III SA/Wa 2081/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2012 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia 25 lutego 2009 r. "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Jako podstawę stwierdzenia nadpłaty Spółka podała art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej: "O.p.")., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu obowiązującym w 2008r. - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 69/335/EWG" lub "Dyrektywa". Spółka wskazała, że w dniu 31 lipca 2008 r. uchwałą nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz sposobu jego pokrycia, objętą protokołem w formie aktu notarialnego, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki dokonało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł o kwotę [...] zł do wysokości [...] zł. Podniesiony kapitał zakładowy został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (z wyłączeniami nieistotnymi dla substancji przedsiębiorstwa), jedynego wspólnika Spółki, tj. spółki pod firmą A. sp. z o.o. - zwaną dalej "Wspólnikiem". W związku ze zmianą aktu założycielskiego Spółki na skutek podwyższenia kapitału zakładowego notariusz pobrała od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 755.217 zł. Podwyższenie nie doszło jednak do skutku z powodu przeszacowania wartości przedmiotu aportu. Wniosek o rejestrację podwyższenia kapitału zakładowego został przez Spółkę skutecznie cofnięty. W konsekwencji w dniu 27 października 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, z którego protokół objęty został aktem notarialnym podjęło uchwałę zmieniającą uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 31 lipca 2008 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz sposobu jego pokrycia, podwyższając kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...] zł o [...] do kwoty [...] zł. Podwyższony kapitał zakładowy został pokryty w ten sposób, że Wspólnik przeniósł na Spółkę tytułem aportu swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (z nieistotnymi wyłączeniami). Przedsiębiorstwo obejmowało zarazem całą, jedną i wyłączną gałąź działalności Wspólnika polegającą na budowie budynku biurowego, który miał zostać sprzedany, względnie powierzchnia użytkowa, w którym miała być w przyszłości wynajmowana. Spółka podniosła, że podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane przez Sąd Rejonowy dla W., [...] Wydział Gospodarczy KRS w dniu 11 grudnia 2008 r. W związku z powyższym, w dniu 28 stycznia 2009 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 325.251 zł wynikającego z różnicy pomiędzy podatkiem pobranym przez notariusza, a podatkiem należnym od podwyższenia kapitału zakładowego ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców. Zdaniem Spółki, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c." są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG - w zakresie, w jakim przepisy u.p.c.c. nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy na spółkę tę inna istniejąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego obejmujące wszystkie aktywa i pasywa (z nieistotnymi wyłączeniami), stanowiące zarazem całą gałąź działalności spółki wnoszącej aport, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 429.966 zł pobranej przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Stwierdził, iż przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał podatek od zawartej umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG, na które powołuje się pełnomocnik Spółki. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nie doszło do przekształcenia, podziału lub łączenia spółek. Z tego względu nie miało zastosowania odliczenie od podatku na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 5 u.p.c.c. Wskazał, że w sprawie doszło natomiast do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów i pokrycie ich wartości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa wniesionego przez dotychczasowego wspólnika Spółki - "A." sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że do polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy (bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa), ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Organ podatkowy podniósł, że w sprawie nie miało miejsca także wyłączenie obowiązku podatkowego na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) oraz zwolnienie na podstawie art. 9 pkt 11 u.p.c.c. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła jej naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., poprzez: 1) odniesienie się przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG do stanu krajowego ustawodawstwa PRL obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r. a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie; 2) pominięcie treści Dyrektywy Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotyczącej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz. Urz. L Nr 103 s. 15) - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 73/80/EWG" przy ustaleniu zakresu zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG; 3) wydanie decyzji w oparciu, m.in. o art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., które to przepisy są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG - w zakresie, w jakim wymienione przepisy nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy na spółkę tę inna istniejąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, obejmujące wszystkie aktywa i pasywa (z nieistotnymi wyłączeniami), stanowiące zarazem całą gałąź działalności spółki wnoszącej aport, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim, ze statutową siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej; a w konsekwencji - 4) naruszenie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych nienależnie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wyjaśnił, że zgodnie z u.p.c.c. obowiązującą w 2008 r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega, m.in. umowa spółki (art. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.). Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, stanowiące następstwo podwyższenia - w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie - kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, traktować należy jako zmianę umowy spółki. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, czyli kwota [...] zł. Odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, nieprawidłowo odniósł się do stanu prawodawstwa polskiego obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. zamiast do stanu prawodawstwa wspólnotowego na tę datę, stwierdził, iż w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Zdaniem organu odwoławczego, niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Dyrektor Izby Skarbowej na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicacoes SA przeciwko Fazenda Publica przy udziale Ministerio Publico (opubl. w www.curia.eu) oraz orzeczenia polskich sądów administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 924/08). Organ odwoławczy podniósł, że Dyrektywa zakłada eliminację podwójnego opodatkowania zdarzeń stanowiących przedmiot jej unormowań w ramach Wspólnoty Europejskiej. Pierwszym jej motywem jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału. W tym celu Dyrektywa ta, co wynika z treści artykułów 1-9, zmierza do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej. Artykuł 7 określa stawki podatku kapitałowego. Ten przepis Dyrektywy w swym pierwotnym brzmieniu w ust. 1 lit. a) przewidywał, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%. W ustępie 1 lit. b) przepis ten stanowił, że ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub więcej spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. W tym ostatnim przypadku chodzi o czynności łączenia się spółek, a obniżenie stawki podatku kapitałowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Artykuł 9 Dyrektywy zawiera ogólną klauzulę wyjątkową, pozwalającą na wyłączenie, obniżenie lub podwyższenie stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, społeczne lub aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że po modyfikacjach i zmianach Dyrektywy (zmiany wprowadzone Dyrektywą Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., Dyrektywą Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. oraz Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r.), art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. W ustępie 2 omawianego artykułu Dyrektywa przewiduje, że Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Artykuł 4 ust. 1 zawiera wykaz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, w tym podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W art. 4 ust. 2 zawarty jest wykaz czynności, które Państwa Członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, właśnie z Dyrektywy 85/303/EWG zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich Państwach Członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust. 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów Państw Członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r., poprzez zmianę stawki podatku na 0,5%. Zdaniem organu odwoławczego, dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. Na marginesie organ odwoławczy dodał, iż podatek taki jest pobierany również w Grecji, Hiszpanii, Luksemburgu, Portugalii, Austrii i na Cyprze. Podkreślił, że w 2006 r. Komisja Europejska wezwała kraje Unii Europejskiej do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, gdyż stanowi on przeszkodę w rozwoju firm. Komisja Europejska zaproponowała, by całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010 r., z tym, że do 2008 r. kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5%. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Wyjaśnił, że Dyrektywa zakłada eliminację podwójnego opodatkowania zdarzeń stanowiących przedmiot jej unormowań w ramach Wspólnoty Europejskiej. Pierwszym jej motywem jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału. W tym celu Dyrektywa ta, co wynika z treści artykułów 1-9, zmierza do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej. Artykuł 7 określa stawki podatku kapitałowego. Ten przepis Dyrektywy w swym pierwotnym brzmieniu w ust. 1 lit. a) przewidywał, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%. W ustępie 1 lit. b) przepis ten stanowił, że ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub więcej spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. W tym ostatnim przypadku chodzi o czynności łączenia się spółek, a obniżenie stawki podatku kapitałowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Artykuł 9 Dyrektywy zawiera ogólną klauzulę wyjątkową, pozwalającą na wyłączenie, obniżenie lub podwyższenie stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, społeczne lub aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Organ odwoławczy podkreślił, że również Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz. U. z 2008 r. L 46, poz. 11), która zastąpiła Dyrektywę 69/335/EWG, w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie. Dyrektywa 2008/7/WE wśród operacji niepodlegających podatkowi pośredniemu, w art. 5 ust. 1 lit. d) wymienia zmiany aktu założycielskiego lub statusu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenie spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej, przeniesienie z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego centrum rzeczywistego zarządzania spółki lub statutowej siedziby spółki kapitałowej, zmiany przedmiotu działalności spółki kapitałowej, przedłużenia okresu istnienia spółki kapitałowej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w sprawie żadna z tych czynności nie miała miejsca. W związku z powyższym stwierdził, że obejmując zmianę umowy Spółki 0,5% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, płatnik nie naruszył przepisów wskazanych przez Spółkę, słusznie zatem organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. nie znajduje uzasadnienia prawnego. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 920/08, organ odwoławczy wyjaśnił, że orzeczenia sądu pełniąc ważną rolę w interpretacji przepisów prawa, nie są jego źródłem i wiążą jedynie sąd i organy podatkowe tylko w tej sprawie, w której zostały wydane. Dodał, że orzeczenie to jest nieprawomocne wskutek wniesienia skargi kasacyjnej, natomiast w innych sprawach, o podobnym stanie faktycznym i prawnym WSA w Warszawie orzekł odmiennie (wyrok z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 924/08 i wyrok z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 921/08), jak również WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07). W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez: a) odniesienie się przy wykładni tego przepisu do stanu polskiego ustawodawstwa krajowego obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r., a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie; b) pominięcie przy ustaleniu zakresu zwolnienia przewidzianego tym przepisem treści art. 2 Dyrektywy 73/80/EWG; 2) wydanie decyzji w oparciu, m.in. o art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., które to przepisy są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG - w zakresie, w jakim wymienione przepisy nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy na spółkę tę inna istniejąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, obejmujące wszystkie swoje aktywa i pasywa (z nieistotnymi wyłączeniami), stanowiące zarazem całą gałąź działalności spółki wnoszącej aport, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej; 3) naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez odmowę zastosowania prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a treść tego prawa jest dostatecznie precyzyjna, aby zastosować go bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych sprzecznych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy w zakresie wskazanym w pkt 2 powyżej; 4) art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych nienależnie. Ponadto Spółka pismem z dnia 10 lutego 2010 r. zwróciła się do Sądu z prośbą o rozważenie zadania pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich na podstawie art. 234 Traktatu Akcesyjnego. Wyrokiem z dnia 2 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1480/09, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy polskie przepisy regulujące zasady opodatkowania czynności takich jak podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładu rzeczowego zgodne są z prawem unijnym. Wskazał, że w dacie dokonywania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (w lipcu i październiku 2008 r.), obowiązywały przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którymi podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega, m.in. zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym w przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza). W takim przypadku stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosiła 0,5% kwoty podwyższenia. Sąd powołał art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jak i w dniu dokonania podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki przewidywał, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9 (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie), które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Sąd zauważył, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały przepisy ustawy z dnia19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zwrócił także uwagę, że w dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej ustawodawstwo unijne rozróżniało dwa rodzaje podwyższeń kapitału: podwyższenia kapitału "restrukturyzacyjne", o których mowa była w art. 7 ust. 1 lit. b) i podwyższenia kapitału, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. bb), czyli podwyższenia obejmujące czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych. Podwyższenia restrukturyzacyjne (czyli podwyższenia, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) od dnia wejścia w życie Dyrektywy 73/80/EWG we wszystkich Państwach Członkowskich objęte były stawką opodatkowania od 0 do 0,5%, co oznacza, że również w dniu 1 lipca 1984 r. we wszystkich Państwach Członkowskich stawka opodatkowania powyższych czynności nie mogła przekroczyć 0,5%. W konsekwencji, zmiana art. 7 ust. 1 dokonana Dyrektywą 85/303/EWG i wprowadzająca zwolnienie z podatku kapitałowego czynności opodatkowanych stawką od 0 do 0,5% w dniu 1 lipca 1984 r. oznaczała obowiązkowe zwolnienie od opodatkowania restrukturyzacyjnych podwyższeń kapitału we wszystkich Państwach Członkowskich. W dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej wszystkie podwyższenia restrukturyzacyjne we wszystkich Państwach Członkowskich zwolnione były zatem z opodatkowania podatkiem kapitałowym, inne podwyższenia kapitału objęte były lub też nie, zwolnieniem w zależności od tego, jaką stawkę stosowało w stosunku do nich w dniu 1 lipca 1984 r. dane państwo. Powołując poglądy wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 527/09 oraz z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1866/09, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 813/09 – Sąd uznał, że Polska przystępując do Wspólnoty z dniem 1 maja 2004 r. zobowiązana jest do stosowania Dyrektywy 69/335/EWG z uwzględnieniem jej zmian, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest odtworzenie prawidłowej i pełnej treści przepisów, a następnie zrealizowanie obowiązku harmonizacji prawa polskiego z prawem wspólnotowym. Uwzględniając powyższe Sąd I instancji stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez skarżącą Spółkę podwyższenia kapitału były sprzeczne z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych "restrukturyzacyjnych" podwyższeń kapitału, tj. podwyższeń kapitału, w ramach których jedna lub kilka spółek kapitałowych przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Sąd wyraził także pogląd, że analizowany art. 91 ust. 2, ust. 3 Konstytucji RP łącznie z art. 249 TWE pozwala na wywiedzenie reguły pierwszeństwa zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni (pow. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. akt I OSK 1193/06, Lex 364769). Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., z tym że powiązać go należy z dokonaniem przez organy podatkowe nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i w konsekwencji naruszeniem art. 2 Traktatu Akcesyjnego. W konsekwencji oceny prawnej zaskarżonej decyzji Sąd uznał także, że organ podatkowy nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego i zaniechał ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla ustalenia, czy w realiach niniejszej sprawy należy zastosować przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czy też z uwagi na "restrukturyzacyjny" charakter podwyższenia i sprzeczność prawa polskiego z prawem wspólnotowym odmówić zastosowania przepisów prawa polskiego. Powyższe zaniechanie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 O.p., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach wytycznych nakazał organowi rozpoznającemu ponownie sprawę dokonania ustaleń faktycznych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. na podstawie aktów notarialnych obejmujących uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i ocenić, czy podwyższenie miało charakter podwyższenia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG. Jeżeli w ramach powyższych ustaleń faktycznych organ podatkowy stwierdzi, że podwyższenie kapitału było podwyższeniem "restrukturyzacyjnym", wówczas uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku i zastosuje bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego przewidujące konieczność zwolnienia tego rodzaju podwyższenia kapitału z podatku kapitałowego, a w polskich realiach z podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej także w skrócie: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię art. 7 ust.1 Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249, str. 25) w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady nr 85/303 EWG z dnia 10 czerwca 1985r. (Dz. U. L 156 str. 23) polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitałowym) podwyższenia kapitału zakładowego spółki oraz objęcia nowych udziałów w zamian za przedsiębiorstwo na podstawie tegoż artykułu nieistotna jest istniejąca w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. stawka opłaty skarbowej w wysokości 5%, a także polegającą na przyjęciu, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r. Nr 68 poz.450 z późn. zm.) są sprzeczne z Dyrektywą nr 69/335/EWG, co uzasadnia bezpośredniość zastosowania Dyrektywy; b) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust.1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają w sprawie zastosowania; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 122 i 187 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. (W niniejszej sprawie stan faktyczny nie był sporny. Istotą sprawy była ocena prawna dokonanej przez stronę zmiany umowy Spółki w oparciu o art. 7 ust. 1 nr Dyrektywy 69/335/EWG w związku przepisami u.p.c.c. Tak więc nietrafnie w zaskarżonym wyroku, Sąd zobowiązał organy podatkowe do przeprowadzenia czynności dowodowych w celu wyjaśnienia, czy podwyższenie kapitału miało charakter restrukturyzacyjny.) Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1295/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu (w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej) ma ustalenie, czy regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacje podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu niepieniężnego. Sąd odwoławczy powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 wydanego w sprawie C-372/10 wskazał, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istnienie zatem w obrocie prawnym w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.) stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5 %, stanowi istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, przepisów polskiej ustawy, przewidujących po dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za uzasadniony zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Tym samym uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 pkt 2), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają w sprawie zastosowania. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko autora skargi kasacyjnej, że jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 roku. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 roku zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Żadne postanowienie aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust 1 pkt 1 lit k, art. 1 ust 1 pkt 2 i art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. Dlatego w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. oraz w dniu podwyższenia kapitału skarżącej Spółki (2008 r.) jest jednoznaczna i jego rozumienie należy odnosić do tego brzmienia, bez uwzględnienia treści art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG zmienionej Dyrektywą Nr 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. U. L 103, s. 15), bowiem powyższa Dyrektywa utraciła moc w wyniku wydania Dyrektywy z dnia 10 czerwca 1985 r. Nr 85/303/EWG (Dz. U. L 156, s. 23), czyli przed dniem akcesji (przystąpienia Polski do UE). W dacie akcesji Polski do Unii Europejskiej Dyrektywa Nr 73/80/EWG nie była więc obowiązującym prawem wspólnotowym. Natomiast zgodnie z zasadami określonymi w Traktacie Akcesyjnym, to moment przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej decyduje o kształcie obowiązującego prawa wspólnotowego podlegającego implementacji. Dlatego nie sposób zaakceptować dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG w związku z Artykułem 2 Traktatu Akcesyjnego z uwzględnieniem ją zmieniających Dyrektywy 73/79/EWG oraz Dyrektywy 73/80/EWG. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy u.p.c.c. przewidujące obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych również w przypadku podwyższenia kapitału poprzez pokrycie nowoutworzonych udziałów/akcji wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa są zgodne z prawem Unii Europejskiej, to jest z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 Dyrektywy czy też są z nim niezgodne, co skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie można też oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi o orzeczenia, o których mowa w art. 185 § 1, a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny.W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (Por. komentarz do art. 190 p.p.s.a., [w:] B.Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniuprzed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Oznacza to, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest oceną prawa materialnego,dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1295/10. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy powołał się na ocenę prawną wyrażoną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C - 372/10 i uwzględnił zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. W związku z powyższym, w odniesieniu do zarzutów skargi przesądzające znaczenie ma stanowisko NSA i wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W powołanym wyroku TSUE stwierdził, co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej. Na gruncie prawa polskiego zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 powoływanego wyżej rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Z przytoczonych regulacji wynika, że w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C- 372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1. Z treści wyroku TSUE nie wynika, by odnosił się on wyłącznie do czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy. Wręcz przeciwnie, TSUE zawarł w uzasadnieniu swojego wyroku rozważania o charakterze ogólnym. W wyroku z 16 lutego 2012 r. TSUE wskazał, że sąd krajowy zasadniczo dąży od ustalenia, czy w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (motyw 24 wyroku). Oznacza to, że w ocenie TSUE kwestią poddaną rozstrzygnięciu nie było zastosowanie zwolnienia, przewidzianego uprzednio w art. 7 ust. 1 pkt b) czy bb) dyrektywy ale problem o szerszym znaczeniu, dotyczący wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Należy również zwrócić uwagę na to, że uzasadniając wyrok TSUE w sprawie C - 372/10 przytoczył zarówno brzmienie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak również brzmienie art. 7 ust. 1 lit. bb w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG, czy art. 1 i art. 2 Dyrektywy nr 73//80/EWG, czy w końcu art. 1 pkt 2 Dyrektywy nr 85/303 zmieniający brzmienie art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz fakt, że Dyrektywa 85/303 uchyliła Dyrektywę 73/80/EWG. To oznacza, że wszystkie przepisy powołane w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C - 372/10 stanowiły ramy prawne nie tylko dla rozstrzygnięcia, czyli treści wyroku, a więc przedstawionej wyżej jego tezy. Także pytanie NSA obejmowało nie tylko fakultatywną treść przepisu art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG ale także treść pierwotną art. 7 ust. 1 lit. b oraz jego zmiany wprowadzone kolejnymi Dyrektywami. Podwyższenie kapitału o charakterze restrukturyzacyjnym, to jest poprzez wniesienie przedsiębiorstwa jak wyżej wskazano było opodatkowane od dnia 1 stycznia 1976 r. stawką od 0 do 0,5%, jednak zastosowanie powyższej stawki uzależnione było od spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy, to jest dotyczyło wyłącznie stanów faktycznych, w których: rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów, spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego. Tak więc podwyższenie kapitału poprzez wniesienie przedsiębiorstwa nie korzystało po dniu 1 stycznia 1976 r. ze stawki określonej Dyrektywą 73/80 z 9 kwietnia 1973 r., jeżeli np. jedna ze spółek biorących udział w operacji nie miała statutowej siedziby lub też rzeczywistego centrum zarządzania na terytorium państwa członkowskiego. Wobec powyższego twierdzenie, że zwolnienie podwyższenia o charakterze restrukturyzacyjnym na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od spełnienia żadnych warunków i wywodzenie z tego argumentu, że w konsekwencji, stan prawny obowiązujący w danym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia, uznać należy za nieprawidłowe. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-397/07 ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w tej sprawie to należy wskazać, że spór dotyczy, po pierwsze odmiennych w tym zakresie przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów dyrektywy 69/335EWG. Po drugie zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego Państwa Członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, Komisja zaskarżyła hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii. Komisja Wspólnot Europejskich wyrażając swoje stanowisko stwierdziła, że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek warunków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 Dyrektywy 69/335EWG odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków umożliwiających zastosowania specjalnego systemu zwolnienia podatkowego. Z tych względów, pomimo że spór dotyczy kraju, który przystąpił do Wspólnoty Europejskiej po dniu 1 lipca 1984 r. (podobnie jak Polska) to przedmiot sporu jest odmienny, niż w rozstrzyganej sprawie. Wskazując natomiast na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicacoes SA przeciwko Fazenda Publica bezsprzecznie należy podkreślić, że ETS w tym wyroku orzekł, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału zmienionej dyrektywą 85/303EWG, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku państwa, które jak Portugalia przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335EWG, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Zdaniem Sądu powołany wyrok nie może być argumentem do bezwarunkowego przyjęcia, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303EWG należy - także w przypadku Polski - stosować do transakcji, które na podstawie regulacji wspólnotowych w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,50% lub niższej. Uznanie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy za nieuzasadniony skutkuje koniecznością uznania za nieuzasadnione pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, to jest zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. przepisami prawnymi, czynności regulowane ustawą o opłacie skarbowej opodatkowane były stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a co do zasady wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej). W świetle tych uwag należy podnieść, że dostosowanie przepisów podatku od czynności cywilnoprawnych do unormowania z art. 7 Dyrektywy odnosiło się do ust. 2 tego przepisu. Określono w związku z tym w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. jedną stawkę podatku w wysokości 0,5 %, przy określonej przez Dyrektywę maksymalnej stawce 1 %. Po dniu 1 maja 2004 r., Polska nie była zatem zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej od podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2583/10 oraz z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 99/12). Z tych powodów, nie mogły również zasługiwać na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. poprzez ich zastosowanie w sprawie. Ustawa z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnych stanowi źródło prawa w zakresie nakładania podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś prawidłowość dokonanej w niej implementacji prawa wspólnotowego w przedmiocie objętym zakresem sporu nie budzi zastrzeżeń nie tylko składu orzekającego, ale i orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. powołane wcześniej orzecznictwo). Wypada przypomnieć, że w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG prawodawca wspólnotowy zawarł zamknięty katalog czynności, które podlegają podatkowi kapitałowemu i w nim też mieści się czynność podwyższenia kapitału zakładowego. Nie budzi też wątpliwości, czego dowodem jest toczony spór, że ustawodawca krajowy nie skorzystał z opcji z art. 7 ust. 2 Dyrektywy (tj. fakultatywnego zwolnienia z podatku kapitałowego), do czego był uprawniony a nie zobligowany. Uzupełniająco należy dodać, że kierowany w stosunku do organów podatkowych zarzut nieuwzględnienia prawa wspólnotowego byłby skuteczny tylko w przypadku nie dostrzeżenia kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz zaniechania na tym tle prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. W rozstrzyganej sprawie kolizja taka nie występuje, bowiem polski ustawodawca prawidłowo implementował Dyrektywę kapitałową ( w tym jej art. 7 ) do prawa krajowego. Art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, słusznie ograny podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku. Powyższe oznacza też, że podatek pobrany przez płatnika na podstawie niesprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnych - nie jest podatkiem nienależnym, co wniosek o stwierdzenie nadpłaty czyni niezasadnym. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest ze wskazanymi w skardze przepisami prawa materialnego względnie wydana została z naruszeniem wskazanych tamże przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.