III SA/Wa 1900/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi C. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący – C. K., [...] lutego 2008 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawił następujący stan faktyczny: Szef Sztabu Generalnego WP Rozkazem Personalnym Nr [...] z [...] maja 2006 r. wyznaczył Skarżącego do pełnienia – w okresie od [...] lipca 2006 r. do [...] czerwca 2009 r. – służby poza granicami państwa, w międzynarodowej strukturze wojskowej na stanowisku zastępcy szefa Wydziału Grupy Planowania S. (Sztabu Brygady Sił Szybkiego Reagowania na potrzeby ONZ). Od tego czasu Skarżący tymczasowo mieszka w D. Otrzymuje wynagrodzenie wypłacane w złotych polskich oraz należność zagraniczną w koronach duńskich (DKK), zgodnie z rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698). Skarżący nie przebywa poza granicami kraju w związku z udziałem w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak również w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misji pokojowej organizacji międzynarodowej i sił wielonarodowych. Nie otrzymuje też świadczeń zwolnionych z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 i ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Nie jest również członkiem służby zagranicznej. Jako żołnierz zawodowy, Skarżący pełni służbę na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu Kodeksu pracy ("k.p."), lecz niepracowniczym, administracyjnym stosunkiem zatrudnienia. Skarżący zadał pytanie, czy żołnierz zawodowy pełniący czasowo służbę poza granicami państwa, może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., obejmującego dochody nie przekraczające rocznie równowartości 30 diet lub części przychodów, o których mowa w art. 3 ust. 1, w kwocie odpowiadającej 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 15 tej ustawy? W ocenie Skarżącego może on skorzystać z powyższego zwolnienia. Z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że żołnierz zawodowy jest pracownikiem w rozumieniu tej ustawy. Za pracownika uważa się bowiem osobę pozostającą nie tylko w stosunku pracy, ale też w stosunku służbowym. Przepis art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. sugeruje, że omawiane zwolnienie dotyczy żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z wynagrodzenia za pracę, a jednocześnie nie otrzymujących wynagrodzenia uzyskiwanego przez członków służby zagranicznej oraz świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący powołał się na potwierdzające jego stanowisko interpretacje wydane w innych sprawach. W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Przytoczył przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 9 ust. 1 (przedmiot opodatkowania), art. 1 ust. 1 pkt 20 i ust. 15. Wyjaśnił, że stosunek służbowy nie jest pracowniczym stosunkiem zatrudnienia. Ma on charakter administracyjnoprawny, ponieważ przepisy o jego nawiązaniu (rozwiązaniu) oraz szczegółowe regulacje praw i obowiązków stron zawarte są w aktach z zakresu prawa administracyjnego. Na podstawie stosunków służbowych zatrudniani są np. żołnierze zawodowi sił zbrojnych RP i funkcjonariusze Policji. Stosunek pracy jest stosunkiem zobowiązującym, gdzie jedna strona (pracownik) zobowiązuje się do świadczenia pracy na rzecz drugiej strony (pracodawcy) pod jego kierownictwem, a pracodawca zobowiązuje się do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia. Regulacje prawne dotyczące stosunku pracy zawarte są w przepisach działu II (art. 22-27) k.p. Stosunek taki zazwyczaj nawiązywany jest przez zawarcie umowy o pracę, ale może on powstać także na skutek powołania, mianowania albo wyboru. Minister Finansów podniósł, że zwolnienia przedmiotowe są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia ustanawiających je przepisów musi być wykładnią ścisłą. Zdaniem Organu z analizy art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy. Nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego. Skoro więc Skarżący uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego tym przepisem. Odnosząc się wskazanej przez Skarżącego interpretacji skierowanej do innego żołnierza zawodowego, Minister Finansów stwierdził, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł o zmianę interpretacji przez uznanie jego stanowiska za prawidłowe. Zarzucił błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że osobie zatrudnionej na podstawie stosunku służbowego nie przysługuje zwolnienie przychodów z opodatkowania w części wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, który powołał się na art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., ustawa ta zawiera definicję pracownika szerszą niż normy prawa pracy. Oznacza to, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. może być zastosowane także dla podatników zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego, w tym żołnierzy, o ile spełnione są pozostałe warunki przewidziane w ww. przepisie. Ponadto w art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. mowa jest o "pracownikach" (w rozumieniu art. 12 ust. 4), a zatem również o osobach zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego. Skarżący podniósł, że wskazana przez niego inna interpretacja indywidualna została wydana w trybie obowiązującym od 1 lipca 2007 r. Ratio legis systemu interpretacji indywidualnych było zlikwidowanie zróżnicowania stanowisk organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych. Jeśli zatem w obrocie prawnym istnieje interpretacja indywidualna, wydanie przez ten sam organ sprzecznej z nią interpretacji, naruszało zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. Za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność powielania przez organy podatkowe ich wcześniejszych, naruszających prawo rozstrzygnięć. Odmienność ocen zbieżnych stanów faktycznych, dokonana w dwóch toczących się niezależnie sprawach, jest wprawdzie niepożądana, ale sama w sobie nie świadczy jeszcze o naruszeniu tej zasady. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 20 w zw. z 12 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na wyrok tut. Sądu z 4 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1505/06, Skarżący ponownie podniósł, że na potrzeby u.p.d.o.f. stworzono definicję pracownika znacznie szerszą niż mogłoby to wynikać z przepisów prawa pracy. Zarzucił, iż Organ nie odniósł się do możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia przez żołnierzy zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego, wywiedzionej przez Skarżącego z treści art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f., Skarżący uważał, iż całościowa wykładnia art. 12 ust. 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 20 i ust. 15 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż również osoby zatrudnione na podstawie stosunku służbowego mają prawo do zastosowania rozpatrywanego zwolnienia. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący wskazał szereg rozstrzygnięć organów podatkowych potwierdzających jego stanowisko. Jego zdaniem publikowanie interpretacji na internetowych stronach Ministerstwa Finansów służy możliwości wyrobienia sobie zdania przez podatników co do stanowisk organów podatkowych w analogicznych lub podobnych stanach prawnych. Wprawdzie podatnik może zastosować korzystne dla niego rozstrzygnięcia zawarte w interpretacji wydanej w jego sprawie, ale nie oznacza to, że stanowiska organów podatkowych (od 1 lipca 2007 r. – Ministra Finansów) powinny się różnić w identycznych stanach faktycznych i prawnych. Pogłębia to u podatników stan niepewności i poczucie chaosu przy stosowaniu przez administrację podatkową przepisów prawa podatkowego oraz nie poprawia poziomu zaufania obywateli do państwa, jego prawodawstwa i urzędników. Skarżący podniósł, iż wskazane przez niego decyzje zmieniały niekorzystne dla podatników stanowiska naczelników urzędów skarbowych, a interpretacja wydana została przez Ministra Finansów. Skoro ustawodawca wyznaczył jeden organ podatkowy do wydawania interpretacji indywidualnych, za pożądany uznał stan, w którym nie będzie rozbieżnych rozstrzygnięć w analogicznych sprawach. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem 16 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2554/08 uchylił zaskarżoną interpretację uznając, iż wydana została z przekroczeniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z 7 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 598/09 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Organu i uchylił powyższy wyrok w całości, a sprawę przekazał sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Uznał zaskarżoną interpretację za wydaną w terminie. Powołał się na uchwałę tego Sądu z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 (Lex 530904). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. do wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącego jako zawodowego żołnierza, pełniącego służbę poza granicami kraju. Skarżący dowodził, że zwolnienie powyższe obejmuje żołnierzy zawodowych pozostających w stosunku służbowym, ponieważ stosunek taki wymieniony został w art. 12 ust. 4, definiującym pojęcie "pracownik" na gruncie u.p.d.o.f. Poza tym w art. 21 ust. 15 tej ustawy, jako wyłączone ze zwolnienia wskazano wynagrodzenia pracowników otrzymujących świadczenia zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83, a zatem także żołnierzy zawodowych. Zdaniem Ministra Finansów, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych stosunek służbowy i stosunek pracy są odrębnymi, różnymi źródłami przychodów, dlatego też zwolnienie może być stosowane wyłącznie do osób uzyskujących przychody ze stosunku pracy, wprost wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący opisał zaistniały stan faktyczny. Jakkolwiek wskazał, że został skierowany do służby poza granicami kraju na okres od [...] lipca 2006 r. do [...] czerwca 2009 r., stanem prawnym właściwym do udzielenia interpretacji był stan prawny obowiązujący na dzień wydania interpretacji oraz wcześniejszy, tj. obowiązujący w latach 2006 i 2007. W 2006 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt. 20 u.p.d.o.f. zwalniał od podatku dochodowego część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15. Nowelizacja tego przepisu, dokonana od 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 217, poz. 1588), nie wprowadzała zmian zasadniczego zakresu zwolnienia. W dalszym ciągu obejmowało ono część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. Kolejna nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. weszła w życie dopiero 1 stycznia 2009 r., a zatem nie mogła mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Przepis art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f, wyłączał zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 20 do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83. Także ten przepis został znowelizowany od 1 stycznia 2007 r. Jednakże nie uległ zmianie zakres wyłączenia ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. związany z otrzymywaniem świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 tego artykułu. Oznacza to, że nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 20 i ust. 15 u.p.d.o.f., dokonana 1 stycznia 2007 r., nie miała znaczenia dla istoty sporu stron co do możliwości zastosowania zwolnienia do wynagrodzenia Skarżącego, jakie uzyskał on w latach 2006–2008 pełniąc służbę na stanowisku zastępcy szefa Wydziału Grupy Planowania S. (Sztabu Brygady Sił Szybkiego Reagowania na potrzeby ONZ). Rozważania dotyczące spornej kwestii pozostają aktualne na gruncie przepisów obowiązujących zarówno przed, jak i po tej nowelizacji. W ocenie Sądu Minister Finansów prawidłowo uznał, że w świetle przepisów u.p.d.o.f. brak jest podstaw do jednakowego traktowania stosunku pracy i stosunku służbowego. Konkluzja, że Skarżący pełniący służbę w oparciu o stosunek służbowy nie mógł skorzystać ze zwolnienia przypisanego osobom uzyskującym dochody ze stosunku pracy, znajduje oparcie w wykładni gramatycznej art. 21 ust. 1 pkt 20, tj. opartej na literalnym brzmieniu przepisu. Zastosowanie przede wszystkim tego rodzaju wykładni było właściwe w sytuacji, gdy interpretowany przepis określał zwolnienie podatkowe, a zatem regulację wprowadzającą odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Zasadnie okoliczność tę podniósł Minister Finansów. Wynik wykładni gramatycznej znajduje również potwierdzenie w rezultatach wykładni systemowej wewnętrznej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w u.p.d.p.f. ustawodawca posługuje się zarówno pojęciem "pracownik", definiując je w art. 12 ust. 4 poprzez wskazanie różnych stosunków zatrudnienia (w tym stosunku pracy i stosunku służbowego), jak też określeniami "stosunek służbowy" (art. 21 ust. 1 pkt 3c, pkt 11a, pkt 38) i "stosunek pracy". Wnioskować zatem należy, że posługując się pojęciem "pracownik" ustawodawca obejmuje danym przepisem osoby wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Natomiast używając pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy" ustawodawca odnosi daną regulację tylko dochodów wynikających z wymienianego stosunku prawnego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2111/07). Stosując powyższą zasadę do oceny zakresu zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. uznać należało, iż przepis ten - wymieniający jedynie dochody ze stosunku pracy - nie ma zastosowania do dochodów ze stosunku służbowego. Stanowisko powyższe znalazło także akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1928/08; z 9 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1199/08; z 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 532/09 oraz sygn. akt II FSK 903/08; publikowane na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Skarżący prawidłowości swojego stanowiska upatrywał również w relacji istniejącej między art. 21 ust. 1 pkt 20 i art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f., który to przepis odwoływał się z kolei do art. 21 ust. 1 pkt 83 tej ustawy. Zdaniem Sądu argumentacja Skarżącego wywiedziona z powyższej relacji nie zasługiwała na uwzględnienie. Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zawiera odsyłające zastrzeżenie w relacji do przepisu art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f., który z kolei odwołuje się do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w latach podatkowych 2006–2008) stanowił, że należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że regulacje prawne wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 15 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmują zakresem swoich hipotez pracowników pełniących funkcje w przepisach tych wymienione, których art. 21 ust. 1 pkt 83 jednoznacznie odróżnia od wymienionych na jego wstępie osób pozostających w przywołanych tak stosunkach służbowych, między innymi żołnierzy, do których zalicza się Skarżący. Ponieważ osoby będące pracownikami z tytułu pozostawania w stosunku pracy mogą wykonywać również funkcje wymienione w dotyczącej tychże pracowników części zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wywieść należy z art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f., że jeżeli z tego tytułu przysługiwać im będzie zwolnienie podatkowe na podstawie pierwszego z wymienionych przepisów, nie będą mogli jednocześnie albo do wyboru skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. (wyrok z 9 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1199/08). Wskazany przez Skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1505/06 dotyczył zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że Minister Finansów udzielił Skarżącemu prawidłowej interpretacji. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. dotyczyło wyłącznie osób uzyskujących dochody ze stosunku pracy i nie obejmowało osób uzyskujących dochody ze stosunku służbowego. Wskazać przy tym należy, że dopiero od 1 stycznia 2009 r., na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych inny ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. objął również przychody ze stosunku służbowego. Rozszerzenie zwolnienia wprowadzone ww. ustawą dodatkowo potwierdza prawidłowość stanowiska Ministra Finansów co do zakresu tego zwolnienia obowiązującego do 31 grudnia 2008 r. Sąd nie stwierdził również, aby przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zaś wskazanej przez Skarżącego zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Naruszenia tego Skarżący upatrywał w sprzeczności stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacjach (decyzjach wydanych w postępowaniu interpretacyjnym) skierowanych do innych żołnierzy zawodowych. Bez wątpienia jednolitość orzecznictwa organów podatkowych, o którą dbałość ustawodawca powierzył Ministrowi Finansów, jest wartością pożądaną. Jednakże uwzględniając funkcję informacyjną i ochronną, jaka przypisana została instytucji interpretacji indywidualnych, jednolitość ta musi ustąpić prawidłowości merytorycznego stanowiska Organu wydającego interpretację. Dlatego też, zdaniem Sądu, rację ma Minister Finansów twierdząc, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako nakaz zajęcia stanowiska niezgodnego z przepisami prawa. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).