III SA/Wa 2188/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę 1. Decyzją z [...] marca 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") określił S.K. (dalej: "Skarżący", "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2012 r. prawa własności do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w K. dokonanego na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 czerwca 2012 r. (Rep. A Nr [...]) w kwocie 47.880,00 zł. Decyzja została doręczona Stronie 21 marca 2018 r., zgodnie z art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."). 2. Strona 28 maja 2018 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym) złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od powyższej decyzji. Skarżący wskazał, że nie wiedział nie tylko o wydanej w stosunku do niego decyzji, ale również o prowadzonym postępowaniu podatkowym, a o wydanym rozstrzygnięciu dowiedział się po zajęciu komorniczym dokonanym na rachunku bankowym. Strona w związku z koniecznością opieki nad dzieckiem dotkniętym niepełnosprawnością, nieregularnie przebywała pod adresem ul. [...] w W., na który była wysyłana korespondencja w toku prowadzonego postępowania, a zatem kontrola przychodzącej korespondencji oraz jej odbiór były szczególnie utrudnione. Jednocześnie Skarżący podał, że NUS posiadał informacje, że Strona nieregularnie przebywa oraz nie odbiera korespondencji pod ww. adresem, ponieważ żadne z wcześniejszych pism w sprawie nie zostały mu doręczone – podwójnie awizowane wróciły do nadawcy i zostały przez organ uznane za doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p. W takim przypadku organ powinien podjąć próbę doręczenia korespondencji w inny sposób niż przewidziany w art. 148 § 1 O.p. (np. w miejscu zatrudnienia) lub w trybie art. 149 O.p., czego nie uczynił. Ponadto Skarżący podniósł, że w przypadku stwierdzenia przez organ odwoławczy, że nie zachodzą podstawy do przywrócenia terminu do złożenia odwołania, o uznanie, że przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu odbioru jej bezpośrednio w siedzibie organu przez Stronę, tj. w dniu 21 maja 2018 r. lub doręczenia decyzji na adres pełnomocnik Strony, gdyż nie została skutecznie doręczona. Wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Skarżący złożył odwołanie od decyzji z [...] marca 2018 r. 3. Postanowieniem z [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. DIAS wskazał, że przesyłka zawierająca decyzję NUS z dnia [...] marca 2018 r. została wysłana na jedyny znany organowi podatkowemu adres Skarżącego 1 marca 2018 r. tj. adres zamieszkania. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję wynikało, że z powodu niemożności doręczenia, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...] w dniu 7 marca 2018 r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce wraz z informacją o możliwości jego odbioru zostało umieszczone pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej. Zdaniem DIAS, z powyższego wynika, że osoba doręczająca przesyłkę nie miała możliwości doręczenia jej pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu (budynku) lub dozorcy. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie 15 marca 2018 r. Przesyłka została zwrócona do nadawcy 22 marca 2018 r., gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma. Stosownie do art. 150 § 4 O.p., decyzja została skutecznie doręczona 21 marca 2018 r. Biorąc pod uwagę powyższe DIAS uznał, że doręczenie zostało dokonane prawidłowo, a wynikający z art. 223 § 2 O.p. termin do wniesienia odwołania upłynął 4 kwietnia 2018 r.. Odnosząc się do argumentu, że organ powinien podjąć próbę doręczenia w innym sposób niż przewidziany w art. 148 § 1 O.p. DIAS wskazał, że organy podatkowe mogą spróbować doręczyć korespondencję wyłącznie pod jeden z adresów wskazanych w art. 148 O.p., nie muszą natomiast poszukiwać innych adresów, szczególnie gdy podatnik wyraźnie wskazał, pod jaki adres ma być kierowana korespondencja. Ponadto skorzystanie np. z doręczenia w miejscu pracy nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu zamieszkania. Tak więc doręczenie może nastąpić w dowolnym miejscu określonym w art. 148 O.p. bez konieczności zachowania kolejności miejsc doręczeń wynikających z tego przepisu. DIAS wskazał, że podnoszona okoliczność posiadania przez organ I instancji informacji o nieregularnym przebywaniu Strony pod adresem zamieszkania/korespondencyjnym z uwagi na trudną sytuację rodzinną związaną z koniecznością opieki nad dzieckiem dotkniętym niepełnosprawnością nie znalazła potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie. DIAS uznał, że wydana 1 marca 2018 r. przez NUS decyzja została prawidłowo wystosowana na adres zamieszkania Strony wynikający z Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników, który jest również adresem do korespondencji Skarżącego od dnia 19 czerwca 2012 r. i weszła do obrotu prawnego na skutek doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 § 4 O.p. Organ stwierdził, że nie zostało wykazane przez Stronę uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu, a zatem złożony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie spełniał wymagań określonych w art. 162 § 1 O.p. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił postanowieniu naruszenie: a) art. 150 § 1 pkt 1 w zw. z art. 149 O.p. przez uznanie przez DIAS, że organ I instancji skutecznie doręczył skarżącemu decyzję z dnia 1 marca 2018 r. w trybie zastępczym (zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 O.p.) pomimo braku dowodu na to, że nastąpiła próba doręczenia korespondencji zgodnie z art. 149 O.p. tj. za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi; b) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym w szczególności brak przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ II instancji w zakresie doręczania korespondencji Skarżącemu; c) art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez organ II instancji faktu, że adres pod który organ I instancji próbował doręczyć Skarżącemu decyzję nie był jedynym adresem skarżącego znanym organowi; d) art. 162 § 1 O.p. przez twierdzenie, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania od decyzji, w sytuacji gdy skarżący wskazał okoliczności niemożności odbioru korespondencji w miejscu zamieszkania, a także wskazał, że organ nie próbował doręczyć mu decyzji w sposób, w który był do tego zobligowany na podstawie art. 149 O.p. W przypadku stwierdzenia, że niniejsza skarga jest uzasadniona i zachodzą przesłanki do jej uwzględnienia Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia z [...] lipca 2018 roku i przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2018 roku. 5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. 1. Przedmiotem analizy jest legalność postanowienia DIAS w W. z dnia [...] lipca 2018 r. odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Ze stanu faktycznego wynikają następujące ustalenia: a) decyzją z [...] marca 2018 r. NUS określił S.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2012 r. prawa własności do lokalu mieszkalnego; decyzja została doręczona Stronie 21 marca 2018 r., w trybie doręczenia zastępczego zgodnie z art. 150 § 4 O.p.; b) w dniu 1 czerwca 2018 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło odwołanie z 28 maja 2018 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym) od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu; c) postanowieniem z [...] lipca 2018 r. DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (termin do wniesienia odwołania upłynął 4 kwietnia 2018 r.) a odrębnym (zaskarżonym) postanowieniem z tego samego dnia stwierdził odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem Strony, zaskarżone postanowienie nie zostało skutecznie i prawidłowo doręczone. Zdaniem zaś organu podatkowego, zaskarżone postanowienie zostało doręczone w sposób prawidłowy na jedyny znany organowi adres Strony. Dodatkowo Strona nie uprawdopodobniła braku winy w niedotrzymaniu terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym a nie Stronie. 2. Zgodnie z art. 162 §1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z przytoczonej regulacji wynika, że kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności w postępowaniu podatkowym. Należy przy tym podkreślić, że od strony wymaga się największego możliwego w danych okolicznościach wysiłku, a co za tym idzie, przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3058/16). Jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że termin został przekroczony, ma bezwzględny obowiązek wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi. Dopiero uznanie, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, stanowi przesłankę badania innej (odrębnej) kwestii, a mianowicie, czy do uchybienia tego doszło bez zawinienia strony, a to w ramach instytucji przywrócenia terminu (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 285/17). Warunek przywrócenia uchybionego terminu w postaci wykazania braku zawinienia musi być oceniany w kategorii zachowania przez zainteresowanego zasad starannego działania. Czy zachowanie uchybiającego terminowi mieści się w tak wytyczonych granicach jest każdorazowo oceniane w kontekście okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1668/12). Z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynikają następujące ustalenia: a) decyzja z [...] marca 2018 r. została wysłana na jedyny znany organom podatkowym adres S.K. – adres zamieszkania (W., ul. [...]) wynikający z Centralnego Rejestru Podmiotów-Krajowej Ewidencji Podatników, który był również adresem korespondencyjnym Pana S.K. od dnia 19 czerwca 2012 r.; okoliczności kierowania korespondencji na prawidłowy adres potwierdzały również znajdujące się w aktach sprawy wydruki zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2012-2017 (doręczanie pism na adres wskazany przez podatnika w złożonych zeznaniach podatkowych jest prawidłowe i nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania - por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 744/17); b) ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję z [...] marca 2018 r. wynika, że doręczający nie miał możliwości doręczenia jej pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu (budynku) lub dozorcy; wszelkie zarzuty Skarżącego w tym zakresie są bezzasadne; c) z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie w dniu 15 marca 2018 r.; d) przesyłka została zwrócona nadawcy w dniu 22 marca 2018 r., gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma; e) zatem uznano, że decyzja została skutecznie doręczona w dniu 21 marca 2018 r., zaś termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 4 kwietnia 2018 r.; f) podanie o przywrócenie terminu (wraz z odwołaniem) wniesiono 28 maja 2018 r. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Jednocześnie z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. wynika, że pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Przepis art. 148 § 1 O.p. wskazuje podstawowe miejsca doręczania pism osobie fizycznej, a wybór jednego z nich należy do władzy dyskrecjonalnej organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 28/16). Zdaniem Sądu, zasadnie organy przyjęły, że skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w art. 148 §2 O.p. nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. W § 2 nie użyto bowiem zwrotu "w razie niemożności", tak jak ma to miejsce w art. 148 § 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1760/16). Zatem organy podatkowe mają możliwość wyboru miejsca doręczeń spośród mieszkania adresata, adresu do doręczeń w kraju, siedziby organu podatkowego, miejsca pracy lub innego miejsca, gdzie się adresata zastanie. Wnioski i oceny Skarżącego w tym zakresie należy zatem uznać za bezzasadne. Zdaniem NSA (wyrok z 20 listopada 2017, sygn. akt II GSK 1793/17), z uwagi na użycie w art. 148 § 1 i § 2 o.p. łącznika "lub", zaś w art. 148 § 1 i § 2 o.p. zwrotu "mogą być także", wyrażające alternatywę rozłączną, wskazane w tych przepisach miejsca należy uznać za równorzędne, co do stosowania i oceny skuteczności dokonywanych doręczeń. Wybór jednego ze wskazanych w nim miejsc doręczeń należy do organu, co oznacza, że doręczenie może nastąpić na adres zamieszkania, także gdy znany jest organowi adres miejsca pracy (tak np. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 336/14). Wybór ten wyłącza dopiero wskazanie przez stronę konkretnego adresu do doręczeń organowi prowadzącemu postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2561/11). Podsumowując, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie doręczenie decyzji na adres Skarżącego było prawidłowe. 3. Drugą kwestią wymagającą analizy jest to, czy Skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Instytucja przywrócenia terminu ma charakter wyjątkowy i została ograniczona do sytuacji, w których uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego. Przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący twierdził, że nie ukrywał się przed organami, płacił wszystkie daniny publiczne. W mieszkaniu przy ul. [...] w W. przebywał jednak w sposób nieregularny, gdyż opiekował się niepełnosprawnym dzieckiem w innym miejscu, na zmianę z żoną. Przepis art. 162 §1 O.p. wymaga nie tylko wykazania przyczyn uchybienia terminowi (które zostały wyżej wskazane), ale również uprawdopodobnienia, że przyczyny te pozostawały niezależna od woli i wiedzy podatnika. Strona powołała się w sposób ogólny na fakt opieki nad niepełnosprawnym dzieckiem. Nie wskazała natomiast, iż okoliczność ta miała bezpośredni wpływ na niemożliwość odbioru korespondencji, gdyż Skarżący nie dołożył wszelkiej staranności przy prowadzeniu swoich spraw podatkowych. Nie można przyjąć, aby niemożność bezpośredniego doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym wynikająca z tej tylko okoliczności, że podatnik nie aktualizował danych adresowych lub nie odbierał kierowanej do niego korespondencji mogła stanowić o tym, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy podatnika (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3301/15). Z treści przepisu art. 162 § 1 O.p. wynika, że to strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda w dotrzymaniu terminu była od niej niezależna (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 385/18). Przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie. Jednocześnie należy wskazać, że przewidziane w O.p. zastępcze formy doręczenia rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. W rozpatrywanej sprawie domniemanie to wynika ze sporządzonego potwierdzenia odbioru oraz adnotacji na dołączonej do niego kopercie. Przyczyną niedochowania terminu jest zdarzenie, którego strona nie wywołała i któremu nie mogła zapobiec, ani też którego nie mogła przezwyciężyć (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 670/17). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Dla organu podatkowego nie jest istotne zameldowanie, czy czasowe przebywanie w innym miejscu niż miejsce zamieszkania, lecz faktyczne zamieszkiwanie pod danym adresem. Pojęcie "mieszkanie" oznacza miejsce, gdzie osoba fizyczna faktycznie zamieszkuje (por. wyrok WSA w Opolu z 10 maja 2011 r., sygn. akt II SA/Op 74/11). 3. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji, oddalając skargę na postanowienie na podstawie art. 151 P.p.s.a.