tym Republiki Federalnej Niemiec), ale nie są to cechy relewantne, które uzasadniałyby różnicę w traktowaniu. Fundusze, od strony ekonomicznej, stanowią takie same platformy inwestycyjne, oparte na modelu zinstytucjonalizowanego zbiorowego inwestowania, działają na tym samym jednolitym europejskim rynku, i konkurują między sobą. Szczegóły dotyczące ram organizacyjno-prawnych nie mają znaczenia (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2847/12, wyrok TSUE w sprawie C-279/93). Brak posiadania przez Fundusze statusu podatnika z u.p.d.p. nie powinien otwierać drogi do dyskryminowania Funduszy, działających zgodnie z ustawodawstwem Republiki Federalnej Niemiec dotyczącym funduszy inwestycyjnych. Z przepisów ustawy o funduszach wynika, że mogą mieć one zastosowanie do funduszy posiadających siedzibę poza granicami Polski. Art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach należy analizować przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., którego ratio Iegis jest zwolnienie od p.d.p. ogólnej kategorii funduszy inwestycyjnych (wszystkich), a nie tylko funduszy, o których wprost mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach, które w tej ogólnej kategorii oczywiście się zawierają. Art. 6 ust. 1 pkt 10a znowelizowanej u.p.d.p., który wprowadzono w celu wyeliminowania sporów, co do zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. do zagranicznych funduszy inwestycyjnych, ma niewątpliwie zastosowanie do Funduszy zarządzanych przez Spółkę, które są zagranicznymi funduszami inwestycyjnymi, o których mowa w art. 2 ust. 9 ustawy o funduszach, gdyż są rezydentami podatkowymi w Niemczech, prowadzącymi działalność na podstawie pozwolenia uzyskanego od niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych i podlegają nadzorowi ww. urzędu. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyroki WSA w Warszawie: z 27 lutego 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1680/12 i z 31 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2972/10. W konsekwencji zdaniem Spółki, Fundusze, jako fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy o funduszach, podlegają art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. i są zwolnione od p.d.p. w Polsce (por. wyroki: NSA z 5 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 752/11, WSA w Warszawie: z 31 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2972/10, z 21 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 907/10). 8. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna. 2. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd stwierdza, że skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Jakkolwiek Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności ww. decyzji, uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. 4. Sąd wskazuje, że jakkolwiek podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji, mające oparcie w dotychczasowym orzecznictwie, a przede wszystkim w uchwale NSA z 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13 (dostępna na www.nsa.gov.pl), że gdy organ podatkowy kwestionuje prawidłowość skorygowanego zeznania podatkowego, zasadniczy spór, co do korekty toczy się w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego i decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny wobec decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego, jeśli obie wydawane są za ten sam okres, tym niemniej organ podatkowy nie powinien wskazać w uzasadnieniu decyzji o nadpłacie, że nie ma już potrzeby powielania argumentacji zawartej w decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego. W istotny sposób narusza to bowiem przypisy procedury: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p., mówiące o tym, co powinno zawierać uzasadnienie decyzji, tak aby doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu, choć organ podatkowy, który wypowiada się o nadpłacie ma obowiązek wziąć pod uwagę argumentację organu podatkowego wyrażoną w ostatecznej decyzji dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd ocenia ponadto, że DIS wydając zaskarżoną decyzję, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2013r. nie podjął merytorycznej polemiki ani z argumentacją Spółki zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty ani w odwołaniu, lecz jedynie powołał się na fakt, że w dacie wydawania decyzji w przedmiocie nadpłaty w p.d.p. istniała już decyzja w przedmiocie zobowiązania. Narusza to powołane ww. przepisy Ordynacji podatkowej oraz godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Sąd wskazuje też, że podziela pogląd WSA w Warszawie wyrażony w wyroku z 16 grudnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1626/14 wydanym wobec skarżącej Spółki za inny okres podatkowy - w p.d.p. za 2008r. (dostępny na www.nsa.gov.pl), że charakter wtórny decyzji o nadpłacie w stosunku do mającej charakter zasadniczy (pierwotny) decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, ma przede wszystkim znaczenie w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu sądowym. Gdyby tak było rolą Sądu administracyjnego byłoby jedynie zbadanie, czy w dacie jej wydania istniała w obrocie prawnym decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego i czy jest ona skorelowana z decyzją w przedmiocie nadpłaty, w tym sensie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty wynika z określenia zobowiązania na poziomie pierwotnego zeznania podatkowego – co należy uznać za sprzeczne z treścią powołanych w pkt 2 niniejszego uzasadnienia przepisów P.p.s.a. i Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Sąd, mając na względzie wspomnianą wyżej zasadę efektywności kontroli sądowej sprawowanej nad administracją publiczną, która wynika z treści ww. art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 P.p.s.a., uznaje za konieczne zakwestionowanie stanowiska DIS wyrażonego w zaskarżonej decyzji w przedmiocie nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wielokrotnie już wypowiadał się, co do niedopuszczalności zróżnicowania sytuacji podatkowej funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce i działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych, względem funduszy mających siedzibę w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej. Skarżąca Spółka podała przykłady orzeczeń WSA w Warszawie w tej kwestii (sygn. akt III SA/Wa 2810/12, III SA/Wa 2846/12, III SA/Wa 2928/12, III SA/Wa 1245/14), które jakkolwiek dotyczą zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1 pkt 10, a nie pkt 10a u.p.d.p., który wprowadzono do u.p.d.p. dopiero od 1 stycznia 2011r., to jednak wartość poglądów wyrażonych w ww. wyrokach polega na tym, iż wskazują on na zakaz dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich, niż podmioty krajowe, o ile nie istnieją relewantne względy prawne do dyskryminacyjnego traktowania. Na konieczność równego traktowania wszystkich podmiotów, bez względu na to, w jakim kraju członkowskim mają one swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania, wskazuje także orzecznictwo TSUE (np. wskazywany w odwołaniu wyrok C-279/93) oraz orzecznictwo NSA (np. wskazywany w skardze wyrok o sygn. akt II FSK 1005/11). Choć podatki dochodowe nie są na poziomie wspólnotowym zharmonizowane, zasada swobody przedsiębiorczości i przepływu kapitału, zasada równości i zakazu dyskryminacji (art. 10, art. 12, art. 43, art. 56 ust. 1 TWE) sprzeciwiały się takiemu rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., że tylko polskie fundusze inwestycyjne (działające na podstawie krajowej ustawy o funduszach inwestycyjnych) korzystały ze zwolnienia podatkowego. Przydatność ww. orzeczeń sądowych w sprawie jest zatem oczywista. Rezydencja podatkowa instytucji wspólnego inwestowania, niewątpliwe różnice w konstrukcji prawnej instytucji wspólnego inwestowania (brak osobowości prawnej funduszy zarządzanych przez Spółkę lub zarządzanie tymi funduszami przez spółkę inwestycyjną, a nie przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych) nie mogły stać na przeszkodzie tożsamemu, niedyskryminacyjnemu traktowaniu podmiotów z różnych państw członkowskich, gdyż godziłoby to we wspomnianą zasadę równości, w swobodę przedsiębiorczości i swobodę przepływu kapitału. Trafnie zatem skonkludował NSA w wyroku z 4 marca 2014r. sygn. akt II FSK 755/12, powołując się zresztą na liczne, analogiczne wyroki tego Sądu, że "...fundusze zagraniczne rozumiane tak, jak w art. 2 pkt 9 ustawy z 2004r. o funduszach inwestycyjnych, podlegają zwolnieniu podmiotowemu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p.". Przywołany wyrok NSA dotyczy nadpłaty funduszu z innego kraju członkowskiego za lata 2005 – 2009, czyli także okresu sprzed nowelizacji u.p.d.p., która polegała na uzupełnieniu art. 6 ust. 1 o punkt 10a. Stan prawny tamtej sprawy jest zatem tożsamy ze stanem prawnym obowiązującym na gruncie sprawy rozpoznawanej przez WSA w Warszawie. Sąd wskazuje ponadto, że w odniesieniu do skarżącej Spółki w zakresie prawidłowości decyzji organu podatkowego drugiej instancji w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2009r. wypowiedział się WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 30 października 2014r. sygn. akt III SA/Wa 329/14, wskazując między innymi, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. nie obowiązywał w 2009r., więc organ nie miał podstaw do jego stosowania przy ocenie wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty w p.d.p. za 2009r. W zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej organy odmawiając stwierdzenia nadpłaty za 2009r. odwoływały się do treści tego przepisu. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w związku z tym uznaje, że DIS w zaskarżonej decyzji błędnie zastosował przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. Uwadze organu odwoławczego uszło również, że choć skarżąca Spółka w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenia nadpłaty za lata 2007-2011 powoływała się w sposób ogólny na art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., zaznaczyła jednocześnie, że przed 2011r. ww. przepis nie obowiązywał. Nie było więc podstaw do jego stosowania w sprawie dotyczącej 2009r. Powołane natomiast przez skarżącą Spółkę orzeczenia należy rozpatrywać w kontekście zasad ogólnych prawa wspólnotowego - niedyskryminacyjnego traktowania podmiotów z różnych państw członkowskich, zasady równości, zasady swobody przedsiębiorczości i swobody przepływu kapitału, które należy brać pod uwagę przy wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. Sąd wskazuje też, że organy podatkowe powinny przy rozstrzyganiu kwestii nadpłaty w p.d.p. respektować zasadę ustanowioną w art. 63 ust. 1 TFUE, który nakazuje przy ocenie spełnienia przez fundusze z innych państw członkowskich przesłanek do zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. uwzględniać różnice w ich funkcjonowaniu w stosunku do funduszy polskich, wynikające z prawa państw członkowskich, w których te fundusze miały siedzibę i któremu to prawu podlegały. Powinny też wziąć pod uwagę okoliczności wynikające z akt sprawy, gdyż ich pomijanie narusza przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p., które statuują obowiązek wydania decyzji na podstawie stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Z pism składanych przez Spółkę wynika, że Spółka i Fundusze łącznie w istocie tworzą instytucję inwestowania i odrębne funkcjonowanie tych podmiotów, jako instytucji inwestowania w świetle prawa niemieckiego nie byłoby możliwe. 6. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w p.d.p. za 2009r. należy więc ustalić, jak w świetle unormowań prawa niemieckiego funkcjonuje Spółka i Fundusze, biorąc pod uwagę także okoliczności przedstawiona przez Spółkę, gdy organ nie podjął działań zmierzających do ich podważenia, a następnie dopiero ocenić możliwość zastosowania wobec skarżącej Spółki zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. przy łącznym uwzględnieniu treści zawartych w art. 63 ust. 1 TFUE. Należy też ocenić czy skarżąca Spółka razem z Funduszami, co do swej istoty, jest podmiotem podobnym do polskich funduszy inwestycyjnych. 7. Sąd, w tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono na mocy art. 152 P.p.s.a. Sąd, na wniosek Skarżącego, zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 i art. 209 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).