III SA/Wa 194/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2013 r. sprawy ze skargi Instytutu [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Instytutu [...] kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – Instytut [...], 23 lipca 2012r., wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżący przedstawił opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Skarżący posiadająca osobowość prawną, dnia 17 listopada 2011 r. podpisał z Agencją Wykonawczą Europejskiej Rady ds. Badań Naukowych, działającą z upoważnienia Komisji Europejskiej, umowę na grant Nr 269647: Microfluidic Combinatorial on Demand Systems: a Platform for Migh-Throughtput Sereening In Chemistry and Bioleehnology (7 Program Ramowy w zakresie badań i rozwoju technologicznego; Program Szczegółowy - IDFiAS: Działanie: Suport for frontier research). Projekt ma charakter badawczy, a jego celem jest wspieranie najbardziej twórczych i nowatorskich pomysłów badawczych Lidera (Principal investigator), pod warunkiem, że prowadzone badania mają charakter pionierski i przekraczają obecne granice wiedzy (frontier research). Projekt jest interdyscyplinarny, o dużym stopniu ryzyka naukowego, gdyż w wyniku realizacji postawionych w nim celów badawczych powinny być otrzymane przełomowe wyniki, które otwierają nowe perspektywy dla postępu naukowego i technologicznego oraz mają decydujące znaczenie w generowaniu nowej wiedzy prowadzącej do przyszłych zastosowań i rynków. Wskazany imiennie Lider (Principal investigator) realizuje projekt wraz z zespołem, którego kształt kreuje według własnej koncepcji. Realizacja Projektu rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2012 r. (pierwszego dnia miesiąca po wejściu w życie Umowy), zaś datę jego zakończenia ustalono nadzień 31 grudnia 2016 r. Maksymalny finansowy udział Unii Europejskiej określono na kwotę 1.749.600,00 euro, przy czym do chwili obecnej Skarżąca zgodnie z umową otrzymała w formie zaliczki prefinansowania 48,24% tej kwoty, tj. 844.080,00 Euro, w tym: kwotę 756.600,00 Euro stanowiącą 43,24% maksymalnego finansowego udziału Unii Europejskiej, została wypłacona przez Komisję Europejską bezpośrednio na konto instytutu, a preifnansowanie przez instytucje krajowe nie wystąpiło, 5% maksymalnego finansowego udziału UE (tj. 87.480,00 Euro) zostało umieszczone przez Komisję Europejską na Funduszu Gwarancyjnym. Kwota ta przekazana przez Komisję Europejską na rzecz Instytutu znajduje się na wyodrębnionym rachunku (stosownie do Umowy środki te są własnością Instytutu, a zarządza nimi Komisja Europejska) i zostanie przekazana na konto Instytutu razem z płatnością końcową, Przekazanie kolejnych środków finansowych dla Instytutu przez Unię Europejską wygląda następująco: 1) kwota 730.560,00 Euro stanowiąca około 41,76% maksymalnego finansowego udziału Unii Europejskiej będzie wypłacana na rzecz instytutu w stosownych transzach po przyjęciu przez Komisję Europejską kolejnych sprawozdań z wykonania Projektu, składanych w cyklu 18-to miesięcznym. Ostatnia transza zostanie przekazana przed zakończeniem projektu. W tym zakresie preilnansowanie wydatków przez instytut również nie występuje, 2) 10% (tj. 174.960,00 Euro) maksymalnego finansowego udziału Unii Europejskiej zostaje zatrzymane przez Komisje Europejską jako rezerwa aż do momentu zaakceptowania końcowego sprawozdania. ponieważ zgodnie ze standardowymi procedurami dofinansowania projektów przewidzianymi w ramach 7 Programu Ramowego suma wypłaconej zaliczki i wypłat pośrednich w trakcie realizacji Projektu nie może przekroczyć 90% maksymalnego dofinansowania udzielonego przez Komisję Europejską określonego w Umowie. Zatem w części 15% maksymalnego dofinansowania (kwota umieszczona na funduszu gwarancyjnym oraz kwota zatrzymana), dochodzi faktycznie do prefinansowania wydatków przez Instytut, ponieważ wydatki są pokrywane w tej części w pierwszej kolejności ze środków Instytutu, a dopiero następnie zostaną zwrócone na rzecz Instytutu przez Komisję Europejską. Wskazana pomoc ma w całości charakter bezzwrotny. Ze środków Projektu Instytut pokrywa wszelkie niezbędne koszty wynagrodzenia osób pracujących w projekcie, tj. Lidera, Kadry Profesorskiej, doktorantów, studentów i personelu technicznego. Prace wykonywane przez ww. osoby przewidziane są w Umowie Grantowej i służą bezpośredniej realizacji celu Projektu, a sam projekt wyraźnie przewiduje wynagrodzenie dla tych osób. W początkowej fazie Projektu przy jego realizacji zatrudnionych było na umowę o pracę trzech studentów studiów doktoranckich, których wynagrodzenie było wypłacane z Projektu w formie premii zadaniowej (została ona wprowadzona aneksami do umów o pracę, które zawierają wskazanie zadania realizowanego w ramach Projektu). Aktualnie w Projekcie zatrudnione są następujące osoby bezpośrednio realizujące cel projektu: Principal investigator, otrzymujący w ramach Projektu wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę na czas określony w formie wynagrodzenia podstawowego ze wszystkimi obligatoryjnymi składnikami, stosownie do obowiązującego w Instytucie regulaminu wynagradzania, przy wymiarze 0.5 etatu. Trzech studentów studiów doktoranckich, otrzymujących ze środków Projektu wynagrodzenia w formie wynagrodzenia podstawowego ze wszystkimi obligatoryjnymi składnikami stosownie do obowiązującego w Instytucie regulaminu wynagradzania (wymiarze od 0.15 do 0.4 etatu). Dodatkowo od dnia 15 lipca 2012 r. zatrudniony jest przy realizacji Projektu pracownik techniczny, w wymiarze 0.75 etatu na okres 3 lat. W załączniku do umowy o realizacje Projektu przewidziane jest zatrudnienie pracowników technicznych, a zapisy te określają jednocześnie ich liczbę i sposób określania wynagrodzenia. Ponadto 7 pracowników administracyjnych Instytutu wykonuje prace na rzecz Projektu i są oni wynagradzani ze środków Projektu. Projekt nic wskazuje wprost, że takie osoby będą przy jego realizacji zatrudnione ale ustanawia pulę środków na tzw. wydatki pośrednie, w których mieści się także kategoria wydatków na obsługę administracyjno - finansową projektu. Każdorazowo to Instytut decyduje o tym ilu pracowników potrzeba do obsługi administracyjno - finansowej Projektu oraz określa warunki płacowe oraz sposób zatrudnienia (bądź określona cześć etatu bądź premia zadaniowa). Zgodnie z wymogami Komisji Europejskiej czas pracy przy Projekcie za który pracownicy otrzymują wynagrodzenie ze środków Projektu, jest rejestrowany kartami czasu pracy, Instytut wypłacając wynagrodzenia ze środków Projektu pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Ponadto otrzymane środki przeznaczane są także na zakup aparatury naukowo - badawczej, zakup materiałów, surowców, odczynników, oprogramowania i licencji na oprogramowanie, wymianę naukowców. wizyty badawcze studentów i pracowników naukowych we współpracujących zagranicznych laboratoriach, uczestnictwo w konferencjach, publikacje o rozpowszechnianie wyników badań, promocję, w tym stworzenie strony internetowej, rekrutację członków zespołu i inne usługi obce oraz audyt. Wydatki te są, stosownie do zapisów Umowy, wydatkami kwalifikowanymi. Aktualnie Instytut planuje także zatrudnienie na umowy o pracę kolejnych osób w związku z realizacją Projektu, wśród nich także takich, których wynagrodzenie będzie w 100% pokrywane ze środków Projektu. Możliwość zatrudnienia takich osób bądź od początku została przewidziana w Projekcie bądź wynika z prawidłowej gospodarki pulą tzw. wydatków pośrednich (w zakresie pracowników obsługi administracyjno - finansowej Projektu). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego, Skarżący zapytał: Czy opisane wynagrodzenia wypłacane przez Instytut na rzecz osób pracujących przy realizacji Projektu (zarówno osobom aktualnie zatrudnionym jak i planowanych do zatrudnienia), a pochodzące ze środków Projektu, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych? Jakie obowiązki spoczywają bądź będą spoczywać na Instytucie w związku z wypłatą opisanych w stanie faktycznym wynagrodzeń, pochodzących ze środków Projektu? Zdaniem Skarżącego, ponieważ opisane w stanie faktycznym wynagrodzenia, wypłacane przez Instytut na rzecz osób pracujących przy realizacji Projektu oraz jego obsłudze administracyjno - finansowej, pochodzą ze środków otrzymanych przez Instytut w ramach Projektu od organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, a także ponieważ pracownicy, na rzecz których jest ono wypłacane bezpośrednio realizują cel Projektu (a więc i cel programu jakim jest 7 Program Ramowy) to zdaniem instytutu, prawidłowe jest stanowisko, że wynagrodzenia te podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, także w zakresie wynagrodzeń wypłacanych z kwot prefinansowanych przez Instytut. Dotyczy to także wynagrodzenia, które będzie wypłacane na opisanych warunkach ze środków Projektu na rzecz osób, które zostaną przez Instytut zatrudnione do realizacji Projektu. Odnośnie zaś pytania nr 2 Skarżący wskazała, że Instytut nie będzie zobligowany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych ze środków Projektu wynagrodzeń (ponieważ są one zwolnione z podatku), a jedynie do sporządzenia i przekazania imiennych informacji podatkowych, także w zakresie wynagrodzeń wypłacanych z kwot prefinansowanych przez Instytut. Dotyczy to także wynagrodzenia, które będzie wypłacane na opisanych warunkach ze środków Projektu na rzecz osób, które zostaną przez Instytut zatrudnione do realizacji Projektu. Instytut będzie obowiązany do sporządzania imiennych informacji o dokonanych wypłatach ww. wynagrodzeń, a następnie do ich przekazania na rzecz podatników oraz właściwych urzędów skarbowych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i lit. b (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010r.) i wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne (przychody) podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). W przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, pracownicy otrzymują wynagrodzenie. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymują od Skarżącej jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę, którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). W ocenie Ministra Finansów, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób. których dochody podlegają zwolnieniu. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że wynagrodzenie pracowników Skarżącej nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W kwestii poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Minister finansów wskazał, powołując się na art. 31, art. 38 ust. 1a oraz art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f., że jeżeli przychody pracowników Skarżącej wypłacane w ramach stosunku pracy nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżąca jako płatnik miała obowiązek poboru zaliczek na p.d.o.f., zgodnie z art. 31 ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 listopada 2012r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ze względu na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania m.in. poprzez nienależyte uzasadnienie interpretacji - pominięcie w uzasadnieniu interpretacji, cytowanych w zapytaniu oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyroków sądów administracyjnych. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ulega wątpliwości, iż spełniona została przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Środki otrzymywane przez Instytut w ramach Projektu pochodzą od organizacji międzynarodowej jaką jest UE i są przekazywane w sposób bezpośredni (bez wątpliwości w zakresie kwoty stanowiącej 90% maksymalnego finansowania) na rzecz Instytutu na podstawie umowy zawartej z Unią Europejską (reprezentowaną przez Komisję Europejską). Ponadto zdaniem Skarżącego, pracownicy instytutu wykonujący zadania w ramach Projektu nie są osobami, którym się zleca prace w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten zdaniem Instytutu można stosować w odniesieniu do takich zdarzeń jak np. wykonywanie prac zleconych przez podatnika podwykonawcom, którzy następnie wystawiają temu podatnikowi faktury (tak NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. II FSK 383/07), a nie w sytuacji opisanej we wniosku. W związku z powyższym zdaniem Skarżącego, błędne jest stanowisko Ministra Finansów, iż wynagrodzenie wypłacane przez instytut na rzecz osób pracujących przy realizacji Projektu wskazanego we wniosku nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust, 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Konsekwentnie błędne jest również przyjęcie przez Ministra Finansów w interpretacji, iż Skarżący ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wpłacanych w opisanych we wniosku warunkach. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę - w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), dalej - "p.p.s.a.", stanowiącym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - należało uwzględnić, i w konsekwencji, uchylić zaskarżoną interpretację. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie specyfikę postępowania, w którym dochodzi do wydania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. I tak, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz.60 z późn. zm., dalej "O.p.") Minister Finansów wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa wyłącznie w konkretnej sytuacji faktycznej. Interpretacja nie stanowi bowiem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany we wniosku o udzielenie interpretacji. I takiej właśnie zindywidualizowanej oceny, tj. dokonanej na gruncie konkretnej sytuacji faktycznej, w niniejszej sprawie – zdaniem Sądu - zabrakło. Organ nie uwzględnił w sprawie indywidualnych okoliczności jej stanu faktycznego, takich jak fakt, że Lider projektu (pracownik) wskazany został wprost w umowie grantowej, bo celem projektu jest właśnie wspieranie jego najbardziej twórczych i nowatorskich pomysłów badawczych, a środki projektu – o czym stanowi się w nim wprost - służą pokrywaniu przez Instytut wszelkich niezbędnych kosztów wynagrodzenia osób pracujących przy projekcie (na podstawie umów zawartych na czas określony), tj. lidera, Kadry Profesorskiej, doktorantów, studentów i personelu technicznego. Nie oceniono również okoliczności, ze prace wykonywane przez ww. osoby przewidziane są w Umowie Grantowej i służą bezpośredniej realizacji celu projektu, a sam projekt wyraźnie przewiduje wynagrodzenie dla tych osób. Na tle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r., organ przyjął, że warunkiem skorzystania z przewidzianego tam zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.: 1) środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, 2) prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Ponadto - jak wskazał organ interpretacyjny - z ww. przepisu wynika przesłanka negatywna. Nie podlegają bowiem zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dokonując na rzecz Skarżącego wykładni tego przepisu, i odwołując się do okoliczności przedstawionych we wniosku, organ interpretacyjny stwierdził, że w sprawie spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Nie spełniono jednak - jak wynika z zaskarżonej interpretacji - warunku wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) tej ustawy. Bo - jak argumentuje organ - pracownicy wnioskodawcy wykonują czynności związane z realizacją programu na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z wnioskodawcą umowy) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Zdaniem Sądu w sprawie spełniony został warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Istotne jest bowiem to, który podmiot ostatecznie ponosi ciężar udzielonej bezzwrotnej pomocy. Takie też stanowisko w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za ugruntowane, a Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę w pełni je podziela (por. wyroki z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r. II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r. II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r. II FSK 1331/09, z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1609/10, z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt II FSK 788/10, z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1468/10, z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1625/10, z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1903/10, z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2100/10, z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt II FSK 328/11- dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezsprzecznym jest zatem w sprawie, że świadczenie, jakie wypłacane jest w związku z umową grantową pochodzi z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, natomiast sposób wypłaty środków z tej pomocy (tj. właśnie w drodze wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę zawartej na czas określony) jest tylko kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła ich pochodzenia. Skoro zatem pracownicy Wnioskodawcy, których dotyczy wniosek, otrzymali środki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej należało rozważyć, czy spełniają oni także wymogi określone pod literą b) tego przepisu. Organ uznał, że pracownicy Wnioskodawcy nie spełniają tego wymogu, bo - o czym była już mowa - wykonują oni czynności związane z realizacją programu na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z wnioskodawca umowy) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Tymczasem zdaniem Sądu o bezpośrednim realizowaniu celu nie może przesądzać wyłącznie okoliczność powierzenia, w sensie ekonomicznym i technicznym, realizacji celu czy odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. O tym bowiem, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje również to, czy możliwość wykonywania zadań przez określony podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07). Ustalenie zaś, że dana osoba fizyczna bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy wyklucza możliwość uznania jej za osobę, której podatnik, bezpośrednio realizujący cel programu, zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez siebie programem. Należy przy tym zauważyć, że warunek bezpośredniego realizowania celu wskazanego programu konieczny dla zwolnienia środków pomocowych z podatku dochodowego dotyczy wyłącznie podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro zatem celem programu badawczego są osiągnięcia konkretnego naukowca, ten zaś realizuje ww. cel wraz ze stworzonym przez siebie zespołem (którego powołanie również jest w projekcie przewidziane) to nie można tej okoliczności zignorować przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W związku z powyższym rozważyć także należy, czy dla zastosowania ww. zwolnienia ma znaczenie fakt, że zatrudnienie określonych osób jest wprost przewidziane w umowie, innych zaś nie wskazuje się w niej bezpośrednio, ale ustanawia pulę środków na tzw. wydatki bezpośrednie, w których mieści się także kategoria wydatków na obsługę administracyjno-finansową projektu. Ww. okoliczności nie zostały uwzględnione przez organ przy formułowaniu jego stanowiska. Zdaniem Sądu ocena stanowiska wnioskodawcy z istoty swej powinna, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte. Do uznania, że pogląd wyrażony został z uwzględnieniem stanu faktycznego, opisanego przez wnioskodawcę, nie wystarczy samo przytoczenie w interpretacji odpowiedniego fragmentu wniosku albo oznajmienie stronie przyjętego stanowiska oderwanego od argumentacji strony. Musi to przede wszystkim wynikać z uzasadnienia własnego stanowiska organu, sporządzanego, gdy jest ono odmienne niż stanowisko wnioskodawcy. A zatem niewyczerpujące uzasadnienie interpretacji uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi podatnika. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może bowiem polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w ww. zakresie. Tak więc organ ponownie rozpozna wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z uwzględnieniem poglądu prawnego w niniejszym wyroku wyłożonego. Jeśli zaś uzna, że wniosek Skarżącego niedostatecznie realizuje jego obowiązki wynikające z art. 14b § 3 O.p., tj. że nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - wezwie stronę do usunięcia dostrzeżonych braków. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia wskazanych w skardze i dlatego na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 p.p.s.a. Sąd, na wniosek Skarżącego, zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 ww. ustawy.