III SA/Wa 201/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [....] sierpnia 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. ,UZASADNIENIE W dniu [...] sierpnia [...] r.2016 r. P. sp. z o.o., z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona, Podatniczka) złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS), deklarację VAT-7 za lipiec 2016 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 20.000.00 zł. Termin zwrotu przypadał w dniu 19 września 2016 r. NUS w dniu [...] września [...] r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową, w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za lipiec 2016 r. oraz aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Następnie postanowieniem z dnia [...] września [...] r., NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 20.000.00 zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Przedmiotowe pismo doręczono Stronie w dniu 20 października 2016 r. W uzasadnieniu wskazano, iż konieczne jest zweryfikowanie zasadności kwoty do zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., dlatego też organ podatkowy wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia [...] r., NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 20.000.00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 31 sierpnia 2017 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż wobec Spółki prowadzono kontrolę podatkową, w toku której stwierdzono konieczność przeprowadzenia czynności weryfikacyjnych względem kontrahentów, mających na celu sprawdzenie faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami. Organ pierwszej instancji, podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie dokonał omówienia przepisów art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), dalej: ustawy o VAT oraz stwierdził, że termin zwrotu podatku VAT za sierpień 2016 r. przedłuża do dnia 31 sierpnia 2017 r. Organ wyjaśnił także, że do dnia 30 czerwca 2017 r. przewidywany jest termin zakończenia kontroli podatkowej, z uwagi zaś na uwarunkowania art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, (prawo Strony do wniesienia zastrzeżeń do protokołu z kontroli i uzyskania odpowiedzi na te zastrzeżenia), termin zwrotu VAT przedłuża do 31 sierpnia 2017 r. Pismem z dnia 19 kwietnia 2017 r. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie NUS z [...] kwietnia [...] r., wnosząc o jego uchylenie w całości oraz postanowienie o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, względnie o uchylenie postanowienia i nakazanie organowi pierwszej instancji ponowne rozpatrzenie sprawy. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wobec treści wskazanych przepisów oraz w oparciu o przesłankę nie znajdującą odzwierciedlenia w treści przepisów. Strona podniosła, że organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu, jako przyczynę wskazując konieczność poczynienia dalszych czynności wyjaśniających. Zdaniem Strony przepisom Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT nie są znane takie podstawy faktyczne i prawne odmowy zwrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) postanowieniem z dnia [...] lipca [...] r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia [...] r. Na powyższe rozstrzygnięcie organu drugiej instancji Strona w dniu 16 sierpnia 2017 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] czerwca [...] r. doręczając Spółce protokół kontroli zakończył u Podatnika kontrolę podatkową. Organ podatkowy w przedmiotowym protokole stwierdził brak prawa podatnika do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny w wysokości 20.000.00 zł. Do dnia wszczęcia postępowania podatkowego Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa wynikającego z art. 81b Ordynacji podatkowej, do złożenia korekty deklaracji podatkowej VAT-7 uwzględniającej w całości ujawnione w trakcie kontroli nieprawidłowości. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] sierpnia [...] r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r. NUS postanowieniem z dnia [...] sierpnia [...] r. działając na podstawie art. 216 § 1 i art. 292 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. w kwocie 20.000.00 zł do dnia 31 października 2017 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji wskazał, iż w toku kontroli podważono prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca faktury figuruje E. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w trakcie prowadzonej kontroli wobec ww. kontrahenta Strony ustalił, iż nie dokonała ona rzeczywistego nabycia usług od podwykonawcy E. Sp. z o.o., a jedynie posłużyła się w transakcjach ze Spółką fakturami od E. Sp. z o.o. dotyczącymi różnego rodzaju usług "doradztwa". W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., odliczenie podatku VAT przez E. Sp. z o.o. z faktur otrzymanych od E. Sp. z o.o. w rozliczeniu za lipiec 2016 r. było nieuprawnione. Wobec faktur, na których jako wystawca widnieje Podatniczka znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości oraz konieczność zachowania wymogów ustawowych w zakresie przeprowadzenia postępowania podatkowego, w tym podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, NUS stwierdził, iż zasadnym stało się wydanie zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 października 2017 r. Na ww. postanowienie z dnia [...] sierpnia [...] r. Strona złożyła zażalenie z dnia 8 września 2017 r., w którym zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wbrew treści wskazanych przepisów oraz w oparciu o przesłankę nie znajdującą odzwierciedlenia w powyższych regulacjach. Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka podkreśliła, iż organ podatkowy w skarżonym postępowaniu wyjaśnił, że przyczyną, dla której termin został przedłużony, było wskazanie na konieczność podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepisom Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT nie są znane takie podstawy faktyczne i prawne odmowy zwrotu. Strona podniosła, iż organ podatkowy przeprowadził u Podatniczki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonania rozliczeń podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., a więc czynności, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Organ podatkowy przedmiotową kontrolę podatkową wszczął w Spółce w dniu 7 października 2016 r. wręczając Podatniczce pismo z zakresem kontroli. Strona przedłożyła żądaną dokumentację w siedzibie organu podatkowego. Zdaniem Spółki, tym samym wyczerpana została przesłanka uprawniająca organ podatkowy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - wymieniona w przepisie weryfikacja została już dokonana. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu [...] czerwca [...] r., poprzez doręczenie Stronie protokołu kontroli, od którego Podatniczka złożyła zastrzeżenia, gdyż nie zgadza się z ustaleniami organu pierwszej instancji, w tym w szczególności z podważeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz przyjęcia przez organ prawdopodobieństwa posłużenia się fakturami dotyczącymi różnego rodzaju usług doradztwa od innego podmiotu, co uznane zostało przez organ za nieuprawdopodobnione. DIAS postanowieniem z [...] listopada [...] r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] sierpnia [...] r. W uzasadnieniu podzielił stanowisko NUS, iż zaistniały uzasadnione wątpliwości do przedłużenia Stronie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. Wskazał, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie drogowego transportu międzynarodowego i krajowego, spedycji krajowej i międzynarodowej, realizuje transporty cało pojazdowe drobnicowe, a także transporty materiałów [...], transporty w stali w kręgach na naczepach typu [...] na terenie Unii Europejskiej oraz poza nią. Ponadto Podatniczka działa w obszarze doradztwa, w tym doradztwa gospodarczego w zakresie sprzedaży i marketingu, doradztwa personalnego i prawnego celem oferowania usług wspomagających funkcjonowanie przedsiębiorstw na rynku. W kontrolowanym okresie Spółka świadczyła usługi w zakresie najmu pojazdów oraz transportu, Wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie, organ pierwszej instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie Spółka odnotowała nabycia towarów i usług pozostałych w zakresie: wynajmu pojazdu - auto 1, wynajmu pojazdu - auto 2 oraz wynajmu naczepy. W toku kontroli podatkowej, organ podatkowy ustalił, iż na podstawie okazanych dokumentów źródłowych Podatniczka w rejestrze nabyć za lipiec 2016 r. dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z szeregu faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. Zaewidencjonowane faktury VAT posiadają datę zakupu i wystawienia – 30 lipca 2016 r. (dotyczy wynajmu pojazdów: auto 1 oraz auto 2, a także naczepy), natomiast w przypadku usług doradztwa wskazano datę nabycia i wystawienia - 31 lipca 2016 r. Zgodnie z treścią każdej z omawianych faktur VAT zaplata za fakturę nastąpiła w formie gotówkowej, pomimo wskazania na każdym dokumencie numeru rachunku bankowego. Do każdej faktury załączono dokument zatytułowany "Dowód Wpłaty Pokwitowanie KP" ostemplowany pieczątką z danymi identyfikacyjnymi E. Sp. z o.o. oraz podpisany przez Panią I. S. (jako otrzymującą kwotę). Ponadto w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec E. Sp. z o.o., organ podatkowy ustalił, iż kontrolowany podmiot nie dokonał rzeczywistego nabycia usług od podwykonawcy E. Sp. z o.o., a jedynie posłużył się w transakcjach z Podatniczką fakturami od E. Sp. z o.o. dotyczącymi różnego rodzaju usług doradztwa tj. doradztwo w zakresie zarządzania, doradztwo w zakresie źródeł finansowania, doradztwo w zakresie pozyskania klientów, doradztwo prawne, doradztwa gospodarcze, doradztwo personalne, doradztwo w zakresie marketingu i sprzedaży, rozmowy handlowe. Potwierdzeniem powyższego jest brak dodatkowej dokumentacji źródłowej, która powstaje w sytuacji faktycznie nawiązywanej współpracy, poza fakturą oraz dowodem otrzymania zapłaty, brak wskazania z imienia i nazwiska osób zaangażowanych bezpośrednio w przeprowadzenie transakcji i jej udokumentowanie, biorąc pod uwagę bardzo szeroki i różnorodny zakres zafakturowanych usług, brak informacji, kto był autorem i jakie było źródło publikacji przekazanych do kontroli obszernych materiałów, które w ocenie kontrolowanej jednostki stanowiły dokumentację w przedmiocie wykonania usług różnego rodzaju doradztwa, jak również brak znamion identyfikujących właścicieli pojazdów (ciągniki siodłowe i naczepa) oraz brak znamion identyfikujących same pojazdy, których najem został zafakturowany w lipcu 2016 r. a dotyczy okresów przyszłych. Zatem E. Sp. z o.o. swym działaniem naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., odliczenie podatku VAT przez E. Sp. z o.o. z faktur otrzymanych od E. Sp. z o.o. za ww. usługi w rozliczeniu za lipiec 2016 r. było nieuprawnione. Dodatkowo, zgodnie z protokołem kontroli Podatniczki (strona 21 protokołu), jej kontrahent E. Sp. z o.o. nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT w zakresie dostawy z tytułu usług wynajmu pojazdów auto 1 oraz auto 2, jak również wynajmu naczepy na rzecz Strony, z uwagi na fakt, że: - w wystawionych fakturach nie został wskazany okres jakiego dana faktura dotyczy, - brak znamion identyfikujących pojazdy, których najem został zafakturowany w lipcu 2016 r., a dotyczy okresów przyszłych (jak to kontrolowana jednostka wyjaśniła i wskazała tj. od dnia 2020 r. do kwietnia 2022 r.), - brak znamion identyfikujących właścicieli pojazdów (ciągniki siodłowe i naczepa), - braku wskazania z imienia i nazwiska osób zaangażowanych bezpośrednio w przeprowadzenie transakcji i jej dokumentowanie, co uniemożliwia m.in. weryfikację faktycznego przekazania środków pieniężnych za wystawione w - lipcu 2016 r. faktury dla Skarżącej. W ocenie DIAS, w świetle powyższego, ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. mogą wskazywać na pozorność transakcji dostawy przez E. Sp. z o.o., które miały posłużyć Stronie jedynie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT wykazanych w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. istnieje więc uzasadnione podejrzenie, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. DIAS podniósł, iż zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji, Strona w rejestrze sprzedaży za lipiec 2016 r. wykazała faktury VAT wystawione na rzecz I. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. (72 pozycje) oraz SW. z siedzibą w P. (1 pozycja), które deklarowały m.in. "usługę sprzętem", "wynajem naczepy kwiecień 2022", "wynajem pojazdu - auto 2 kwiecień 2022", Przedmiotowe dokumenty posiadają datę sprzedaży i wystawienia przypadającą na dzień 30 lipca 2016 r. Według treści każdej z okazanych faktur VAT zaplata nastąpiła w formie gotówkowej, mimo wskazanego numeru rachunku bankowego. Do każdej faktury VAT został dołączony ostemplowany pieczątką z danymi identyfikacyjnymi Podatniczki dokument zatytułowany "Dowód Wpłaty Pokwitowanie KP" opatrzony podpisem G. K. (jako osoby otrzymujący należność). Ponadto podniósł, iż nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje fakt, iż Podatniczka nie posiada żadnego majątku, nie zatrudnia pracowników, posiada siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze", w którym faktycznie osoba reprezentująca Stronę nie przebywa, a także okoliczności powiązań istniejących pomiędzy "kontrahentami", poprzez osobę J. S. W związku z powyższymi ustaleniami, postanowieniem z dnia [...] sierpnia [...] r. organ podatkowy wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. DIAS stwierdził, iż opisane w powyższym zakresie i potwierdzone stosownymi dowodami wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia Spółki za lipiec 2016 r. dawały podstawy do dalszej jego weryfikacji, w związku z koniecznością zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do zbadania zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres. W ocenie DIAS Organ pierwszej instancji w sposób właściwy uprawdopodobnił zatem zasadność dalszego sprawdzenia rozliczenia Spółki za ww. okres. Okoliczności te stanowiły wystarczającą podstawę przedłużenia terminu zwrotu. Nie zgodził się ze stanowiskiem Strony co do braku wskazania przesłanek "istnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu". W ocenie DIAS przeczy temu sama treść postanowienia, a także znajdujące się w aktach sprawy materiały (zwłaszcza protokół kontroli podatkowej). W świetle powyższego zarzuty zażalenia dotyczące naruszenia art. 120, 122, 187 § 1 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT uznał za bezzasadne. Za niezasadne uznał zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. Zaznaczył, że z przeprowadzonych ustaleń w sprawie wynika, iż przedłużenie terminu zwrotu było zasadne, o czym świadczy treść uzasadnienia wydanego postanowienia. Zauważył, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. Także okoliczności faktyczne sprawy oraz przedstawione w niniejszej sprawie uzasadnienie wykazało, że w sprawie prawidłowo zastosowano również dyspozycję art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Dlatego też stawiane zarzuty uznał za nieuzasadnione. W świetle powyższego, organ drugiej instancji stwierdził, że działanie podjęte przez NUS, polegające na przedłużeniu terminu zwrotu VAT za lipiec 2016 r. do dnia 31 października 2017 r. było konieczne i celowe oraz nie wykraczało poza zakres obowiązujących przepisów prawa zarówno materialnego, jak i proceduralnego. W niniejszej sprawie zaistniały bowiem okoliczności, uzasadniające konieczność wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i orzeczenie o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. w kwocie 20.000,00 zł, względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i nakazanie organowi I instancji ponowne rozpatrzenie sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art 87 ust 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku za lipiec 2016 r., - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i niezachowanie zasady neutralności polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za lipiec 2016 r. i tym samym przeniesienie na skarżącą spółkę ciężaru podatku, - art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezałatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy przedmiotowa kontrola podatkowa w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. wszczęta w dniu 9 września 2016 r. została przedłużona aż do 30 czerwca 2017 r., do 31 sierpnia 2017 r., a następnie w dniu [...] sierpnia [...] r. wszczęto postępowanie podatkowe, które na dzień dzisiejszy trwa nadal, - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływa na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie, a zatem niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, - art. 120 oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowanie, a zatem działanie organu nie na podstawie przepisów prawa oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowej, mające istotny wpływa na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie i dokonanie dowolnej oceny dowodów zamiast swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zastosowania określonych przepisów prawa materialnego do wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. 1. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze - czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz po drugie - czy termin ten został skutecznie przedłużony. Zdaniem Sądu, mimo, że wątpliwości organów co do zasadności przedłużenia terminu zwrotu są uzasadnione to postanowienie wymaga uchylenia z uwagi na fakt, iż termin ten nie został skutecznie przedłużony. 3. Rozpoznając skargę należało wziąć pod uwagę przed wszystkim treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z którym, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na jego rachunek bankowy w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednocześnie w myśl aktualnie obowiązującego art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są szczegółowo określone warunki. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 1 marca 2016 r. (sygn. akt I FSK 311/15) "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego), 3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach". 4. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna. Jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. wyroki NSA z 19 stycznia 2016 r. (sygn. akt I FSK 1512/14) i z 11 lutego 2015 r., (sygn. akt I FSK 621/14), WSA w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 532/15) powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (sygn. akt K 16/07), w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". 5. Należy wskazać, że zgodnie z art. 272 O.p. celem czynności sprawdzających jest m.in. sprawdzenie terminowości: składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji i dokumentów wpłaty podatków oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Cel kontroli podatkowej jest szerszy od czynności sprawdzających. Niekiedy, co powinno wynikać z okoliczności przedmiotowej sprawy, bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zgodności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Ma to odniesienie szczególnie do transakcji tym samym towarem pomiędzy wieloma podmiotami (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1993/15). Uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 O.p. w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Natomiast w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej, o charakterze najmniej sformalizowanym. Pozwalają one organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p. mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (por. wyroki NSA z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1768/11 oraz z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1251/14). Przy czym podkreślić należy, że podejmowanie tych czynności nie oznacza, że prowadzone jest już postępowanie dowodowe. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. Z treści powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów O.p. lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 373/14). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 610/13). 6. Mając na względzie powyższe poglądy judykatury krajowej i unijnej, które Sąd podziela i przyjmuje za własne należy stwierdzić, że na tle okoliczności występujących w tej sprawie zasadnie organy podatkowe podniosły wątpliwości wskazujące m.in. na pozorność dostaw na rzecz Skarżącej przez E. Sp. z o.o., które miały posłużyć Stronie jedynie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT wykazanych w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. Zdaniem organu istnieje uzasadnione podejrzenie, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec E. Sp. z o.o.. organ podatkowy ustalił, iż kontrolowany podmiot nie dokonał rzeczywistego nabycia usług od podwykonawcy - E. Sp. z o.o., a jedynie posłużył się w transakcjach z Podatniczką fakturami od tego podmiotu dotyczącymi różnego rodzaju usług doradztwa tj. doradztwo w zakresie zarządzania, doradztwo w zakresie źródeł finansowania, doradztwo w zakresie pozyskania klientów, doradztwo prawne, doradztwa gospodarcze, doradztwo personalne, doradztwo w zakresie marketingu i sprzedaży, rozmowy handlowe. Potwierdzeniem powyższego jest brak dodatkowej dokumentacji źródłowej, która powstaje w sytuacji faktycznie nawiązywanej współpracy, poza fakturą oraz dowodem otrzymania zapłaty, brak wskazania z imienia i nazwiska osób zaangażowanych bezpośrednio w przeprowadzenie transakcji i jej udokumentowanie, biorąc pod uwagę bardzo szeroki i różnorodny zakres zafakturowanych usług, brak informacji, kto był autorem i jakie było źródło publikacji przekazanych do kontroli obszernych materiałów, które w ocenie kontrolowanej jednostki stanowiły dokumentację w przedmiocie wykonania usług różnego rodzaju doradztwa, jak również brak znamion identyfikujących właścicieli pojazdów (ciągniki siodłowe i naczepa) oraz brak znamion identyfikujących same pojazdy, których najem został zafakturowany w lipcu 2016 r., a dotyczy okresów przyszłych. Zdaniem organu E. Sp. z o.o. swym działaniem naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., odliczenie podatku VAT przez E. Sp. z o.o. z faktur otrzymanych od E. Sp. z o.o. za ww. usługi w rozliczeniu za lipiec 2016 r. było nieuprawnione. Dodatkowo, stwierdzono, że E. Sp. z o.o. nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT w zakresie dostawy z tytułu usług wynajmu wskazanych pojazdów, jak również wynajmu naczepy na rzecz Strony, z uwagi na fakt, że: - w wystawionych fakturach nie został określony okres jakiego dana faktura dotyczy, - brak znamion identyfikujących pojazdy, których najem został zafakturowany w lipcu 2016 r., a dotyczy okresów przyszłych (jak to kontrolowana jednostka wyjaśniła i wskazała tj. od dnia 2020 r. do kwietnia 2022 r.), - brak znamion identyfikujących właścicieli pojazdów (ciągniki siodłowe i naczepa), - brak wskazania z imienia i nazwiska osób zaangażowanych bezpośrednio w przeprowadzenie transakcji i jej dokumentowanie, co uniemożliwia m.in. weryfikację faktycznego przekazania środków pieniężnych za wystawione w lipcu 2016 r. faktury dla Skarżącej. Organ wskazał również, że według treści faktur VAT na wystawionych przez E. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. Sp. k. oraz S. zapłata przez Skarżącą nastąpiła w formie gotówkowej, mimo wskazanego numeru rachunku bankowego tych kontrahentów. Ponadto zdaniem organu nie bez znaczenia jest także, że Podatniczka nie posiada żadnego majątku, nie zatrudnia pracowników, posiada siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze", w którym faktycznie osoba reprezentująca Stronę nie przebywa, a także okoliczności powiązań istniejących pomiędzy "kontrahentami", poprzez osobę Pana J. S. W związku z powyższymi ustaleniami, postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017 r. organ podatkowy wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy zostały zobiektywizowane okoliczności faktyczne, które mogą, co należy podkreślić, a nie muszą, wskazywać na występowanie oszustwa podatkowego. Organy podatkowe miały więc zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności zwrotu, których nie można traktować jako zupełnie bezzasadne oraz podjęły działania, aby te wątpliwości rozwiać. Działanie organów podatkowych mieści się zatem w literalnej dyspozycji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz jest zgodne z celem tego przepisu. Przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności weryfikujących, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 ustawy o VAT. Postanowienie wydane przez organ podatkowy w trybie art. 274b O.p. rozstrzyga zatem wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Zauważyć trzeba, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnym. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości co do zasadności zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy Stronie będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji. Podkreślić należy, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie neguje w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie wskazuje na konieczność jego weryfikacji. Warunkiem zwrotu podatku VAT jest bowiem poprawność i rzetelność wykazywanych przez podatnika rozliczeń. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zatem, zdaniem Sądu, w takich okolicznościach sprawy nie są zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p., bowiem organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy wskazujący na zasadność wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku oraz uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu. Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotne jest jednakże, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 61/18). 7. Kluczowa kwestia w sprawie jest jednak inna. Ocena treści zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji wymaga zbadania, czy zostało ono wydane przed upływem terminu do zwrotu oraz w konsekwencji tego, czy termin ten został skutecznie przedłużony. W dniu 25 sierpnia 2016 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2016 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 20.000.00 zł. Termin zwrotu przypadał w dniu 19 września 2016 r. Organ podatkowy po przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w dniu 14 września 2016 r. postanowieniem z dnia 13 kwietnia ponownie przedłużył ten termin do dnia 31 sierpnia 2017 r. W dniu 31 sierpnia wydał postanowienie będące przedmiotem niniejszego postanowienia, którym dokonał przedłużenia tego terminu do dnia 31 października 2017 r. Zdaniem Sądu ostatnie z wymienionych postanowień, wobec doręczenia go po terminie prolongowanym poprzednim postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2017 r., nie wywarł materialnoprawnego skutku przedłużenia terminu zwrotu. W poprzednim postanowieniu z dnia 13 kwietnia 2017 r. przedłużono termin do dokonania zwrotu do dnia 31 sierpnia 2017 r. Postanowienie będące przedmiotem niniejszego postępowania zostało wprawdzie wydane w dniu 31 sierpnia 2017 r. i przekazane w tym dniu operatorowi pocztowemu w celu doręczenia, jednakże Skarżącej doręczono je w dniu 1 września 2017 r. tj. po upływie terminu do dokonania zwrotu wynikającego z poprzedniego postanowienia. Przepisy Ordynacji podatkowej określają w art. 144 sposoby doręczania przez organ podatkowy pism. Podkreślić należy, że stosownie do art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211 – 215. Z art. 211 O.p. wynika, że postanowienie doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Natomiast zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję (postanowienie), jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wskazany w zdaniu drugim przepisu wyjątek nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Analizując powyższe przepisy Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie aby doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy powinien był doręczyć postanowienie w tym przedmiocie najpóźniej w dniu upływu ostatniego dnia przedłużanego terminu. Nie jest więc wystarczające samo wydanie i przekazanie operatorowi pocztowemu w celu doręczenia postanowienia przed upływem tego terminu. Musi ono być jeszcze doręczone przed jego upływem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uwzględniając ustalony stan faktyczny, w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17. Sąd ten sformułował następującą tezę: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających". Dokonana w tym wyroku wykładnia w pełni przystaje do stanu prawnego występującego w niniejszej sprawie. Sąd zatem, odwołując się do stanowiska NSA wyrażonego w uzasadnieniu ww. wyroku, wskazuje iż wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że wydane na podstawie tego postanowienie prowadzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: - termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, - weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, - stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Dopiero po spełnieniu powyższych przesłanek, niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (art. 87 ust. 2) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, czy wystarczające jest wydanie i nadanie tego postanowienia w urzędzie pocztowym, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Za przyjęciem stanowiska, że określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przemawiają następujące argumenty. Ustanowiony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin ma charakter materialnoprawny. Jego upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza także, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Przedłużanie terminu, który upłynął jest bezskuteczne (por. wyrok NSA z 09.01.2001 r. III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia - jak trafnie wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanego wyroku - pogląd wyrażony w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Wskazać również należy, iż z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. opatrzenie go podpisem, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05). Odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Takiemu stanowisku można bowiem zarzucić, że może prowadzić do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej, w myśl której obowiązkiem każdego organu władzy publicznej jest działanie na podstawie i w granicach prawa. Z zasady tej wynika, że kompetencji organów władzy publicznej nie można domniemywać, lecz musi być określona jasno i precyzyjnie w przepisie prawa (tak m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 23 marca 2006 r., sygn. akt K 4/06, OTK Z.U. z 2006 r. nr 3A, poz. 32). Za podzieleniem stanowiska NSA w realiach niniejszej sprawy przemawia także okoliczność, iż organ podatkowy, wiedząc kiedy upływa termin zwrotu będący jednocześnie datą graniczną dla doręczenia postanowienia wydawanego na podstawie art. 87 § 2 ustawy o VAT, czynności związane z doręczeniem tego orzeczenia może podjąć odpowiednio wcześniej tak, by skutek doręczenia nastąpił przed wyekspirowaniem terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tym bardziej, że przedmiotowe postanowienie było kolejnym postanowieniem przedłużającym ten termin. Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub z upływem terminu wskazanym w ostatnim wydanym postanowieniu w sprawie przedłużenia terminu. Z powyższych względów Sąd uznał, iż doręczenie Skarżącej postanowienia z [...] sierpnia 2017 r. po wyekspirowaniu z tym dniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, było bezskuteczne. W przedstawionym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające zostało wydane z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 144, art. 212, art. 218 i art. 219 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez wydanie go po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku. Ponadto, wobec istnienia w postanowieniu organu pierwszej instancji naruszeń prawa organ drugiej instancji naruszył, w związku z art. 239 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie oraz naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie. 8. Wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, a postanowienie je poprzedzające podlega uchyleniu na podstawie art. 135 Ppsa, co orzeczono w sentencji wyroku. Organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. 9. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony Skarżącej zasądzono z urzędu, na podstawie art. 200 i art. 210 § 2 w związku z art. 205 § 1 Ppsa w wysokości 100 zł, na którą to kwotę składa się uiszczony wpis. Na podstawie art. 206 Ppsa nie zasądzono kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na fakt bezpośredniego wniesienia skargi przez prokurenta Skarżącej.