III SA/Wa 1818/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2012 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2006 r. oddala skargę Urząd Kontroli Skarbowej W. przeprowadził w P. G. Z. (dalej "Skarżący", "Strona") kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Działalność Strony polegała na świadczeniu usług budowlanych oraz prowadzeniu sprzedaży materiałów budowlanych. W toku kontroli sprawdzono, że Skarżący wykazywał podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych, czym naruszył art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT", zgodnie z którym w przypadku wykonywania robót budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę. Jeżeli natomiast usługa została wykonana, a zapłata nie nastąpiła obowiązek podatkowy powstaje trzydziestego dnia od dnia wykonania usługi. Ponieważ podatnik wykazywał obowiązek podatkowy w miesiącu wystawienia faktury, kontrolujący uznali, że w miesiącach czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2006 r. zawyżył kwoty podatku należnego, a w miesiącach sierpień, wrzesień i listopad 2006 r. zaniżył wysokość podatku należnego. Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że Strona odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, a których wystawcą byli następujący kontrahenci: K. O., firma "K.", ul. [...], B. (faktura VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., wartość netto 288.000 zł, VAT w kwocie 20.160 zł, z tytułu wykonania usług budowlanych, faktura VAT [...] z dnia [...] listopada 2006 r., wartość netto 217.500 zł, VAT w kwocie 15.225 zł) z tytułu wykonania usług budowlanych - oddanie płyty betonowej parteru i ściany parteru, B., P., ul. [...] (faktura VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., wartość netto 300.000 zł, VAT w kwocie 66.000 zł) z tytułu wdrożenia systemu I. ul. [...], P. (faktura VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., wartość netto 100.000 zł, VAT w kwocie 22.000 zł) za przeprowadzenie audytu w celu wydania certyfikatu ISO. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie ww. faktur oraz po dokonaniu przesłuchań Strony i świadków organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że usługi opisane na zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności i na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. dokonał prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług i określił Stronie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec-grudzień 2006 r. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, - art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść Strony, - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Zdaniem Strony w przedmiotowej sprawie zastosowanie znaleźć powinien zamiast art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT - przepis art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a) cytowanej ustawy. Organ podatkowy nie stwierdza bowiem w zaskarżonej decyzji, że usługi nie zostały w ogóle wykonane, ale że nie zostały wykonane przez K. O. - firma "K.". Dowodami nabycia tych usług są przede wszystkim umowa o wykonanie prac budowlanych, faktury, przelewy oraz protokoły podpisane przez K. O.. Dodatkowo jedna z dwóch faktur o numerze [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. była wykazana w dokumentacji K. O. oraz rozliczona w deklaracji VAT-7. Wszelkie przesłuchania zarówno K. O., jak i Skarżącego potwierdzały fakt wykonywania usług na rzecz firmy Strony. Poza tym - w opinii Strony - organ podatkowy błędnie interpretuje fakt dokonania przelewów na rzecz K. O., gdyż uważa, że czynność taka potwierdza fikcyjność transakcji. Tymczasem przelewy z dnia 22 listopada 2006 r. na kwotę 200.000 zł oraz z dnia 19 grudnia 2006 r. na kwotę 108.160 zł, jedynie uwiarygodniają dokonane transakcje i bez znaczenia pozostaje tu fakt, że pieniądze zostały wypłacone przez kontrahenta pani O. w gotówce. Zaistniałe nieścisłości, brak kontroli krzyżowych oraz odmowa przeprowadzenia przesłuchań świadków w przedmiotowej sprawie sugeruje, że organ podatkowy nie wywiązał się w tym przypadku z obowiązku zgromadzenia całego materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia stosownych rozstrzygnięć w sprawie. Zdaniem Strony w kwestii wdrożenia systemu ISO na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. Skarżący również dysponował pełną dokumentacją potwierdzającą fakt poniesienia wydatków zgodnie z umową z dnia 2 stycznia 2006 r. z B., a należność została uregulowana czterema przelewami, natomiast jako potwierdzenie wykonania tej usługi Skarżący przedłożył 15 skoroszytów dokumentów. Odwołujący zauważył, że organ podatkowy oparł swe twierdzenia na pewnych niejasnościach wynikających z zeznań Strony. Pominął też dowody materialne oraz fakt, że kontrahent obecnie nie prowadzi praktycznie działalności gospodarczej i nie posiada żadnej dokumentacji. Skarżący odwołując się do orzecznictwa ETS (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02 oraz wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie Axel Kittel, sygn. C-439/04) zauważył, że organ podatkowy stosując przepisy musi brać pod uwagę, że prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego przez niego przy zakupie towarów i usług jest podstawowym uprawnieniem podatnika wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i przyjętego przez ustawodawcę sposobu obliczania i pobierania podatku, a podstawowym warunkiem takiego odliczenia jest związek zakupu z działalnością opodatkowaną. A zatem samo ustalenie, że podatnik wprawdzie nabył towar lub usługę, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej przez niego faktury. Przyjęcie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z uregulowaniami wspólnotowymi, a w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT i oznaczałoby przerzucenie na podatnika całego ryzyka wyboru nieuczciwego kontrahenta przy ograniczonych możliwościach w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Skarżący wskazał także na pogląd wyrażony orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony posługujący się fakturami, w których jako wystawcę wskazano podmiot nieistniejący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług lub też sam dążył do popełnienia oszustwa (wyrok z dnia 12 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, wyrok z dnia 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 533/07, wyrok z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 743/07, wyrok z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt SA/Ol 180/07r., wyrok z dnia 16 września 2008r., sygn. akt I SA/Bd 333/08 oraz wyrok z dnia 14 października 2008r., sygn. akt I SA/Bd 406/08). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty Strony są nieuzasadnione. Wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącego przedstawione kontrolującym dokumenty (umowy, opracowania, faktury) w powiązaniu z treścią zeznań świadków i Strony nie dowodzą, że firma K. O. (lub jej podwykonawcy) świadczyła usługi budowlane dla Strony. Podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały istnienia umów, czy faktur w badanej dokumentacji. Wskazały natomiast na brak dowodów potwierdzających realizację zadań wynikających z tych dokumentów w świetle treści przesłuchań Strony i świadków. Biorąc bowiem pod uwagę dowody z zeznań K. O., A. M., Skarżącego oraz D. R. zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż transakcje wykazane przez firmę K. O. są fikcyjne, z uwagi na poniżej wskazane okoliczności sprawy: - firma K. O. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie wystawiała faktur, a jedynie podpisywała przygotowane przez Pana R. dokumenty, - K. O. stwierdziła w swoich zeznaniach, że kierowaniem całą firmą zajmował się D.R., natomiast ten zeznał, że w firmie pełnił rolę pośrednika, a całością kierowała K. O., - K. O. twierdziła, że nie zna A. M., natomiast A. M. zeznał, że poznali się podczas wspólnej pracy w firmie X., - K. O. jako podwykonawców wskazała tylko na firmę G., natomiast D.R. jako podwykonawców wskazał dodatkowo firmy M. W. i A. S.. - stwierdzono, że oryginał faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. różni się od kopii wzorem pieczątki firmy oraz podpisem K. O., - w trakcie kontroli K. O. nie okazała kontrolującym faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. wystawionej dla Strony na kwotę netto 217.500 zł i VAT w kwocie 15.225 zł oraz nie zaewidencjonowała jej w rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2006 r., - dodatkowo kontrolujący ustalili, że K. O. nie złożyła we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 za okres maj-sierpień 2006 r. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że zarówno w piśmie z dnia 30 marca 2010 r. kierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w odwołaniu oraz w żądaniu Strony z dnia 11 stycznia 2011 r. skierowanym do organu odwoławczego zawarty był postulat przesłuchania M. W. i A. S., których nazwiska były wymieniane przez D. R. jako osoby współpracujące przy projekcie budowy osiedla O. oraz ponownego przesłuchania A. M.. W tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W ocenie organu odwoławczego analiza wyciągów bankowych dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej potwierdza jedynie zeznania K.O., która wyjaśniła, że jej zadaniem było pośredniczenie w przekazywaniu pieniędzy, które wpłynęły na jej konto, innym osobom. Potwierdzają to wyciągi bankowe, zgodnie z którym w dniu 22 listopada 2006 r. na konto Pani O. wpłynęła kwota 200.000 zł i w tym samym dniu nastąpiła wypłata tych pieniędzy. Podobnie w dniu 19 grudnia 2006 r. wpłata w wysokości 108.160 zł i w tym samym dniu dokonano wypłaty. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący w odwołaniu podważył ustalenia i wnioski kontrolujących zakresie i przytoczył jedynie wybiórcze fragmenty zeznań świadków, mające potwierdzać, że usługa została wykonana. Wskazał, że dowody z przesłuchań świadków nie mogą być analizowane - jak to zrobił Skarżący - bez kontekstu całej wypowiedzi i jej oceny w świetle całego zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że usługi opisane na fakturze nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., której wystawcą była firma B. nie zostały wykonane. Fakt ten potwierdzają zeznania Świadków ze strony wykonawcy usługi, jak i zeznania pracowników firmy Strony. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska, że jedynym i najważniejszym dowodem na wykonanie zakwestionowanych usług są dokumenty w postaci Certyfikatu Jakości czy też Raport z Audytu. Wyjaśnił, że organy podatkowe nie kwestionowały w przedmiotowej sprawie istnienia dokumentacji potwierdzającej zawarcie umowy na prowadzenie przedmiotowej usługi umowy, lecz wskazywały na okoliczności faktyczne sprawy, które jednoznacznie nie potwierdzały jej wykonania. Zatem z wyżej dokonanych ustaleń wynika jasno, że wystawca kwestionowanej faktury M.P. na pewno takiego audytu nie przeprowadził, nie sporządzał protokołu, ani nie podpisał się pod takim protokole. Nie pamięta także, kto dla jego firmy wykonał w ramach usługi podwykonawczej audyt w firmie Skarżącego, a z uwagi na brak dostępu do dokumentacji firmy, kontrolujący nie mogli zbadać materiałów źródłowych sprawy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że faktury, których wystawcą były firmy "K." K. O., V. oraz B. M. P. nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności. Dowodem powyższego jest szeroko zebrany materiał dowodowy w postaci m.in. zeznań Strony oraz świadków. W ocenie organu odwoławczego zasadnym w sprawie było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy, wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Uregulowanie to stanowi istotny wyjątek od zasady ustanowionej w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika, z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto, że prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi podatnik nie nabywa prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że także w wielu orzeczeniach Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości podkreśla się, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99). Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie I SA/Lu 574/10 z dnia 9 lutego 2011 r.). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z ustaleń kontrolujących wynika, iż podmioty będące wystawcami faktur dla Skarżącego - były faktycznie zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług. Zatem w przedmiotowej sprawie klasyfikacja prawna stanu faktycznego jest bezsporna, i mimo sugestii Strony nie ma podstaw do jej zmiany. Okoliczności zawierania znajomości między kontrahentami (spotkania prywatne, kontakty towarzyskie) wskazują, że Strona mogła zdawać sobie sprawę, że bierze udział w czynnościach nielegalnych, mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług. Z drugiej strony Skarżący nie wykazał w trakcie prowadzonego postępowania, że podejmował jakiekolwiek kroki, aby upewnić się, że bierze udział w transakcji zgodnej z literą prawa. W ocenie organu odwoławczego jest to okoliczność wystarczająca do tego, aby przyjąć, iż Skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, C-255/02). Zasada neutralności VAT dotyczy nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 945/10). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, aby w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji doszło do naruszenia wskazanych przez odwołującego się przepisów prawa procesowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dopuścił szereg dowodów w postaci m.in. zeznań świadków, które pozwoliły na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Organ podatkowy dokonał także wszechstronnej oceny dowodów oraz w sposób obiektywny i logiczny uzasadnił podjęte stanowisko. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegały więc w tym przypadku nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W sprawie bowiem bezspornie ustalono, iż sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co prowadziło do zakwestionowania prawa Skarżącego do obniżenia w tym zakresie podatku należnego. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo i przekonywująco wyjaśniono przesłanki, którymi kierowano się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Podatnikowi zagwarantowano możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania, w tym możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem Strony w przedmiotowej sprawie nie jest spornym fakt, że czynności wykazane na spornych fakturach zostały wykonane. Potwierdzeniem tego faktu są zeznania Skarżącego, D. R. oraz K. O.. Dodatkowo organ podatkowy błędnie zinterpretował fakt dokonania przelewów przez Skarżącego na rzecz K. O., argumentując, że potwierdza to tylko fikcyjność transakcji. Ponadto w trakcie przesłuchania Pan R. wskazał Pana W. i Pana S., jako osoby z którymi współpracował przy projekcie związanym z firmami Pani O. i Skarżącego. Odmowa przesłuchania ww. osób narusza w ocenie Strony art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 199a Ordynacji podatkowej, który nakłada obowiązek ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających znaczenie dla wymiaru podatku. Ponadto w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej ustawodawca zagwarantował Stronie prawo do składania wniosków dowodowych. W przedmiotowej sprawie natomiast Skarżącemu odmówiono przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, a dowody zgromadzone w sprawie przeanalizowano wybiórczo i na niekorzyść Strony. Ponadto Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że materiał dowody potwierdził, że usługi doradcze i szkoleniowe udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. wystawioną przez B. M. P. nie zostały wykonane. Zarówno Strona, jak i jej kontrahent - Pan P. potwierdzili wykonanie usługi związanej z wdrożeniem systemu ISO, co zostało wskazane w zeznaniach z dnia 6 listopada 2009 r. oraz w piśmie z dnia 9 listopada 2009 r. Tymczasem organ podatkowy postawił tezę, że dokumentację sporządził S.S. - bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Zaniechanie przesłuchania Pana S. w tej sprawie narusza w ocenie Skarżącego art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Skarżący zarzucił organ podatkowym, iż nie były one uprawnione do weryfikowania takich dokumentów jak certyfikaty systemu ISO, gdyż nie posiadały odpowiedniej wiedzy na ten temat. Z drugiej strony bez wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie, organ podatkowy pochopnie uznał, że dokumentacja powyższa nie stanowi dowodu wykonania usługi. Dodatkowo organ podatkowy zakwestionował koszty uzyskania przychodu wynikające z nabycia usługi dotyczącej przeprowadzenia audytu w celu wydania certyfikatu ISO na podstawie faktury z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...] zgodnie z umową zawartą z V. W opinii Skarżącego organ podatkowy oparł swe twierdzenia w tej kwestii na pewnych niejasnościach wynikających z zeznań Strony, z pominięciem dowodów materialnych oraz faktu, że kontrahent obecnie nie prowadzi praktycznie działalności gospodarczej, został sprzedany i nie posiada żadnej dokumentacji. Skarżący stwierdził, że wskazane w przepisie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, będącym materialną podstawą zaskarżonej decyzji, wyłączenia naruszają zasadę stand still. Nie wskazują bowiem na konkretne kategorie towarów czy usług, lecz określają w sposób ogólny, w jakich sytuacjach prawo do odliczenia podatnikowi nie przysługuje. Skarżący wyjaśnił, że ustawa o VAT w brzmieniu pierwotnym nie zawierała uregulowania dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca. Uregulowanie takie istniało natomiast w § 14 ust. 2 pkt 4a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Z uwagi na fakt, że zapis powyższy został w orzecznictwie sądowym oceniony jako niekonstytucyjny, przepis ten został z dniem 1 czerwca 2005 r. uchylony i przeniesiony do ustawy o VAT, jako art. 88 ust. 3a. Tym niemniej - w ocenie Skarżącego - obecnie cały przepis art. 88 ust. 3a ustawy o VAT jest niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż sprzeciwia się podstawowej zasadzie podatku VAT - neutralności, zgodnie z którą istnieje możliwość odliczenia podatku VAT dla czynności wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt I SA/Gd 192/10). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przesłuchanie S. S. nie było możliwe, ponieważ powiadomiony telefoniczne o terminie i miejscu przesłuchania nie stawił się. Natomiast wezwań wysłanych pocztą i za pośrednictwem Policji nie odebrał. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę sądową zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - dalej "P.p.s.a.", na mocy kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd stwierdza, że żadna z wyżej wymienionych przesłanek w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odpowiadają prawu. Ocena stanowiska stron wymaga oceny prawidłowości postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych poczynionych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu. Przede wszystkim podnieść należy, że organy podatkowe nie mogły odwołać się do wyjaśnień Skarżącego złożonych w charakterze strony 22 października 2009r. Przeprowadzenie tego dowodu umożliwia art. 199 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. W orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie przyjmuje się, że zgoda podatnika na jego przesłuchanie w charakterze strony jest warunkiem koniecznym do ważności takiej czynności i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez niego stronę zeznań. Oznacza to, że dopiero wyrażenie zgody, o której wzmiankę zamieszcza się w protokole przesłuchania, umożliwia przeprowadzenie tego przesłuchania. Zgoda nie może być dorozumiana (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 276/05; Lex 265445; B.Dauter w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński; R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; LexisNexis Polska sp. z o.o., Warszawa 2011; s. 813). Sąd poglądy powyższe podziela. Protokół dokumentujący przesłuchanie Skarżącego jako strony nie zawiera jego oświadczenia o wyrażeniu zgody na przesłuchanie. Z protokołu tego wynika, że Skarżący został pouczony o prawie do odmowy składania zeznań i odpowiedzi na pytania, a zatem o uprawnieniach określonych w art. 196 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W protokole brak jest natomiast wzmianki o pouczeniu Skarżącego o możliwości niewyrażenia zgody na przesłuchanie, stosownie do art. 199 Ordynacji podatkowej (k.369). Informację o prawie odmowy wyrażenia takiej zgody i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie, zamieszczono w treści wezwania do osobistego stawienia się Skarżącego na przesłuchanie w charakterze strony, stosownie do art. 159 § 1a ww. ustawy. Zdaniem Sądu, stawienie się strony na wezwanie i udzielanie odpowiedzi na zadawane pytania nie może być jednak utożsamiane wyrażeniem zgody. Jak już bowiem Sąd wskazał, w świetle art. 199 Ordynacji podatkowej zgoda na przesłuchanie musi być przez stronę wyraźnie wyartykułowana i odnotowana w protokole. Brak jest również podstaw, aby zgodę na przesłuchanie wywieść z faktu, że w odwołaniu i w skardze Skarżący odwoływał się między innymi do swoich zeznań. Była to bowiem polemika stanowiąca konsekwencję powołania się przez organy podatkowe na te właśnie zeznania. Sąd uznał zatem, że organy podatkowe nie mogły powołać się na zeznania Skarżącego złożone w charakterze strony. Jednakże oceniając skutki powyższego naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej Sąd wziął pod uwagę okoliczność, czy pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwiał organom podatkowych ustalenie stanu faktycznego oraz przyjęcie oceny, że Strona odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Zdaniem Sądu, opisana wyżej wadliwość postępowania dowodowego nie miała wpływu na ustalenia dotyczące udowodnienia przez organy podatkowe zaistnienie w niniejszej sprawie okoliczności z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. Sąd zważył, iż w wyniku podjętych przez organ pierwszej instancji działań dowiedziono słuszności tezy (art. 191 in fine O.p.), że Skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: "K." K. Olędzka, V. oraz B. M. P. dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Konkluzja ta jest w sposób bezpośredni związana z oceną prawidłowości zastosowania przez organy obu instancji normy z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a", a tym samym zasadności twierdzenia, iż kwoty naliczone z tytułu podatku od towarów i usług i wykazane w zakwestionowanych fakturach nie mogły obniżać podatku należnego w kontrolowanych okresach rozliczeniowych. W świetle powyższych ocen należy wyjaśnić, iż jakkolwiek sąd administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to jednak dokonuje kontroli realizacji norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W tej perspektywie Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że stan faktyczny będący podstawą wydania decyzji został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), a następnie w postępowaniu wyjaśniającym przed organem odwoławczym - z zachowaniem reguł judykacyjnych z art. 120 i n. oraz z art. 180 i n. Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, zwłaszcza z zeznań świadków - których przeprowadzenie pozwoliło na ustalenie, iż faktury zakwestionowane przez organy dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają dowody z przesłuchania świadków: K. O., A. M., D. R., M. P., P. W. oraz B. S., także dowody z dokumentów przekazanych oraz organy kontroli skarbowej, których treść jest logiczna i spójna. Zdaniem Sądu w okolicznościach tej sprawy organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że faktury otrzymane przez Skarżącego od jego kontrahentów, w tym B. oraz V. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. W kwestii przygotowania i wdrażania w firmie Skarżącego systemu ISO, które na jego rzecz wykonać miały firma B. oraz V. Sąd podkreśla, iż z umowy z 2 stycznia 2006 r., zawartej przez Skarżącego z B. wynikało, iż w okresie od stycznia do sierpnia 2006 r. firma ta miała świadczyć na jego rzecz usługi doradcze i szkoleniowe związane z wdrożeniem systemu ISO 9001:2000. Wynagrodzenie za te usługi określono na kwotę netto 300.000 zł. Stanowisko swoje organy podatkowe uzasadniły odwołując się do wyjaśnień Skarżącego oraz zeznań M.P., K. O. i B. S.. Porównując treść tych wyjaśnień wywiodły, że usługi nie zostały wykonane przez B.. W ocenie Sądu, pominięcie wyjaśnień Skarżącego w tym zakresie, nie czyni zeznań pozostałych osób spójnymi i dowodzącymi faktycznego wykonania usług. Rozbieżności w zeznaniach M. P., K. O. i B. S., dotyczące okoliczności świadczenia usług oraz osób, które miałyby to czynić, nie mogą być wynikiem wyłącznie upływu czasu. Nie sposób przyjąć, że M. P., który – jak twierdził składając zeznania 6 listopada 2009 r. oraz w piśmie z 9 listopada 2009 r. – samodzielnie wykonywał przedmiotowe usługi, w tym dokumentację (żaden z jego pracowników nie brał udziału w sporządzaniu dokumentacji oraz nie bywali oni u klientów i nie uczestniczyli we wprowadzaniu systemu ISO bezpośrednio u klientów) – pracując 8 miesięcy nad realizacją usługi nie potrafił powiedzieć, jakie problemy z zarządzeniem jakością miała firma P., jakie dokumenty przeglądał i jakie wydał zalecenia. Na pytania dotyczące przedmiotu usług generalnie zaś odpowiadał, że nie pamięta. Zeznaniom M. P. przeczy również informacja podana przez Skarżącego w piśmie z 25 września 2009 r., stanowiącym jego odpowiedź na prośbę kontrolującego o wskazanie miedzy innymi jakie czynności wykonała B. w ramach świadczonych usług i kto je wykonał. Skarżący wyjaśnił, że było to wdrożenie systemu ISO, a czynności wykonywali pracownicy B.. Wiarygodność zeznań M. P., co do rzeczywistego wykonania usług podważa również okoliczność, iż 3 lipca 2006 r. zawarł on umowę z K. O.. Przedmiotem tej umowy było pozyskanie klienta, tj. firmy Skarżącego, oraz pomoc we wdrożeniu w tej firmie systemu ISO 9001:2000. Wynagrodzenie K. O., jakie miała zapłacić firm B. M. P. wynosiło netto 198.000 zł. Sąd zauważa, że w dacie zawarcia powyższej umowy firma Skarżącego była już klientem B., na mocy umowy podpisanej 2 stycznia 2006 r., która to umowa obejmowała jedynie usługi doradcze i szkoleniowe, także związane z wdrożeniem systemu ISO, ale nie przewidywała samego już wdrożenia systemu. Tymczasem M. P. zobowiązał się zapłacić K.O. za "wdrożenie systemu". Ponadto K. O. nie potwierdziła wykonania takiej usługi. Rację mają organy podatkowe, że w sytuacji, gdy na swojej stronie internetowej firma B. oferowała usługę wdrożenia sytemu ISO 9001:2000 za cenę promocyjną 8.400 zł, dalece odbiega od tej oferty cena 300.000zł przyjęta w umowie ze Skarżącym. Z treści tej oferty nie wynika przy tym, aby dotyczyła ona przekazania wzorcowej dokumentacji systemu ISO oraz instrukcji wdrożeniowej, jak twierdził B. P.. Zgodnie z umową Skarżący miał płacić 37.500 zł miesięcznie (netto). Żadnych konkretnych działań związanych z wprowadzeniem ISO nie wskazała też B. S.. W aktach sprawy znajdują się dokumenty nazwane "audity wewnętrzne". Zamieszczono w nich informację, że opracował je pełnomocnik do spraw systemu jakości S. S., weryfikował – konsultant B. B. P., a zatwierdził właściciel – Skarżący. Przy informacjach dotyczących S. S. i Skarżącego znajdują się ich podpisy. Brak jest natomiast podpisów M. P.. Niespójność ta dodatkowo potwierdza prawidłowość ustalenia organów podatkowych, że dokumentację opracował, a nie – jak ponosi Skarżący – jedynie odebrał S. S.. Skarżący zatwierdził audyty swoim podpisem złożonym obok podpisu S. S. i informacji, że to on opracował dokumentację. Organy podatkowe prawidłowo oceniły zatem znaczenie dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego na dowód wykonania usługi przez M.P.. Skoro jako jej wykonawca, tj. podmiot, który ją opracował, wskazany został pracownik firmy Skarżącego – S. S., nie sposób uznać tego za okoliczność nieistotną. M. P. określony jako osoba weryfikująca tę dokumentację, nie opatrzył jej nawet swoim podpisem. S. S. wskazany został również przez B. S. jako osoba zajmująca się systemem ISO w firmie Skarżącego. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynikało, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez M. P., brak dowodu z zeznań S. S. nie podważał poczynionych ustaleń. Nie sposób też przypisać organom podatkowych braku podjęcia działań w celu przesłuchania S. S. jako świadka. Wysyłano do niego wezwania, pozostawiano je w komisariacie Policji oraz telefonicznie potwierdzano ich doręczenie. Analogicznie Sąd ocenił ustalenia organów podatkowych w zakresie usług udokumentowanych fakturą wystawioną przez V. oraz wpływ na te ustalenia niemożności odwołania się do zeznań Skarżącego złożonych w charakterze strony. Spółka ta, w oparciu o umowę zawartą 1 lipca 2006 r. zobowiązała się przeprowadzić "audity zgodności związane z systemem zarządzania jakością ISO 9001:2000 w przedsiębiorstwie zleceniodawcy". Kolejne audyty miały być dokonywane w okresie od sierpnia 2006 r. do sierpnia 2009 r. Pierwszy audyt przewidziano na 21-25 sierpnia 2006 r. i wyceniono go na 100.000 zł (netto). Łącznie umowa opiewała na kwotę 350.000 zł. Sąd zauważa, że harmonogram prac do umowy zawartej przez Skarżącego z B., w sierpniu 2006 r. przewidywał "uczestnictwo i pomoc w audycie certyfikacyjnym". Prace wyceniono na 37.500 zł (netto). M. P. nie pamiętał, kto w imieniu V. wykonał audyt. Stwierdził, że z pewnością nie był to on. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wykonania usług opisanych w fakturze wystawionej przez V. nie potwierdza "Raport z audytu ISO 9001:2000", składający się z dwóch stron: tytułowej oraz zawierającej ogólnikowe zalecenia, aby system funkcjonował lepiej. Z dokumentu tego, opatrzonego wprawdzie pieczątką spółki, nie wynika jednak kiedy został on sporządzony, a przede wszystkim jakiego podmiotu dotyczył. Sąd nie podważa prawa podatników do swobody zawierania umów i płacenia za usługi wedle swojego uznania. Jednakże okoliczności wynikające z materiału dowodowego rozpoznanej sprawy wskazują, że w istocie firmy powyższe wystawiały faktury dokumentujące czynności, którym nie towarzyszyło faktyczne wykonywanie prac wykazanych w tych fakturach oraz w umowach dotyczących tych prac. Osoby, które miały być związane ze świadczeniem usług dotyczących systemu ISO 9001:2000, nie potrafiły podać żadnych konkretnych informacji na ich temat, ponieważ dokumentom tym nie towarzyszyły rzeczywiste działania. Natomiast dokumentację, na którą powoływał się Skarżący opracował pracownik jego firmy, co poświadczył swoim podpisem. Za niewiarygodną Sąd uznał wynikającą z przedłożonych przez Skarżącego dowodów okoliczność, że zdecydował się on na poniesienie tak znaczącego wydatku na przygotowanie i wprowadzenie systemu ISO 9001:2000 i nie zadbał przy tym o stosowną jego weryfikację. Tymczasem z dowodów tych wynikało, że przeprowadzenie audytu oraz sporządzenie certyfikatu powierzył tej samej firmie, która miała odpowiadać za przygotowanie systemu ISO. Nie sposób zaś przyjąć, że Skarżący nie wiedział, iż obie te odrębne usługi zleca podmiotom powiązanym osobą, która miała je wykonywać. Skarżący osobiście podpisał umowę zarówno z B., jak i z V. W imieniu obu tych podmiotów umowę podpisał natomiast M. P., który podpisał również "Certyfikat Rejestracji". W ocenie Sądu, z uwagi na opisane wyżej okoliczności, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że również ten dokument nie dowodzi faktycznego wykonania usług przez B. oraz V.. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za uprawnione uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, wystawionych przez firmę K. O.. Poza sporem jest okoliczność, iż prace ujęte w tych fakturach zostały wykonane. Firma Skarżącego realizowała je na zlecenie E. organ kontroli skarbowej dokonał w tym zakresie stosownych ustaleń. Nie ulega też wątpliwości, że wykonanie prac budowlanych wymaga materiałów, urządzeń i pracowników. W aktach sprawy znajduje się umowa zawarta przez Skarżącego z firmą K. O. 1 czerwca 2006 r., zgodnie z którą firma ta miała dostarczyć pracowników i wykonać roboty z materiałów Skarżącego, ewentualnie kupionych za jego zgodą. Organy podatkowe skupiły się na wykazaniu, że faktury wystawione tytułem usług budowlanych opisanych w tej umowie, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustaliły, iż firma K. O. nie mogła usług tych wykonać. Dokonując ustaleń również w tym zakresie organy podatkowe odwołały się do nieścisłości w zeznaniach Skarżącego złożonych w charakterze strony oraz w zeznaniach K. O., A. M., D. R.. Jak już Sąd wskazał, zeznania Skarżącego, przesłuchanego z naruszeniem art. 199 Ordynacji podatkowej, nie mogły być wzięte pod uwagę. W ocenie Sądu, z zeznań pozostałych osób, materiału dowodowego oraz ustaleń kontroli przeprowadzonej w firmie K. O. wynikało jednak w sposób nie budzący wątpliwości, iż firma ta nie mogła samodzielnie wykonać usług ujętych w zakwestionowanych fakturach. Nie uczynił tego również wskazany przez nią podwykonawca – G. Organy podatkowe prawidłowo oceniły w tym zakresie zeznania K. O. i A. M.. Zeznania A. M. istotnie były wystarczające i wbrew żądaniom Skarżącego, nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania tego świadka. Z ustaleń organów podatkowych wynikało przy tym, że Katarzyna O. miała pośredniczyć w kontaktach miedzy firmami, ale jej działalność ograniczała w istocie do przekazywania faktur i pieniędzy. K. O. twierdziła, że wszystkimi sprawami zajmował się D. R., osoba wprawdzie nie związana formalnie z jej firmą, ale dysponująca jej pełnomocnictwem. D.R. z kolei twierdził, iż nie zajmował się kwestiami formalnymi, a jedynie "organizował osoby", poszukiwał podwykonawców. Opisując kontakty K.O. i Skarżącego, D. R. wskazał trzy podmioty, a mianowicie G. A. S. i M. W. (A.), aczkolwiek zeznał, iż nie wie czyimi podmioty te były podwykonawcami, ponieważ jedynie przekazał K. O. i Skarżącemu kontakt do nich. D. R. 23 marca 2010 r. zeznał również, że jeździł z K. O. do banku i otrzymywał od niej pieniądze, które przekazywał podwykonawcom, tj. A. M. , M. W. i A. S.. Czynił to w ramach prowizji otrzymywanej od Skarżącego. Jego zdaniem na budowie pracowało 33-35 osób. Z wyjaśnień Skarżącego zawartych w piśmie z 25 września 2009 r. wynikało natomiast, że współpracę z K. O. nawiązał on za pośrednictwem D. R., który prowadził z jej strony negocjacje. Na podstawie umowy o dzieło Skarżący wypłacił D. R. wynagrodzenie w kwocie 12.211 zł, co ten potwierdził. Skarżący zarówno w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W., jak i w postępowaniu odwoławczym wnioskował początkowo o przeprowadzenie tzw. kontroli krzyżowych w firmach A. S. i M. W., a następnie również o przesłuchania tych osób jako świadków. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia tych dowodów, ponieważ – jak stwierdził – czynności kontrolne miały na celu ustalenie, czy usługi budowlane zostały wykonane przez K. O. lub jej podwykonawców. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia omawianych dowodów wyjaśniając, że K. O. nie wskazała jako podwykonawców ani A. S., ani M. W.. Natomiast D. R. nie podał czyimi podwykonawcami były te podmioty. Organ podatkowy wskazał, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, iż podmioty te w 2006 r. nie współpracowały z firmami K. O. i Skarżącego. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu nieprzesłuchania ww. osób w charakterze świadków w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji podatkowych należy podkreślić, że – jak wyżej wskazano - z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynikało, że organ miał podstawy do zakwestionowania faktur. Ta okoliczność wpływa na ocenę przydatności ponownego przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona postępowania wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Okoliczności tej należy przypisać podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Korzystając zatem z uprawnień wynikających z przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej strona postępowania mogła domagać się przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych osób. Strona w toku postępowań poprzedzających wydanie zaskarżonych decyzji nie przedstawiła ani nie wskazała na dowody potwierdzające, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami, stąd też nie można uznać, iż brak uwzględnienia żądania Skarżącego w zakresie przesłuchiwania ww. świadków stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zdaniem Sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że relacje miedzy Skarżącym oraz podmiotami, których faktury uwzględnił w swoich rozliczeniach, obejmowały wytwarzanie dokumentów dowodzących dokonania czynności, jakie albo w ogóle nie miały miejsca, albo też w rzeczywistości przebiegały inaczej. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne wzięte pod uwagę przez organ dają podstawę do stwierdzenia, że wykonanie usług budowlanych nie mogło mieć miejsca w sposób opisany w fakturach, tj. przez samodzielnie przez firmę K. O. oraz firmę G. jako podwykonawcę. Podobnie nieskuteczny jest zarzut nieprzesłuchania S. S. skoro organ podatkowy podjął w tej sprawie wszelkie niezbędne działania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. telefonicznie powiadomił S. S. o terminie i miejscu przesłuchania. Mimo tego świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., a wezwania wysyłane do niego za pośrednictwem poczty oraz policji nie zostały podjęte. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. W związku z powyższym Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. W tej perspektywie należy uznać, iż słusznie stwierdzono w obu kontrolowanych decyzjach, że czynności, o których mowa w spornych fakturach nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności i na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego. Powyższych ustaleń organy podatkowe dokonały gromadząc i oceniając materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, do czego – w ocenie strony skarżącej miało dojść przez niewystarczające zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego. Druga płaszczyzna sporu zawisłego przed Sądem dotyczy oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Trzeba jednakże podkreślić, że choć obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to jednak prawo to nie ma charakteru absolutnego i doznaje szeregu wyjątków, opisanych w przepisach ustawy o VAT. Między innymi, w mającym zastosowanie w tej sprawie przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tle tej regulacji prawnej w orzecznictwie prezentowany jest dość jednolity pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. I SA/Bk 346/09, opubl. LEX nr 536969). Podkreśla się przy tym, że istotne jest to, czy podatnik wystawiający fakturę wykonał określoną w tej fakturze usługę, a nie, czy w ogóle usługa została wykonana (wyrok WSA w Szczecinie z 12 października 2010 r., sygn. I SA/Sz 338/10, opubl. LEX nr 750298). Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy usług, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (wyrok WSA w Łodzi z 27 października 2009 r., sygn. I SA/Łd 520/09, opubl. LEX nr 573448). Poglądy te podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Istotny jest tu zatem aspekt przedmiotowy i podmiotowy transakcji. Z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może korzystać podatnik, który, choć nabył określoną w fakturze towar czy usługę, to jednak nie pochodzi on od wskazanego w tej fakturze podmiotu. Za takim rozumieniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przemawia także wykładnia celowościowa. Zdaniem Sądu, regulacja ta zapobiega wykorzystywaniu systemu VAT do nielegalnego obrotu towarami i usługami. Dodatkowo należy wskazać, że warunek, by faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego była poprawna formalnie i materialnie wynika zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych. Zasadnym jest wskazanie, że w procesie wykładni przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez ETS, należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nie ograniczając się jedynie do wykładni językowej. W konsekwencji stosowany w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT winien być interpretowany przy uwzględnieniu celu, w jakim zostały przez ustawodawcę stworzony, czyli przeciwdziałania nadużyciom prawa. W tym kontekście przywołać należy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax (C-255/02 – opublikowany ttp://curia.europa.eu/). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68. wyroku). Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69. wyroku w sprawie Halifax). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (teza 70. wyroku w sprawie Halifax). W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę VAT (teza 71. wyroku w sprawie Halifax). W dalszej części orzeczenia w sprawie Halifax ETS przypomniał, iż również przepisy, do których przyjęcia są upoważnione państwa członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (teza 92. wyroku w sprawie Halifax). W rezultacie nie mogą one być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku od towarów i usług. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W kolejnym orzeczeniu ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 ETS (Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL opublikowany ttp://curia.europa.eu/), w którym wskazano (teza 51), że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. A contrario, podmiot gospodarczy, który nie podjął wszelkich możliwych działań mających na celu zapewnienie, że realizowana przez niego transakcja nie stanowi części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT nie może powoływać się na ich legalność i może ponieść ryzyko utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Uwzględniając zaprezentowane tezy orzeczeń ETS stwierdzić trzeba, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być, jak już zaznaczono, poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Reasumując powyższe należało skonstatować, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie narusza zasady neutralności podatku i zasadnym było jego zastosowanie w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organ wydał zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i nie budzącą zastrzeżeń jego ocenę, a w konsekwencji poprawne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Z tego względu Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.