III SA/Wa 1887/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2012 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wyjaśniła, iż prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 93, poz. 896 – dalej "u.w.m."). Ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne sprzedawanego sprzętu medycznego oraz wymogi związane z jego prawidłowym i bezpiecznym funkcjonowaniem, często niezbędna jest jego instalacja (montaż) przez dostawcę, tj. Spółkę. Instalacja wiąże się z kolei z koniecznością dostosowania (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń odbiorcy zgodnie z instrukcjami producenta oraz przepisami regulującymi bezpieczeństwo użytkowników. Odpowiednie dostosowanie pomieszczeń ma ogromne znaczenie dla bezpieczeństwa pacjentów oraz pracowników służby zdrowia wykonujących badania, lub jest niezbędne dla prawidłowego działania sprzętu. Prace budowlano-montażowe polegające na adaptacji, rozbudowie lub przebudowie pomieszczeń przeznaczonych na specjalistyczne pracownie, w których ma być wykorzystywany sprzęt medyczny dostarczany przez Spółkę, są zróżnicowane. Ich zakres zależy od warunków technicznych konkretnego budynku, jego zużycia technicznego, rozmieszczenia pomieszczeń, dotychczasowego istnienia i przebiegu instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, ciepłowniczych oraz wentylacyjnych, jak również od materiałów użytych do jego budowy oraz od wymogów aparatu i obowiązujących przepisów. We wniosku wyróżniono następujące kategorie prac budowlano-montażowych: konstrukcyjno-budowlane, wykończeniowe, instalacyjne, a także montaż elementów ochronnych. Spółka podniosła, iż u.w.m. wymaga, aby wprowadzony do obrotu i do używania wyrób medyczny był właściwie dostarczony, prawidłowo zainstalowany i konserwowany oraz używany zgodnie z przewidzianym przez wytwórcę zastosowaniem. Wyrób ten nie może stwarzać zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia pacjentów, użytkowników i osób trzecich (art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.w.m.). Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 14 u.w.m. stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o wprowadzeniu do używania, należy przez to rozumieć pierwsze udostępnienie użytkownikowi wyrobu medycznego gotowego do używania w celu użycia zgodnie z przewidzianym zastosowaniem na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Z przepisów tych wynika, iż wykonywane przez Spółkę prace adaptacyjne pomieszczeń placówek medycznych są ściśle związane z dostarczanym sprzętem medycznym, gdyż służą one funkcjonowaniu tego sprzętu, a także jego bezpiecznemu używaniu. Bez zakupu sprzętu medycznego przez placówkę medyczną nie byłoby potrzeby przeprowadzania powyższych prac adaptacyjnych, a zatem prace te, jako część świadczenia polegającego na dostawie sprzętu medycznego, powinny być objęte tą samą stawką podatku VAT, jaka obowiązuje dla wyrobów medycznych, tj. 7%. Spółka w załączeniu przedłożyła ogólne warunki dotyczące wymogów, które muszą spełniać pomieszczenia przeznaczone do zainstalowania sprzętu dostarczanego przez Spółkę. W związku z powyższym zadano pytanie, jaką stawkę powinna stosować Spółka w przypadku dostawy sprzętu medycznego wraz z montażem i przystosowaniem pomieszczeń dla potrzeb instalacji takiego sprzętu. Zdaniem Skarżącej stawką właściwą dla dokonywanej przez nią dostawy sprzętu medycznego wraz z montażem i dostosowaniem pomieszczeń jest stawka 7% podatku VAT. Spółka stanęła na stanowisku, że dostawa sprzętu medycznego wraz z montażem i dostosowaniem pomieszczeń stanowi jedno świadczenie dla celów podatku od towarów i usług. Sprzedaż sprzętu medycznego stanowi czynność główną (zasadniczą), zaś montaż i dostosowanie pomieszczeń są czynnościami pomocniczymi w stosunku do sprzedaży sprzętu medycznego. Montaż i dostosowanie pomieszczeń nie ma samoistnego bytu ekonomicznego i ich wydzielenie byłoby sztuczne. W przypadku świadczeń kompleksowych (takich jak opisane w niniejszym wniosku), czynność zasadnicza determinuje stawkę opodatkowania. Zatem do czynności pomocniczych stosuje się zaś te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Konsekwentnie, zdaniem Spółki, całość wynagrodzenia należnego z tytułu dostawy sprzętu medycznego, obejmującego także dostosowanie pomieszczeń i instalację, opodatkowana jest 7% stawką podatku VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. Minister Finansów uznał, że stawką preferencyjną opodatkowana jest tylko sama dostawa sprzętu medycznego, zaś jego montaż i prace adaptacyjne podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. Na skutek uwzględnienia skargi wniesionej przez Spółkę wyrokiem z dnia 15 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 801/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że stawką preferencyjną opodatkowany jest też montaż urządzenia, zaś odnośnie do opodatkowania prac adaptacyjnych Sąd wskazał na konieczność dalszego, bardziej precyzyjnego opisania okoliczności faktycznych, które składają się na te prace. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010 r., wydanej w wyniku powyższego wyroku, Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie zastosowania stawki VAT dla dostawy sprzętu medycznego wraz z montażem za prawidłowe, zaś stanowisko Spółki w zakresie zastosowania stawki VAT dotyczącej przystosowania pomieszczeń dla potrzeb instalacji wyrobu medycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazując na definicję wyrobu medycznego zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 17 u.w.m. zaznaczył, że nie obejmuje montażu ani prac budowlanych i adaptacyjnych pomieszczeń, w których wyrób medyczny będzie zainstalowany. Jednocześnie zdaniem organu, jakkolwiek koszty montażu wyrobu medycznego, którymi obciążany jest świadczeniobiorca, powinny być elementem podstawy opodatkowania dostawy sprzętu medycznego ze względu na nierozerwalność tych dwóch świadczeń, to jednak prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT. Wykonywane przez Spółkę prace mające na celu dostosowanie pomieszczeń klienta do instalacji zamówionego wyrobu medycznego, stanowią bowiem roboty budowlane. Mimo, iż wykonanie prac budowlanych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu prawidłową i bezpieczną pracę tego wyrobu, a - mówiąc dokładniej - jest skutkiem nabycia przez klienta sprzętu medycznego, nie można uznać, że usługi takie stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Spółka nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze na powyższą interpretację z dnia [...] marca 2010 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z póżn. zm.) dalej "ustawa o VAT" w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do tej ustawy. Skarżąca argumentowała, że wykonywane przez nią prace adaptacyjne stanowią, wraz ze sprzedażą wyrobów medycznych oraz ich montażem, jedno świadczenie złożone. W rezultacie, zdaniem Skarżącej, prace adaptacyjne należy potraktować dla celów VAT, tak jak pozostałe elementy świadczenia. Do całości świadczenia złożonego znajdzie zatem zastosowanie stawka właściwa dla elementu głównego świadczenia, czyli dla dostawy wyrobu medycznego. Tym samym w opinii Skarżącej, prace adaptacyjne, jak całe świadczenie, powinny podlegać opodatkowaniu VAT w wysokości 7%. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 4 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1618/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając skargę za zasadną, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W ocenie Sądu pierwszej instancji Spółka świadczyła jedną usługę złożoną, na którą składały się też opisane czynności adaptacyjno–budowlane, które w sensie funkcjonalnym i ekonomicznym podporządkowane są zasadniczej czynności, tj. dostawie wyrobu medycznego. Usługi te, stosując miarę "przeciętnego konsumenta", są ze sobą funkcjonalnie powiązane i to w ten sposób, że tworzą jedność. Podział dostawy oraz czynności adaptacyjnych miałby dla takiego "przeciętnego konsumenta" charakter sztuczny, niezrozumiały z punktu widzenia celów, dla jakich nabywca usługi zdecydował się na zakup wyrobu (Sąd powołał się na argumentację zawartą w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej "TSUE" sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen BV). Sąd zgodził się zatem ze stanowiskiem Skarżącej, że w niniejszej sprawie można z powyższego punktu widzenia wyodrębnić świadczenie główne (dostawa wyrobu medycznego, opodatkowana stawką preferencyjną) oraz towarzyszące mu świadczenia poboczne (montaż wyrobu i adaptacja pomieszczenia, w którym wyrób ma funkcjonować). Wszystkie te elementy tworzą jednak całość, są względem siebie komplementarne zarówno w sensie funkcjonalności wyrobu, jak też w sensie ekonomicznym, gospodarczym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przeciwnie do stanowiska organu, umowne ukształtowanie treści stosunku prawnego pomiędzy kontrahentami determinuje nie tylko jego podatkową kwalifikację co do zasady, ale też stawkę podatkową. Ponadto Sąd nie zgodził się z twierdzeniem organu, że możliwość nabycia od podmiotu trzeciego usługi zaadaptowania pomieszczenia świadczy o odrębności podatkowej tego elementu od zasadniczego świadczenia polegającego na dostawie wyrobu medycznego. Gdyby istotnie sama możliwość nabycia usługi pobocznej od podmiotu trzeciego wykluczała wystąpienie konstrukcji jednego świadczenia złożonego, to w praktyce taka konstrukcja miałaby znikome zastosowanie, gdyż zazwyczaj, w warunkach swobodnej konkurencji rynkowej, można nabyć każdą usługę od wielu podmiotów, a nie tylko od jednego, konkretnego. Końcowo Sąd stwierdził, że oparcie się organu wyłącznie na literalnym brzmieniu załącznika nr 3 do ustawy o VAT – poz. 106, nie może pomijać dorobku doktryny i orzecznictwa sądowego. Stricte literalna wykładnia przepisu ustawy o VAT ignoruje bowiem wysuwający się w niniejszej sprawie na plan pierwszy aspekt gospodarczy umowy, jaką Spółka zawarła z nabywcą wyrobu medycznego, a aspekt ten ma pierwszorzędne znaczenie w orzecznictwie sądowym. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił naruszenie prawa polegające na błędnej interpretacji art. 5 ust. 1 i art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z treścią poz. 106 załącznika nr 3 do tej ustawy, co doprowadziło do błędnego uznania, że prace adaptacyjne stanowią wraz ze sprzedażą wyrobów medycznych jedno świadczenie złożone. W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 974/11, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 5 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 ustawy o VAT, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku świadczeń o kompleksowym (złożonym) charakterze ani przepisy ustawy polskiej, ani również uregulowania unijne nie dają odpowiedzi w jakich sytuacjach należy je traktować jednolicie, co determinuje zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług. Prawodawca nie wskazuje, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy uznać za takie, gdzie jedna z czynności ma charakter czynności podstawowej, a druga stanowi czynność pomocniczą, jednakże niezbędną do wykonania czynności podstawowej, a kiedy mamy do czynienia z dwoma świadczeniami, które chociaż są ze sobą powiązane, to związek ten nie jest nierozerwalny. Wyjaśnił, że TSUE niejednokrotnie zajmował się problematyką świadczeń złożonych, jednakże ze względu na wielość i różnorodność stanów faktycznych, w jakich zapadały wyroki TSUE, jego rozważania nie mogą znaleźć bezpośredniego zastosowania na gruncie rozstrzyganej sprawy, nie mniej jednak wywody te zawierają liczne wskazówki interpretacyjne pomocne przy ocenie charakteru świadczeń złożonych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności warto wskazać na tezę zawartą w wyroku TSUE w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, zgodnie z którą należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kliku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy. Podkreślił, że problemem świadczeń złożonych TSUE zajął się również w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Sąd odwołując się do art. 2(1) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L. 1977.145.1 – dalej "VI Dyrektywa") stwierdził, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja. Następnie zaznaczył, że problem świadczeń złożonych był także przedmiotem zainteresowania w wyrokach w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro p-ko Finančni reditelství v Ǔsti nad Labem, w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd p-ko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs oraz C-88/09 Graphic Procéd przeciwko Minister du Budżet des Comptes publics et de la Fonction publique. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego przy stosowaniu wszystkich wskazanych wyżej w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej (zob. wyrok ETS z dnia 8 maja 2003 r. C-384/01 w sprawie Commission of the European Communities v. Republice Francuskiej). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również poglądy reprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłych w analogicznym stanie faktycznym. W szczególności zwrócił uwagę na wywody zawarte w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., I FSK 958/10 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których uznano, że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. W sprawie nie zostało bowiem wykazane, że dostawa sprzętu medycznego i świadczone usługi budowlane są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny prowadząc do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT. Niewątpliwie rozdzielenie czynności dostawy sprzętu i jego montażu miałoby charakter sztuczny, natomiast uznanie, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie prac budowlanych mających na celu adaptację pomieszczenia, w którym będzie ono zamontowane, jest zbyt daleko idące. Wskazane przez Spółkę prace budowlane są standardowymi pracami, których wykonanie jest potrzebne przy dostawie specjalistycznego sprzętu medycznego, jednak ich wykonanie można powierzyć dowolnemu podmiotowi. W ocenie Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu medycznego i adaptacji pomieszczeń nie ma charakteru sztucznego. Zdaniem Sądu, organ podatkowy słusznie zauważył w skardze kasacyjnej, że traktowanie odrębnych świadczeń jako jednego świadczenia złożonego ma charakter wyjątkowy, stanowiący odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania każdego świadczenia według właściwej dla niego stawki podatku. Zatem przyznanie racji stanowisku Skarżącej powodowałoby skutek w postaci nieuprawnionego rozszerzenia preferencji podatkowej, poprzez zastosowanie do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 974/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej - "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt OSK 976/10). W rozpoznawanej sprawie ww. sytuacja nie występuje. Taki stan rzecz z kolei - wobec dokonanej w sprawie wykładni prawa przez Naczelny Sąd Administracyjny - pociąga za sobą konieczność oddalenia skargi Spółki. Z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka jest dostawcą specjalistycznego sprzętu medycznego, stanowiącego wyroby medyczne w rozumieniu przepisów u.w.m. Oprócz dostawy sprzętu medycznego Spółka oferuje wykonanie usług koniecznych przy dostosowywaniu pomieszczeń do prawidłowego i bezpiecznego funkcjonowania dostarczanego sprzętu poprzez przeprowadzenie prac adaptacyjnych pomieszczenia. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości uznania dostawy sprzętu medycznego oraz wykonania towarzyszących tej dostawie usług budowlanych za świadczenie złożone, do którego można zastosować jedną, obniżoną stawkę podatku od towarów i usług, właściwą dla dostawy sprzętu medycznego. Nie jest też kwestią sporną, że dostawa tych urządzeń wraz z montażem spełnia warunki do opodatkowania jej stawką obniżoną. Organ nie zgodził się w zaskarżonej interpretacji ze Spółką, że wskazane przez nią dodatkowe usługi, które musi wykonać, by spełnione były warunki stawiane przez producenta dla prawidłowego funkcjonowania dostarczanych urządzeń medycznych, można było opodatkować tą samą obniżoną stawką, a nie stawką podstawową właściwą dla usług budowlanych. Wskazówki, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi, ze wszystkimi tego konsekwencjami, wynikają z orzecznictwa ETS. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) ETS, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, iż: "(...) świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej [tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)]". W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Jednym z istotniejszych orzeczeń jest sprawa z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym ETS analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego). W wyroku tym ETS zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg ETS – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. per analogiam ww. wyrok pkt 29 - pkt 20 orzeczenia). W orzeczeniu tym ETS wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania), była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: "(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne". W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku ETS należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Warto także zwrócić uwagę na wyrok ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie ETS jedno świadczenie złożone. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. W sprawie powinna zostać również uwzględniona ochrona podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej (wyrok ETS z dnia 8 maja 2003 r. C-384/01 w sprawie Commission of the European Communities v. Republice Francuskiej). Traktowanie bowiem odrębnych świadczeń jako jednego świadczenia złożonego ma charakter wyjątkowy, stanowiący odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania każdego świadczenia według właściwej dla niego stawki podatku. Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, przyznanie racji stanowisku Spółki powodowałoby skutek w postaci nieuprawnionego rozszerzenia preferencji podatkowej, poprzez zastosowanie do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Sąd rozstrzygający sprawę niniejszą stwierdził, iż świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 130/10 oraz z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 315/10). W perspektywie powyższych ustaleń Sąd uznał, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji przez stronę skarżącą usługa adaptacji pomieszczeń szpitalnych niezbędna do eksploatacji tych urządzeń, biorąc pod uwagę ich istotę, nie mogła być uznana przez organ podatkowy za część usługi złożonej – kompleksowej - dostawy i instalacji sprzętu medycznego. Ponawiając argumentacje zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że nie zostało wykazane w sprawie, że dostawa sprzętu medycznego i świadczone usługi budowlane są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Brak bowiem przekonywujących argumentów Spółki, o tym, że usługi budowlano-montażowe stanowią element dostawy wyrobu medycznego, czyli że mamy w sprawie do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. W ocenie Sądu usługa adaptacji pomieszczeń szpitalnych może być świadczona całkowicie niezależnie od dostawy tych urządzeń, podobnie jak sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu (por. wyrok TS WE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, RLRE Tellmer). Prawidłowo organ podatkowy w interpretacji wskazał, że usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie od siebie oraz nie stanowią części generalnego świadczenia kompleksowego dostawy wyrobów medycznych - opodatkowanej preferencyjną stawką podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do u.p.t.u.). Ponadto Sąd podziela w pełni stanowisko organu podatkowego, iż w niniejszym przypadku nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony się umówiły na rozliczenie transakcji. Umowa łącząca strony w zakresie dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczeniem prac adaptacyjnych nie może decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje ugruntowany już pogląd, potwierdzany także w najnowszych orzeczeniach sądów (por. m. in.: wyroki NSA: z 12 lutego 2008 r., I FSK 264/07, LEX nr 462901 oraz z 14 maja 2008 r., I FSK 685/07, LEX nr 467154; wyroki WSA w Gliwicach: z 6 maja 2008 r., I SA/Gl 1000/07, LEX nr 469772 oraz z 9 września 2009 r., III SA/Gl 706/09, LEX nr 526455), zgodnie z którym brak jest podstaw do przyjęcia, aby organy podatkowe mogły ingerować w zawierane umowy cywilnoprawne, jednakże mają one prawo do oceny skutków podatkowych takich umów i w wypadku, gdy wykazany zostanie zamiar obejścia prawa podatkowego, mają prawo uznać, że umowa taka nie wywiera skutku sprowadzającego się do zmniejszenia obciążenia podatkowego strony. Autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się, że czynności cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93, OSNCP 1994/10 poz. 196, wyroki NSA: z dnia 17 kwietnia 1997 r. sygn. akt I SA/Po 1353/96; z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt III SA 794/96; z dnia 25 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1883/97; z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1764/96; z dnia 16 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Sz 538/99, LexPolonica nr 349018; z dnia 13 sierpnia 2003 r., sygn. akt I SA/Bd 712/03, LEX nr 103673). Nadto w ocenie Sądu Spółka nie wykazywała dostatecznie okoliczności, które czyniłyby opisane świadczenia kompleksowym i jednocześnie stałyby na przeszkodzie do ich rozdzielenia, czyniąc takowe sztucznym, prowadząc tym samym do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT jako takiego. Prace budowlane obejmujące adaptację pomieszczenia, w którym będzie ono zamontowane, w powyższych okolicznościach nie są składową montażu tychże urządzeń. Są one standardowymi pracami, których wykonanie jest potrzebne przy dostawie specjalistycznego sprzętu medycznego. Jednak ich wykonanie można powierzyć dowolnemu podmiotowi, który w sposób profesjonalny, adekwatny dla danego urządzenia, dostosuje pomieszczenie. W takim stanie rzeczy rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu medycznego i adaptacji pomieszczeń nie ma charakteru sztucznego. Powyższe stanowisko zgodne jest z poglądem reprezentowanym w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 958/10 oraz z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10). Tym samym uzasadnione jest zastosowanie odpowiednio 7% i 22 % stawki podatku VAT. Z art. 41 ust 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z pozycją 106 załącznika nr 3 do tej ustawy wynika, że stawką podatku w wysokości 7%, opodatkowana jest dostawa towarów w postaci wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Spółka stwierdziła, iż dostarcza specjalistyczne urządzenia, które spełniają wymogi wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy. Nie było więc kwestią sporną, że dostawa tych urządzeń spełniała warunki do opodatkowania jej stawką obniżoną. W pozostałym zaś zakresie znajdowały zastosowanie reguły dotyczące podstawowej stawki podatku VAT. Przyznanie racji stanowisku Spółki powodowałoby skutek w postaci nieuprawnionego rozszerzenia preferencji podatkowej, poprzez zastosowanie do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to Spółka postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową. Wobec dokonanej wykładni prawa przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przez Ministra Finansów, albowiem zajął ona prawidłowe stanowisko w zakresie oceny prawnej przedstawionych przez Spółkę we wniosku o interpretację okoliczności faktycznych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.