III SA/Wa 185/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca" "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. W związku z prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: "NUCS", "Organ pierwszej instancji") kontrolą celno-skarbową wszczętą 15 maja 2019 r. wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. NUCS wydał decyzję z [...] lipca 2019 r., określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w wysokości 543.321 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 20.840 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu określonej wyżej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku Spółki. 1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."); art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 6 O.p. W świetle powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi pierwszej instancji. 1.3. Decyzją z [...] listopada 2019 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS zaznaczył, że na podstawie danych zawartych w Jednolitych Plikach Kontrolnych złożonych przez Spółkę stwierdzono, iż w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała nabyć od: D. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o. i W. Sp. z o. o. Organ odwoławczy wskazał, że NUS ustalił, iż ww. Spółki zostały utworzone przez tzw. "zakładaczy", czyli podmioty, które zajmują się kompleksową usługą obejmującą założenie Spółki i odsprzedanie gotowego do funkcjonowania podmiotu. W A. Sp. z o. o., R. Sp. z o. o. oraz B. Sp. z o. o. prezesem zarządu jest M. L., natomiast członkiem zarządu B. H.. W związku z tym większość podmiotów jest ze sobą powiązana osobowo przez ich pierwszych udziałowców, tj. M. L. oraz B. H.. Ponadto obecnie właścicielami udziałów w Spółce oraz w podmiotach będących jej kontrahentami są obcokrajowcy zasiadający w organach zarządzających Spółek. Jak wynika z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego podmioty: D. Sp. z o. o., L. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o. i D. Sp. z o. o. nie dokonały rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. z właściwym Urzędem Skarbowym. Z dokonanych ustaleń wynika, że K. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o. oraz W. Sp. z o. o., w łańcuchach dostaw towarów, w których pośredniczyła Spółka pełniły rolę tzw. "znikających podatników". Biorąc pod uwagę powyższe ustalenie, istnieje uzasadnione podejrzenie uczestnictwa Spółki w łańcuchu dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług, które na wcześniejszych etapach wykazywały obrót tym towarem. Zachodzi zatem podejrzenie, że obrót tymi towarami wiąże się z oszustwem podatkowym z udziałem "znikających podatników" i wyłudzeniem podatku VAT. Tym samym zachodzi ryzyko narażenia Skarbu Państwa na znaczne straty. Powyższe skutkować może naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Biorąc pod uwagę powyższe, w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli, a także na podstawie danych wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej za badany okres, NUS ustalił, iż w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. może wynieść 543.321,00 zł plus kwota odsetek za zwłokę obliczona na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 20.840,00 zł. Co więcej, zdaniem Organu odwoławczego, NUCS prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. Na podstawie Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka nie dysponuje nieruchomościami mogącymi stanowić ewentualne zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych. W bazie CEPIK również ustalono, że Spółka nie posiada żadnych środków transportu. Spółka nie złożyła także zeznania CIT-8 za 2018 r., tj. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości nie odnotowano faktu złożenia sprawozdania finansowego za 2018 r. w formie elektronicznej. Na podstawie danych znanych organom z urzędu ustalono, że Spółka składała deklaracje dla podatku od towarów i usług od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r., przy czym w styczniu oraz lutym 2018 r. złożyła tzw. "zerowe" deklaracje VAT-7. Z kolei za następne miesiące, tj. od marca 2018 r. do listopada 2018 r. oraz w lutym 2019 r. Spółka w składanych deklaracjach VAT-7 wykazała niewielkie kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego (w wysokościach średnio od 638 zł do 3807 zł). Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. (638 zł) oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2018 r. (12.939 zł). Ponadto Spółka 21 maja 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. - działania podmiotu wykonywane z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Poza tym pełnomocnik Strony w odwołaniu nie ujawnił żadnego dodatkowego majątku Spółki, którego wartość mogłaby podważyć ustalenia poczynione w tym zakresie przez Organ pierwszej instancji. Wobec powyższego, zdaniem DIAS, przeprowadzona analiza na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia pozwoliła na stwierdzenie istnienia uzasadnionej obawy ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w wysokości 543.321 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 20.840 zł może nie zostać przez Stronę wykonane. W ocenie DIAS obawę niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego stanowi m.in.: brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., którego przybliżona kwota została określona decyzją o zabezpieczeniu; brak ujawnionego dochodu podmiotu (brak CIT-8 za 2018 r., brak sprawozdania finansowego za 2018 r.); zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej wysokości 13 899 zł; wykreślenie [...] maja 2019 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. - działania podmiotu wykonywane z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi; charakter uchybień, tj. zaniżenie wysokości zobowiązania poprzez odliczanie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że strona nie wykona ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego, a także naruszenia art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę na majątku Strony, pomimo iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że Strona ich nie wykona, należy uznać za niezasadny. Organ odwoławczy uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 6 O.p. 2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 121, 122, 124, 187 § 1 oraz 191, 210 § 1 pkt. 4 i 6 O.p. w zw. z 33 § 1 i § 4 pkt. 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji, w której: - nie określono, za jaki okres odsetki były naliczone, tj. od którego dnia są one naliczone jak również nie podano stawek odsetek czy przepisów na jakich zasadach, te odsetki należy liczyć, podczas gdy z art. 33 § 4 pkt. 2 O.p. wynika, że organ określa również "kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu", co oznacza, że uzasadnienie decyzji organu winno zawierać choćby podstawowe informacje od jakiego momentu odsetki są naliczane, według jakiej stawki i w oparciu o jakie przepisy; - brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, podczas gdy z przepisu art. 33 § 4 pkt. 2 O.p. wynika, że organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych, zaś uzasadnienie decyzji winno zawierać w tym zakresie ustalenie stanu faktycznego i podsunięcie pod niego odpowiednich przepisów; - brak w decyzji wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy, zwłaszcza że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki o których mowa w art. 33 § 1 O.p.; - art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt. 4 i 6 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, pomimo iż w niniejszej sprawie organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, mianowicie - czy Strona podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję; - art. 33 § 1, § 2 pkt. 2 i § 4 pkt. 2 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że strona nie wykona ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego, bowiem zdaniem organu, okolicznościami uzasadniającymi obawę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zapłata podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2018 r. nie zostanie wykonane będą: sytuacja majątkowa (brak majątku), brak ujawnionego dochodu, zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, wykreślenie z rejestru podatników VAT, faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, pomimo iż w rzeczywistości nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że fakt prowadzenia kontroli celno-skarbowej w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności oraz posiada zaległości w znikomej wysokości - nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku; - art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę na majątku Strony, pomimo iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że Strona ich nie wykona, a w szczególności, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; - art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że istniały podstawy do określenia kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych i dokonania ich zabezpieczenia, przy jednoczesnym braku analizy stosownego materiału dowodowego, co do zasadności istnienia samego obowiązku podatkowego. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Sporna jest prawidłowość wywiedzenia przez organ istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania z możliwości uczestniczenia Skarżącej w oszustwach podatkowych podmiotów wystawiających faktury na Skarżącą oraz podmiotów będących ich dostawcami. 5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie opiera się jedynie na domniemaniach, ale na logicznie uzasadnionych wnioskach. Uzasadnionym jest wniosek, że podmioty występujące w łańcuchu fakturowania przed Skarżącą nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, lecz dokonywały oszustwa podatkowego mającego na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, a faktury przez nie wystawione nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istnieje więc uzasadniona obawa, że Skarżąca też uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego. 6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone. Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 u.p.e.a., który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p. 6.2. W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.) 6.3. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: − znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09); − relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08); − pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06); − ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10); − ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe. WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej. 6.5. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego. W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego. 7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 7.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. 8.1. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Organ ustalił, że większość podmiotów występujących w łańcuchu fakturowania przed Skarżącą nie dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Nie składano także informacji JPK. Cechy podmiotów występujących w łańcuchu fakturowania przed Skarżącą, w szczególności sposób ich powstawania (rejestracja spółek na sprzedaż w biurze wirtualnym) uzasadniają wniosek organu, że spółki te nie prowadziły racjonalnej, ekonomicznie uzasadnionej działalności gospodarczej, lecz zostały wykorzystane dla dokonania oszustwa podatkowego, część z nich (K., D., W.) pełniła rolę tzw. znikającego podatnika. 8.2. W ocenie Sądu uzasadnionym jest wniosek organu co do istnienia uzasadnionego podejrzenia uczestnictwa Skarżącej w mechanizmie oszustwa podatkowego mającego na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia. W takiej sytuacji prawo Skarżącej do odliczenia od podatku należnego może zostać zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a to przełoży się na określone skutki finansowe w zakresie innej kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania. 8.3. Zarzuty i argumentacja skargi wskazuje, że istoty sporu Skarżąca upatruje w istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Skarżąca zwalcza decyzję o zabezpieczeniu w znacznej mierze podnosząc argumenty natury materialnoprawnej. Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba podkreślić, że decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku. Wymagałoby to wręcz wiążącego rozstrzygania, już na etapie postępowania wpadkowego dotyczącego zabezpieczenia, jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia okoliczności oszustwa podatkowego oraz jak oceniać dowody już zebrane. Skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie Skarżącej sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z ujęciem w rozliczeniu faktur wystawianych przez podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. Gdyby jednak podzielić argumenty Skarżącej to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług. Organ nie byłby bowiem nigdy w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Strony, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze niepotwierdzone, nieewidentne i niewyjaśnione kompleksowo, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej" popartej kompleksowymi ustaleniami dowodowymi. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku oszustw podatkowym, dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru potwierdzając oszustwo lub je negując (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania. Dopiero w postępowaniu wymiarowym organ wiążąco wypowie się też na temat tego, czy Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa, czy może została w nie jedynie uwikłana, działając w warunkach należytej staranności. Wtedy więc organ musi dogłębnie zbadać okoliczności transakcji, a w tym ewentualne powiązania z wystawcą faktur oraz, być może, także z innymi podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji. Wtedy też organ musi się wiążąco wypowiedzieć w temacie relacji z wystawcą spornych faktury oraz wiedzy Skarżącej o podmiotach uczestniczących w cyklu fakturowania, mając na uwadze orzecznictwo krajowe i unijne dotyczące badania kwestii należytej staranności. Sąd stwierdza, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są wystarczające. Rzecz jasna uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje i nie może dawać pewności, że wynikiem postępowania "wymiarowego" będzie dokładnie takie rozstrzygnięcie, na którym opiera się zaskarżona decyzja. Zaskarżona decyzja nie jest miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w tej materii. Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zatem zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Nie było też obowiązkiem organu podatkowego zbadanie wszystkich okoliczności sprawy wymiaru podatku, a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. 8.4. Sąd stwierdza, że decyzja prawidłowo określiła przybliżoną wysokość zobowiązania, uznając że wedle stanu obecnej wiedzy o Skarżącej i jej kontrahentach prawdopodobnym jest zakwestionowanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. 9. 1. Niezależnie od powyższego, z treści art. 33 § 1 O.p. wskazującego na konieczność wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, na organie podatkowym ciążył obowiązek przeprowadzenia szczegółowej analizy profilu podatkowego, finansowego i majątkowego Skarżącej. Sąd uznaje, że organ temu zadaniu sprostał, a uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje na wynik tej analizy, który nie jest też podważany w treści skargi. 9.2. Postępowanie podatkowe nie ujawniło żadnego majątku nieruchomego lub ruchomego Skarżącej. Spółka w skardze eksponuje i wielokrotnie przywołuje fakt braku podejmowania czynności, które mogłyby utrudniać lub udaremniać egzekucję. Spółka istotnie nie wyzbywa się majątku. Dzieje się tak jednak, dlatego że Spółka żadnego majątku nie ma. Niepodejmowanie czynności, które mogłyby utrudniać lub udaremniać egzekucję, w szczególności przez wyzbywanie się majątku w toku kontroli celno-skarbowej mogłoby istotnie działać na korzyść Spółki, gdyby Spółka miała znaczący potencjał majątkowy, szczególnie w postaci nieruchomości. Tak jednak nie jest, a więc argumentacja skargi w tym zakresie jest chybiona. Idąc tokiem rozumowania Skarżącej zabezpieczenie na podstawie art. 33 § 1 O.p. w ogóle nie mogłoby być ustanowione wobec podmiotów, które - tak jak Spółka - nie mają żadnego majątku. Podczas gdy to właśnie brak substancji majątkowej wskazuje na poważne problemy w akumulacji kapitału i może wskazywać na złą sytuację finansową, co wprost przekłada się na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Podkreślić też należy, że okoliczność podejmowania czynności, które mogłyby utrudniać lub udaremniać egzekucję jest podana w treści przepisu art. 33 § 1 O.p. jako sytuacja przykładowa, szczególna, a nie warunek niezbędny do jego zastosowania. 9.3. Spółka nie złożyła zeznania podatkowego CIT-8 za 2018 r. Nie złożono też sprawozdania finansowego za 2018 r. Struktura rozliczenia podatku VAT w deklaracjach wskazuje, że Spółka prowadzi działalność w minimalnym stopniu, w większości są do deklaracje tzw. zerowe lub wykazujące niewielkie kwoty podatku do wpłaty. Spółka została też wykreślona z rejestru podatników VAT, co może znacząco ograniczać jej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i osiąganie zysków. 9.4. Spółka posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. w kwocie 638 zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2018 r. w wysokości 12.939 zł. Jakkolwiek pierwsza z tych zaległości jest dość bagatelna, jak wywodzi Skarżąca to jednak druga kwota zaległości jest już znacząca. Niepokojące pod kątem woli i możliwości wywiązania się Spółki z zabezpieczanego zobowiązania może być to, że Spółka nie wywiązała się z tych "znikomych" - jak twierdzi Spółka - zaległości. Jeżeli faktycznie te zaległości są tak znikome, to należało je niezwłocznie zapłacić. Powyższe może wskazywać, że Spółka znajduje się w sytuacji trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. 9.5. Także charakter przybliżonego zobowiązania zwiększa obawy, że może nie zostać ono wykonane. Przyjmowanie tzw. "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług oznacza też nierzetelność ksiąg podatkowych, a więc zachowania związane z udziałem w oszustwie podatkowym dodatkowo zwiększają obawy, że zabezpieczane zobowiązanie może nie zostać wykonane. 10. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że z uwagi na ustaloną sytuację finansową Spółki, zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe Strony w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie, nie zostaną wykonane. Organ wykazał niewątpliwie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a swoje argumenty przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. są niezasadne. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Skoro organ odwoławczy podziela argumentację organu pierwszej instancji, nie musi kreować nowej argumentacji, ale przywołać te ustalenia i argumenty, które pojawiły się w decyzji organu pierwszej instancji. 11. Chybiony jest tez zarzut utrzymania w mocy decyzji niewyjaśniającej reguł obliczenia zabezpieczanych odsetek za zwłokę. Organ pierwszej instancji określił należne od kwoty odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, ze wskazaniem właściwej podstawy prawnej, tj. art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. Wbrew oczekiwaniom Strony nie jest konieczne, aby w decyzji orzekającej zabezpieczenia podawać stawkę odsetek za zwłokę i podstawy prawne jej ustalenia. Wystarczyło wskazanie na art. 33 § 3 O.p. Ani w odwołaniu ani w skardze Strona nie potrafiła wykazać, że organ popełnił błąd w obliczeniu odsetek za zwłokę. Kwota odsetek została obliczona prawidłowo, a oczywiste jest, że zastosowano tu stawkę podstawową odsetek. 12. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 12. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić. 13. Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa [...], mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.