III SA/Wa 1790/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. T. kwotę 177 zł (słownie: sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący – R. T., przedsiębiorca niemiecki, 8 czerwca 2009r. złożył wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 52.663,88 zł za okres od stycznia do grudnia 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] września 2010r. orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącego podatku od towarów i usług za powyższy okres w kwocie 25.283 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący złożył wniosek z 11 października 2010 r. o naliczenie i wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za powyższy okres. Jego zdaniem, z uwagi uchybienie terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 2004r." oraz art. 76b w zw. z art. 72 § 1, art. 3 pkt 7 i art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, kwoty zwrotu podatku winny być powiększone o należne oprocentowanie w wysokości równej odsetkom za zwłokę od zaległości podatkowych. Na poparcie swego stanowiska Skarżący wskazał orzecznictwo. Decyzją z [...] marca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powołując się na art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że strona może rozszerzyć zakres żądania lub zgłosić nowe żądanie do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Nieuwzględnienie żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania skutkuje wszczęciem odrębnego postępowania. W ocenie Skarżącej żaden przepis nie uprawniał organu pierwszej instancji do zawarcia w decyzji o wysokości kwoty zwrotu podatku rozstrzygnięcia w zakresie odsetek. Decyzją z [...] grudnia 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił naliczyć i wypłacić kwotę 1.988 zł za okres od 9 grudnia 2009r. do 21 września 2010r., tj. do dnia przekazania kwoty podatku na rachunek bankowy Skarżącego. Wyjaśnił, że zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. wydanie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu oraz zwrot podatku następuje w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie. W świetle zaś orzecznictwa sądów administracyjnych podstawę prawną oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej. Należne Skarżącemu oprocentowanie z tego tytułu naliczono od 9 grudnia 2009r., tj. od dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu na wydanie decyzji do 21 września 2010r., kiedy to kwotę podatku przekazano na rachunek bankowy Skarżącego. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w części i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez prawidłowe naliczenie i zwrot odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług po uprzednim proporcjonalnym zaliczeniu dotychczas dokonanej na jego rzecz wpłaty na odsetki i należność główną względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż oprocentowanie z tytułu nadpłaty nie przysługuje do dnia faktycznego zwrotu na rachunek bankowy całej kwoty nadpłaty wraz z całością oprocentowania, a także naruszenie art. 78a ww. ustawy przez nieprawidłowe obliczenie należnego oprocentowania i zaniechanie proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwróconej 21 września 2010r. na poczet kwoty nadpłaty i kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zdaniem Skarżącego, sposób obliczenia należnego mu oprocentowania był błędny. Kwota zwrotu podatku należna Skarżącemu na 21 września 2010r. wynosiła łącznie 27.271 zł (tj. 25.283 zł zwrotu podatku oraz 1.988 zł odsetek tytułem nieterminowego zwrotu podatku). Kwota zwracanych odsetek powinna być naliczona za okres od dnia następującego po upływie 6-miesięcznego terminu na zwrot podatku od towarów i usług, tj. od 9 grudnia 2009r. do dnia faktycznego zwrotu całości kwoty głównej oraz całości odsetek, a nie do dnia, w którym nastąpił pierwszy zwrot podatku na rachunek bankowy, czyli 21 września 2010r. Wynika to z treści art. 78 § 4 w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej. Skarżący powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1353/10 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 338/11. Decyzją z [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Podkreślił, że pomimo braku w rozporządzeniu z 2004r. przepisu, który sankcjonowałby przekroczenie terminu określonego w § 6 ust. 2 tego rozporządzenia, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 96/08, z 21 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1948/08) przyjęto, iż wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowo dokonanego zwrotu podatku. Zasady naliczania odsetek wynikające z art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 u.p.t.u, a także art. 78 § 1 oraz art. 56 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej mają zatem zastosowanie również w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom uprawnionym w rozumieniu rozporządzenia z 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją Skarżącego dotyczącą sposobu obliczenia oprocentowania. Jego zdaniem, popartym piśmiennictwem, w sprawie nie znajdował zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest bowiem stosowany w sytuacji, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty, niepokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Zwrot różnicy podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem tego podatku, uregulowanym przepisami u.p.t.u. Przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku od towarów i usług, na mocy wyraźnego odesłania przewidzianego w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji naliczył odsetki stosując art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej i licząc je od dnia upływu terminu zwrotu do dnia zwrotu. Za słusznością takiego sposobu naliczania odsetek przemawia także § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2004r., zgodnie z którym zwrotu podatku uzyskane przez podmiot uprawniony nienależnie podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro uzyskanie nienależnego zwrotu oznacza konieczność naliczania odsetek za zwłokę, takie same konsekwencje prawne mogą dotyczyć organu podatkowego, który niezgodnie z prawem przetrzymuje należny podmiotowi zwrot podatku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle stosując przede wszystkim wykładnię językową. Gdyby ustawodawca chciał zastosować art. 78a Ordynacji podatkowej do innych stanów faktycznych, niewątpliwie ustanowiłby taką regulację, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Przepis ten odnosi się wyłącznie do instytucji nadpłaty podatku. Organ odwoławczy wyjaśnił, że orzeczenia sądowe nie mają mocy powszechnie obowiązującej. i nie stanową podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia podobnych stanów przez inne organy podatkowe. Zwrócił uwagę, że Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2009r. orzekającej o kwocie zwrotu podatku. Decyzja ta została utrzymana w mocy. Dlatego też żądanie Skarżącego w tym zakresie nie może być ponownie rozpatrzone, jako że skutkowałoby wydaniem decyzji obarczonej wadą nieważności (wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2011r. sygn. akt III SA/Wa 855/11). W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż oprocentowanie z tytułu nadpłaty nie przysługuje do dnia faktycznego zwrotu na rachunek bankowy całej kwoty nadpłaty wraz z całością oprocentowania, lecz jedynie do dnia faktycznego zwrotu na rachunek bankowy strony kwoty głównej zwracanego podatku, stanowiącego nadpłatę; a także naruszenie art. 78a Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe obliczenie należnego oprocentowania i zaniechanie proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwróconej 14 kwietnia 2010r. na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania, a w konsekwencji dokonanie wypłaty oprocentowania nadpłaty w niepełnej wysokości, Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podniósł, że wyliczenie kwoty odsetek było nieprawidłowe. Brzmienie art. 78 § 4 i 78a Ordynacji podatkowej, które to przepisy organ podatkowy ma obowiązek stosować z urzędu, nie pozwala uznać, iż wraz z dokonanym 21 września 2010 r. zwrotem kwoty głównej, zwrot ten został pokryty w całości, a odsetki za opóźnienie przestały biec. W świetle tych przepisów, kwota zwracanych stronie odsetek winna być naliczona za okres od dnia następującego po upływie 6-miesięcznego terminu na zwrot podatku do dnia faktycznego zwrotu całości kwoty głównej oraz całości odsetek na rachunek bankowy strony, a nie do dnia, w którym nastąpił pierwszy zwrot podatku. Skarżący ponownie powołał się na wyroki wskazane w odwołaniu. W jego przekonaniu, sposób naliczenia odsetek przyjęty w zaskarżonych decyzjach jest błędny i skrajnie dla niego niekorzystny. Skarżący szczegółowo przedstawił sposób obliczenia wartości przedmiotu zaskarżenia. Stosującego wyliczył, że na 16 grudnia 2011r. nieuiszczona na jego rzecz kwota zwrotu podatku wynosiła 541 zł, a kwota odsetek – 179 zł. Jednocześnie do zapłaty na jego rzecz pozostawała nadal kwota 146 zł tytułem oprocentowania niepokrytego wpłatą z 21 września 2010r., od której Skarżący nie mógł naliczać dalszych odsetek. W sumie wartość przedmiotu zaskarżenia to 482 zł W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie naliczenia i wypłaty kwoty oprocentowania należnego z tytułu dokonanego z uchybieniem terminu zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu zagranicznego. Bezsporna jest okoliczność, że zwrot podatku za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008r. Skarżący otrzymał 21 września 2010r., tj. po terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r., który upłynął 8 grudnia 2009r. Organy podatkowe nie kwestionowały również prawa Skarżącego do otrzymania z tego tytułu stosownego oprocentowania. Powołały się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przyjęto, że skoro ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 96/08, z 3 września 2009r. sygn. akt I FSK 742/08, z 16 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 952/10, z 23 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 289/10; https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bez znaczenia jest okoliczność, że przepisy rozporządzenia z 2004r. nie przewidywały oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po wynikającym z nich terminie. Podstawą prawną wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrócenia podatku jest bowiem art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uznały również, że w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy zastosowanie ma art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2 (zastrzeżenie nieistotne w tej sprawie). Naczelnik Urzędu Skarbowego naliczył odsetki do dnia zwrotu podatku, a zatem zgodnie z powyższym przepisem. Skarżący zarzucił, iż błędem było jednakże niezastosowanie przy wyliczeniu kwoty odsetek art. 78a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Kategoryczne brzmienie powyższego przepisu oznacza, że ustawodawca nie pozostawił organom podatkowym swobody co do jego uwzględniania przy wyliczaniu odsetek. Przepis ten modyfikuje niejako zastosowanie art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej nie pozwalając uznać, że zwrot podatku został dokonany, jeżeli równocześnie nie wypłacono stosownej kwoty odsetek. Zagadnienie zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej do przysługującego podmiotom zagranicznym oprocentowania należnego z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, było już przedmiotem orzecznictwa sądowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 170/12; z 28 września 2012r. sygn. akt I FSK 1890/11 oraz z 8 października 2012r. sygn. akt I FSK 1748/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać zatem należy, że art. 78a Ordynacji podatkowej pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą, zmuszając je niejako do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Organ podatkowy nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną i zapobiegać w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. W stosunku do podatnika przepis ten pełni natomiast funkcje ochronne, gwarantując mu, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z odsetkami, odsetki te będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie omawiana regulacja, organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, w nieskończoność zwlekając z zapłatą odsetek. Zdaniem Sądu, nie ma zatem podstaw do wyłączenia zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku po upływie sześciomiesięcznego terminu określonego przepisami rozporządzenia z 2004r. Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota tego zwrotu powinna być traktowana jak nadpłata. Przepis powyższy nie miałby zastosowania jedynie w przypadku, gdyby organ podatkowy zwrócił całą kwotę nadpłaty (zwrotu podatku) oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania. Natomiast w sytuacji, jaka wystąpiła w rozpoznanej sprawie, kiedy to organ pierwszej instancji 21 września 2010r. zwrócił Skarżącemu jedynie kwotę podatku, miał on prawo oczekiwać, że w odrębnej decyzji orzekającej o wysokości należnych mu odsetek i ich wypłacie, wydanej dopiero [...] grudnia 2011r., Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględni zasadę naliczenia oprocentowania wynikającą z art. 78a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, o braku możliwości zastosowania tegoż przepisu w niniejszej sprawie nie przesądza także treść art. 76b Ordynacji podatkowej, stanowiący że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Jak bowiem przyznały organy podatkowe, podstawą prawną zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów zagranicznych jest, oprócz art. 87 ust. 7 u.p.t.u., art. 78 Ordynacji podatkowej, którego także zabrakło w powyższym odesłaniu. Podkreślić należy, że gdyby organ pierwszej instancji – jak tego wymagały przepisy prawa – dokonując zwrotu podatku po terminie od razu naliczył i wypłacił Skarżącemu odsetki należne na dzień faktycznego dokonania zwrotu, nie byłoby podstaw do uwzględnienia art. 78a Ordynacji podatkowej. Tak się jednak nie stało. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 78a Ordynacji podatkowej, polegającym na niezastosowaniu tego przepisu. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. II. Chybiony był w niniejszej sprawie podniesiony w zaskarżonej decyzji argument, że utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2009r. orzekającej o kwocie zwrotu podatku, uniemożliwiało rozpatrzenie żądania Skarżącego w tym zakresie. Kwestionując wysokość naliczonych przez organ pierwszej instancji odsetek, Skarżący nie domagał się określenia innej kwoty zwrotu podatku. Dokonane przez Skarżącego rozróżnienie kwoty zwrotu i kwoty odsetek oraz związane z tym twierdzenie, że zwrócona mu kwota nie pokrywała w całości żadnej z tych kwot, wynikało jedynie z przyjętego przez niego sposobu wyliczenia należnych odsetek, tj. z uwzględnieniem art. 78a Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że wniosek o naliczenie i wypłatę odsetek Skarżący zamieścił właśnie w odwołaniu od ww. decyzji orzekającej o zwrocie podatku w kwocie niższej niż wnioskowana przez niego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy błędnie przyjął, iż wniosek ten wszczął odrębne postępowanie podatkowe, ponieważ wcześniejszy wniosek Skarżącego o zwrot podatku zakreślił przedmiot postępowania. Skarżący w ogóle nie musiał domagać się naliczenia i wypłaty oprocentowania. Rację ma on twierdząc, że należne oprocentowanie organ podatkowy powinien był naliczyć i wypłacić z urzędu. Zasadność tego twierdzenia znajduje oparcie w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Sformułowana w ten sposób zasada praworządności wymaga od organów podatkowych uwzględnienia przy rozpatrywaniu wniosku podatnika wszystkich przepisów prawa dotyczących przedmiotu wniosku. Składając wniosek o zwrot podatku, który to zwrot powinien być dokonany w terminie wyznaczonym przepisami, podatnik ma prawo oczekiwać, iż termin ten nie zostanie naruszony, a jeżeli to nastąpi – wraz z kwotą zwrotu podatku otrzyma rekompensatę w postaci odsetek. Podatnik nie musi domagać się również proporcjonalnego rozliczenia zwracanej kwoty między należność główną i odsetki, aby przepis przewidujący takie rozliczenie został przez organ podatkowy zastosowany. Nie sposób przyjąć, iż podatnik powinien z góry założyć, że jego wniosek o zwrot podatku nie zostanie rozpatrzony w terminie i z góry wnioskować o naliczenie i wypłatę stosownego oprocentowania. Dlatego też, zdaniem Sądu, co do zasady, organ podatkowy w decyzji, w której na wniosek podmiotu uprawnionego orzeka o zwrocie podatku od towarów i usług, powinien stwierdzić również, iż kwota ta podlega oprocentowaniu (oczywiście w sytuacji, gdy jest już wiadomym, że zwrot podatku nastąpi po terminie). Samo wyliczenie należnej kwoty oprocentowania i jej zwrot jest już czynnością materialnotechniczną. W ramach tej czynności może być też uwzględniona zasada wynikająca z art. 78a Ordynacji podatkowej, jeżeli w danej sprawie wystąpią przesłanki zastosowania tego przepisu, tj. sytuacja, gdy już zwrócona kwota nie pokrywała kwoty zwrotu i odsetek. Przepis ten jest bowiem przepisem o charakterze niejako "technicznym", wskazującym sposób naliczania dalszego oprocentowania po dokonaniu częściowego zwrotu – oprocentowana jest tylko pozostała kwota zwrotu (nadpłaty). Uzasadniając analogiczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 8 października 2012r. sygn. akt I FSK 1748/11 stwierdził, iż przyjęcie tezy, że uprawnienie strony do wystąpienia o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłoszenia nowych żądań może być zrealizowane jedynie do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, prowadzi w końcowym efekcie do zbędnego mnożenia postępowań. III. Organy podatkowe uznały, że zawarty w odwołaniu od decyzji z [...] września 2009r. wniosek Skarżącego o naliczenie i wypłatę oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku wszczął odrębne postępowanie, a w decyzji z [...] marca 2011r. utrzymującej powyższą decyzję w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej jednoznacznie stwierdził, że decyzja ta "rozstrzyga tylko i wyłącznie kwestię zwrotu podatku od towarów i usług, a nie kwestię odsetek. W konsekwencji organ odwoławczy jedynie w tym zakresie dokonuje jej kontroli, gdyż jest związany granicami sprawy". Biorąc pod uwagę powyższą specyfikę stanu faktycznego rozpoznanej sprawy, istnienie miedzy stronami sporu co do sposobu wyliczenia odsetek oraz stanowisko organów podatkowych, skutkiem którego było wydanie odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek, Sąd uznał, iż okoliczności te powinny być uwzględnione w zaleceniach co do dalszego sposobu postępowania organów podatkowych przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrzy wniosek Skarżącego o naliczenie i wypłatę odsetek należnych z tytułu nieterminowo dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. i wyda w tym przedmiocie decyzję, stwarzając tym samym Skarżącemu możliwość weryfikacji sposobu działania organu podatkowego. Jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., uwzględni przy tym przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, w tym art. 78a tej ustawy. Zaznaczyć należy, że wydanie decyzji w przedmiocie odsetek nie stoi na przeszkodzie dalszemu stosowaniu zasad wynikających z art. 78a Ordynacji podatkowej na etapie realizacji tej decyzji poprzez czynności materialnotechniczne. IV. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).