III SA/Wa 1698/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę UZASADNIENIE. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) decyzją z [...] listopada 2016 r. orzekł o solidarnej z A. sp. z o.o. z siedzibą w W., odpowiedzialności podatkowej W.P. (dalej skarżący lub strona) za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń – lipiec, wrzesień- grudzień 2011 r. łącznie w kwocie 28.987.661,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.505.023,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, zgodnie z którym zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym pełnienie przez stronę obowiązków członka zarządu spółki w terminie powstania i płatności zobowiązań podatkowych spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Jednocześnie nie stwierdzono wystąpienia przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że decyzja wymierzająca zobowiązanie A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także jako spółka) została wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2016, poz. 710, dalej ustawa o VAT), a zobowiązanie, o którym mowa w tym przepisie nie jest podatkiem w ścisłym znaczeniu. W tym zakresie strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt P 40/13 oraz tezę z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2009r. sygn. I FPS 2/09 (dostępna, jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych, powołanych w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W jej ocenie przepis z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wiązać należy wyłącznie z normami podatkowymi, a nie z normami sankcyjnymi. prewencyjnymi, czy też mieszanymi. Na podstawie art. 107 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201), organ podatkowy obowiązany jest do wykładni ścisłej przepisów regulujących odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki. Dlatego przeniesienie odpowiedzialności członka zarządu z normy podatkowej na grunt normy mieszanej, bo sankcyjno - prewencyjnej, stanowi wyraz niedozwolonej (w tym przypadku) wykładni rozszerzającej. Skarżący zarzucił także, że Naczelnik US wadliwie rozpoznał przesłankę "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A., bowiem przesłankę tę należy wiązać nie z datami wystawienia spornych faktur VAT lecz z datą wydania decyzji wobec tej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IS lub organ odwoławczy) decyzją z [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że odpowiedzialność skarżącego dotyczy zaległości podatkowych spółki A. w podatku od towarów i usług za styczeń – lipiec, wrzesień - grudzień 2011 r., wynikających z nieuregulowania podatku, którego wysokość została określona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2015 r., doręczoną spółce 27 października 2015 r. Organ odwoławczy ustalił, że postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki A. w podatku od towarów i usług za powyższy okres zostało wszczęte przez Naczelnika US 21 września 2016 r,. tj. z chwilą doręczenia postanowienia z [...] września 2016 r. w tym przedmiocie. Stwierdził tym samym, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, został spełniony. Dyrektora IS odwołując się do zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjny - zajęcia rachunku bankowego, stwierdził że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki. W konsekwencji stanowiące przedmiot sprawy zobowiązanie podatkowe spółki A. za okres za styczeń – lipiec, wrzesień - grudzień 2011 r. pozostawało wymagalne. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie [...] listopada 2016 r., tj. przed dniem 31 grudnia 2016 r., co oznacza, że został zachowany wynikający z art. 118 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku spółki A. w zakresie podatku od towarów i usług za powyższy okres została wydana decyzja określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora IS pomimo, że podatek z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT bywa przyrównywany do swoistej sankcji, ma on jednak wszystkie cechy podatku i jest podatkiem. W związku z powyższym nie stanowiło naruszenia art. 116 § 1 w związku z art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, wynikające z art. 108 ust. 1 powyższej ustawy. Zdaniem Dyrektora IS organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki A. oraz pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu tej spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego objętego niniejszą decyzją. Organ ten na podstawie odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ustalił, że skarżący wpisany został do tego rejestru jako członek zarządu spółki 14 grudnia 2010 r. i figurował w tym rejestrze nadal 28 lipca 2016 r. Zestawienie tych dat wskazało, że strona pełniła funkcję członka zarządu spółki A. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarowi usług za styczeń – lipiec, wrzesień - grudzień 2011 r., mianowicie w okresie od 25 lutego 2011 r, do 25 stycznia 2012 r., a zarząd spółki A., był jednoosobowy. W zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, organ odwoławczy ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 18 września 2015r. o numerach od [...] wydanych w związku z decyzją z [...] września 2013 r. nr [...] o zabezpieczeniu na majątku spółki należności w podatku od towarów i usług za styczeń – lipiec, wrzesień - grudzień 2011 r. W następstwie prowadzone było postępowanie egzekucyjne na skutek wystawienia przez powyższy organ 25 listopada 2015 r. tytułów wykonawczych nr [...]. Spółka otrzymała odpisy przedmiotowych tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciach wierzytelności na rachunkach bankowych oraz innych wierzytelności, 14 grudnia 2015 r. w trybie art. 44 § 4 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 267). Organ egzekucyjny ustalił, że spółka na datę dokonywania ustaleń, nie prowadziła działalności, jak też nie zajmowała pomieszczeń ani nie posiadała majątku pod adresem siedziby wskazanym w rejestrze przedsiębiorców. Adres ten był adresem wirtualnego biura, prowadzonego przez A.H. Organ egzekucyjny wystąpił również o udzielenie informacji do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że spółka nie posiadała majątku ruchomego ani nieruchomego na terenie kraju, czy poza jego granicami. Wobec stwierdzenia, że egzekucja z majątku spółki A. okazała się bezskuteczna, Naczelnik US postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych. W tych okolicznościach Dyrektor IS uznał, że w tej sprawie spełniona została kolejna z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki A. W szczególności nie został w ogóle zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo tego, że w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Dyrektor IS ustalił, że spółka A. posiadała zaległości wobec: 1) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na: • fundusz ubezpieczeń społecznych za okres styczeń - grudzień 2011 r., czerwiec - wrzesień 2013 r., w kwocie należności głównej 39.712,92 zł oraz odsetki liczone do dnia zapłaty; • ubezpieczenie zdrowotne za okres czerwiec - wrzesień 2013 r., w kwocie należności głównej 4.833.50 zł oraz odsetki liczone do dnia zapłaty; • fundusz pracy i świadczeń gwarantowanych za okres styczeń - grudzień 2011 r., czerwiec – wrzesień 2013 r., w kwocie należności głównej 19.766.95 zł oraz odsetki liczone do dnia zapłaty; 2) Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń – lipiec, wrzesień- grudzień 2011 r., w łącznej kwocie należności głównej 28.987.661,00 zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji, w łącznej kwocie 8.505.023.00 zł koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 2.474.972,90 zł. W tym stanie rzeczy w ocenie Dyrektora IS stan niewypłacalności spółki wystąpił w 2011 r., z uwagi na to, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Organ ten argumentował, że terminy płatności należności wobec ZUS jak i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. przypadały bowiem już w pierwszej połowie 2011 r. (z tytułu podatku od towarów i usług do 25 dnia następnego miesiąca, a składki na ZUS do 15 dnia następnego miesiąca). Stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych. Podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki istniały w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółki. W rozpoznawanej sprawie podstawy ogłoszenia upadłości spółki organ odwoławczy ocenił w oparciu o przesłankę niewypłacalności, jaką zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.Nr 60, poz. 535 ze zm. dalej puin) jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku spółki A. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - lipiec, wrzesień – grudzień 2011 r. została wydana decyzja "określająca", a więc jedynie "korygująca" wysokość zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie przez podatnika (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2015 r.). Zobowiązania te powstały z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały w 2011 roku i powinny zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa, tj. te za styczeń 2011 r. - w lutym 2011 r. Dlatego, już na początku 2011 r. wystąpiła powinność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów, stanowiące przesłankę upadłości określoną w art. 11 ust. 1 puin. Dyrektor IS uznał, że strona nie wykazała w sprawie okoliczności, które uniemożliwiły jej podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. W ocenie organu bierna postawa strony nie mogła stanowić uzasadnienia dla braku podejmowania przez nią jakichkolwiek działań w imieniu spółki, a w konsekwencji nie stanowiła podstawy do uwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A. Dyrektor IS stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie skarżący: • nie złożył we właściwym czasie, w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, wniosku o ogłoszenie upadłości; • nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości; • nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym organ ten uznał, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki A. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że przepis ten w ogóle nie znajduje zastosowania w sprawie z uwagi na to, że zobowiązanie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest podatkiem i nie tworzy zaległości podatkowej, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wadliwie rozpoznał przesłankę "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A. Przesłankę tę bowiem należy wiązać nie z datami wystawienia spornych faktur lecz z datą wydania decyzji wobec spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Odpowiedzialność skarżącego orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowych spółki A. w podatku od towarów i usług za styczeń – lipiec oraz wrzesień – grudzień 2011 r. Spór w sprawie sprowadzał się do przesądzenia, czy dopuszczalne jest przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji gdy decyzja wymierzająca zobowiązanie spółce została wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także czy organy podatkowe prawidłowo określiły "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem Sądu Dyrektor IS w granicach prawa przypisał skarżącemu odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (ustalać istnienie przesłanek egzoneracyjnych). Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe – analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., a zatem w oparciu o przepisy powołanej powyżej ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Skarżący nie kwestionował istnienia ani wysokości zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okresy wskazane w decyzji organu pierwszej instancji, z tytułu których orzeczono o jego odpowiedzialności podatkowej, nie kwestionował zaistnienia warunku wszczęcia postępowania określonego w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i przesłanki pozytywnej odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest pełnienie obowiązków w zarządzie w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, co wynika z art. 116 § 2 tej ustawy. Warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, został spełniony skoro postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe zostało wszczęte przez Naczelnika US w dniu 21 września 2016 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia w tym przedmiocie z [...] września 2016 r. Prawidłowo też Dyrektor IS ustalił, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki i możliwe było orzekanie wobec skarżącego o jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe A. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w tym przedmiocie 21 listopada 2016 r., a zatem przed 31 grudnia 2016 r., co oznacza, że wynikający z art. 118 Ordynacji podatkowej termin 5 lat na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. Zgodnie z. ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustała już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej na wydanie decyzji, organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (wyroki NSA z 20 marca 2014 r. w sprawie II FSK 753/12, i z26 marca 2014 r. w sprawie II FSK 1000/12). Organ odwoławczy prawidłowo też ustalił, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki nieprzerwanie w okresie od 14 grudnia 2010 r. przynajmniej do 28 lipca 2016 r., a zatem w okresie powstania zobowiązania, jak i zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okresy wskazane w decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe okoliczności potwierdził zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie były one kwestionowane przez stronę. Bezspornie też organ odwoławczy wykazał w sprawie bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki (uzasadnienie w zakresie tej kwestii przedstawiono na str.9 zaskarżonej decyzji). Ustalenia organu drugiej instancji w przedmiocie powyżej wskazanych przesłanek pozytywnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej są prawidłowe, poczynione zostały po wszechstronnym zebraniu rozważeniu materiału dowodowego. Powyższej wskazane okoliczności faktyczne nie były też kwestionowane przez stronę. Skarżący powołując się między innymi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2009 r. sygn. I FPS 2/09, wywodził, że decyzja wymierzająca zobowiązanie spółce A. została wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a zobowiązanie, o którym mowa w tym przepisie nie jest podatkiem w ścisłym znaczeniu. Norma, o której mowa w powołanej regulacji ma charakter normy sankcyjno-prewencyjnej, zatem członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązanie spółki tego typu. Przede wszystkim, jak prawidłowo przyjął Dyrektor IS, uchwała z 16 listopada 2009 r. sygn. I FPS 2/09 została wydana w odmiennym stanie prawnym i dotyczyła "dodatkowego zobowiązania podatkowego" powstałego z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, czyli decyzji konstytutywnej (wówczas art. 27 ustawy o VAT z 1993 r., następnie art. 109 ustawy o VAT). W analizowanej natomiast sprawie mamy do czynienia z decyzją "określającą" prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Decyzje wymiarowe, w wyniku których ulega zmianie wysokość zobowiązań podatkowych i które zostały wydane wskutek stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych nie są decyzjami kształtującymi nowe zobowiązania podatkowe (decyzjami konstytutywnymi), czyli takimi, które powstają po doręczeniu decyzji. W przypadku spółki A., jak prawidłowo ustaliły organy obu instancji i co w sprawie pozostawało bezsporne, w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń – lipiec i wrzesień – grudzień 2011 r. została wydana decyzja określająca (a nie ustalająca), a więc jedynie korygująca wysokość zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie przez podatnika (spółkę). Zobowiązania te powstały z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie do art. 108 ust 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane zostało stanowisko, zgodnie z którym art. 108 ustawy o VAT kreuje wysokość podatku nakładanego na podatnika. Przepis ten kreuje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8 września 2011 r.. sygn. akt I SA/Ol 465/11). Analizując tę kwestię organy obu instancji trafnie powołały się na wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Mianowice, w myśl art. 7 § 1 tej ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Skoro zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, do których ustawa o VAT niewątpliwie się zalicza, to art. 108 tejże ustawy należy uznać za kreujący obowiązek podatkowy po stronie wystawcy faktury. Powstaje zatem obowiązek podatkowy, może powstać również zobowiązanie podatkowe (art. 5 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji również zaległość podatkowa (art. 51 tej ustawy). Zatem także w przypadku, w którym określony podmiot staje się podatnikiem na podstawie art. 108 ustawy o VAT, może dojść do powstania zaległości podatkowej i orzeczenia o odpowiedzialności za nią w oparciu o art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1680/12). Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 6 marca 2014 r., w sprawie sygn. akt II FSK 304/13, świadczenie, o którym mowa w art.108 ust. 1 ustawy o VAT, ma wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto w odniesieniu do tego świadczenia ustawodawca wyraźnie używa określenia "podatek". W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktur wykazującej kwotę podatku od towarów i usług (wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08). Także w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.), a wcześniej w art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG. Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.), dla określenia analogicznego świadczenia użyto pojęcia "podatek". Takiego też określenia tej należności używa konsekwentnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo w wyrokach z 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Finansiën, ECR 1989/11/4227, z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemstma Cigarettcn Fabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, ZOTiS z 2007 r., t.I s. 2425). Podatek ustalony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być porównywany do dodatkowego zobowiązania podatkowego. W przypadku tego podatku do obrotu wprowadzana jest faktura, która powoduje istotne konsekwencje podatkowe, choćby w zakresie możliwości odliczenia podatku w niej naliczonego przez odbiorcę faktury. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nigdy skutków takich powodować nie mogło (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 785/11 oraz z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 119/12) . Powyższe poglądy wyrażone w judykaturze Sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje jako własne. Za organem odwoławczym należało zatem przyjąć, że pomimo, iż podatek z art. 108 ust. 1 ustawy VAT bywa przyrównywany do swoistej sankcji, ma on jednak wszystkie cechy podatku i jest podatkiem. W związku z powyższym nie stanowiło naruszenia art. 116 § 1 w związku z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzuty skargi w tym zakresie były zatem chybione. Prawidłowo także Dyrektor IS przyjął, że spółka najpóźniej na początku 2011 r. stała się podmiotem niewypłacalnym i zaistniała wobec niej przesłanka upadłościowa wskazana w art. 11 ust. 1 puin. Zgodnie z art. 10 puin, (a zatem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 puin, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W sprawie bezsporną pozostawała okoliczność, że objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe spółki (zobowiązania wobec Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń – lipiec, wrzesień - grudzień 2011 r., w łącznej kwocie należności głównej 28.987.661,00 zł plus odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego) nie były jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami tego podmiotu. Spółka posiadała także zaległości w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, przy czym pierwsze niespłacone zobowiązania istniały z tytułu składek na fundusz ubezpieczeń społecznych za okres styczeń - grudzień 2011 r. W tej sytuacji organ odwoławczy prawidłowo także ustalił, że terminy płatności należności wobec ZUS jak i Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. przypadały odpowiednio – 15 lutego 2011 r. w przypadku płatności na rzecz ZUS (zobowiązania płatne do 15 dnia następnego miesiąca) i 25 lutego 2011 r. (z tytułu podatku od towarów i usług). W rozumieniu zatem art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 puin, stan niewypłacalności spółki powstał z końcem lutego 2011 r. w tym okresie ponad wszelką wątpliwość spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego podmiotu. W tym miejscu należy jedynie podkreślić, że art. 11 ust. 1 puin wiąże przesłankę niewypłacalności z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych a nie jako takich w ogólności (także zatem niepieniężnych). Takie, co wyjaśniono powyżej, bezspornie istniały w 2011 r. Ustalenia Dyrektora IS w zakresie stanu niewypłacalności spółki, chociaż nie w pełni precyzyjne, były zgodne z prawem, organ ten bowiem przyjął powstanie tego stanu na 2011 r. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu stanowiły podstawę do ustaleń dla organów obu instancji, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu, wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 116 § 1 powyższej ustawy wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skoro spółka najpóźniej z końcem 2011 r., stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 puin. W tej dacie istniały już bowiem wymagalne zobowiązania pieniężne spółki wobec przynajmniej dwóch jej wierzycieli (ZUS oraz Skarbu Państwa. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości opłynął 15 marca 2011 r. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 puin, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 21 ust. 1 puin, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami (ust.2). Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc od momentu ustalenia daty powstania niewypłacalności dłużnika. Podkreślić należy, że "sztywne" określenie i przyjęcie dnia, w którym upłynął tzw. właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości (w sprawie określony na 15 marca 2011 r. nie było istotne, w tym rozumieniu, że wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy pozostawało ustalenie organu, że stan niewypłacalności spółki powstał w 2011 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości A. nie został bowiem w ogóle złożony, ani w 2011 r., ani w okresie późniejszym, a okoliczność ta pozostawała w sprawie bezsporna. Skarżący zarzucił natomiast, że organy podatkowe wadliwie rozpoznały przesłankę "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A., bowiem przesłankę tę związały z datami wystawienia spornych faktur, zamiast z datą wydania decyzji wobec tej spółki. Stanowisko skarżącego było błędne. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS zawarł wyczerpujące wyjaśnienie tej kwestii. Przede wszystkim wskazał, że terminy płatności zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzjach wymiarowych, liczone są zgodnie z terminami określonymi we właściwych ustawach podatkowych, a nie od momentu doręczenia tych decyzji. W polskim prawie podatkowym obowiązuje zasada samoobliczania podatku. Na podatniku bowiem ciąży obowiązek rzetelnego zadeklarowania podstawy opodatkowania, obliczenia podatku w prawidłowej wysokości i wpłacenia go do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Decyzje wymiarowe, w wyniku których ulega zmianie wysokość zobowiązań podatkowych i które zostały wydane wskutek stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych, nie są decyzjami kształtującymi nowe zobowiązania podatkowe, czyli takimi które powstają po doręczeniu decyzji. W przypadku spółki A. w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, została wydana decyzja określająca, a zatem – jak wyjaśniono już powyżej - jedynie korygująca wysokość zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie przez podatnika (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2015 r.). Zobowiązania te powstały z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie byłoby prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie byłby zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Natomiast ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu dotyczącym podatnika nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania (tak trafnie C. Kosikowski. L. Etel. R. Dowgier. P. Pietrasz. S. Presnarowicz. M. Popławski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX. 2009). Powyższy pogląd wyrażony w literaturze Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takimi zobowiązaniami niewątpliwie są zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały zatem w 2011 roku i powinny zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa, jak wskazano powyżej odpowiednio 15 lutego 2011 r. i 25 lutego 2011 r. w zakresie zobowiązań powstałych za styczeń 2011 r. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie przez organ podatkowy stosownej decyzji w sprawie (decyzji określającej wymiar podatku). Prawidłowo zatem Dyrektor IS przyjął, że ocena sytuacji finansowej spółki dokonywana na potrzeby ustalenia przesłanek jej upadłości, na potrzeby ustalenia zaistnienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 Ordynacji podatkowej, powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem wysokości zobowiązań podatkowych, które określone zostały w decyzjach organu podatkowego. Powyższa kwestia została także wyjaśniona przez NSA w uchwale składu 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w której wskazano, że badając w toku postępowania podatkowego zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Spółka jest bowiem zobowiązana do zapłaty podatku (należnego) w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewykonanie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy. Nie zmienia to jednak oceny, iż zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zatem, badanie powyższych przesłanek powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Powtórzyć w związku z powyższym należy, że zaległości podatkowe spółki A. w podatku od towarów i usług istniały już w lutym 2011 r. Biorąc pod uwagę, że w tej dacie istniały także wymagalne zobowiązania pieniężnie wobec innych podmiotów, o czym była mowa powyżej, obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych w rozumieniu art.10 w zw. z art. 11 ust. 1 puin, wystąpiła w najpóźniej w połowie marca 2011 r. Reprezentant spółki był bowiem zobowiązany wystąpić z takim wnioskiem nie później niż w terminie dwóch tygodni, od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art.21 ust. 1 i 2). Okoliczność, że organ odwoławczy przyjął, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać złożony w lutym 2011 r. nie zmienia oceny prawnej Sądu, zgodnie z którą zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest zgodna z prawem. Podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstały w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji zarządu spółki, i co trafnie podkreślił organ odwoławczy, wniosek o ogłoszenie upadłości A. w ogóle nie został złożony. Prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, stan taki na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że wszystkie podniesione w skardze zarzuty należało uznać za niezasadne. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.