III SA/Wa 2225/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi U.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "Naczelnik") określił U.K. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 13.312,00 zł. Powołując się na przepisy regulujące opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. m.in. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, i 6e, art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), oraz na art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316 ze zm., dalej "ustawa zmieniająca"), Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż Strona uzyskała przychód w kwocie 76.500,00 zł (1/2 z 153.000,00 zł). Przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie 6.437,26 zł (1/2 z kwoty 12.874,52 zł), dochód Strony wyniósł 70.062,74 zł, zaś określony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podatek należny stanowił kwotę 13.312,00 zł (19% x 70.063,00 zł). Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, zaznaczając, iż w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie podatkowe z tytułu tzw. ulgi meldunkowej, ponieważ Strona nie złożyła wymaganego oświadczenia o zameldowaniu w zbywanym lokalu mieszkalnym. Decyzja powyższa została doręczona Skarżącej w dniu 24 marca 2015 r. Od decyzji tej Strona nie wniosła odwołania, w związku z czym decyzja ta stała się ostateczna. Wnioskiem z dnia 27 stycznia 2020 r., Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor" lub "DIAS") o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2015 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Pełnomocnik Strony, powołując się na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów prawa, tj. art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126b i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, przez ich niezastosowanie i uznanie, że dochód z tytułu zbycia nieruchomości w dniu [...] grudnia 2009 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy Strona spełniła warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej, albowiem złożone przez nią w aktach notarialnych z dnia [...] września 2008 r. i z dnia [...] grudnia 2009 r. oświadczenia o zamieszkiwaniu odpowiadały wymogom skorzystania z tej ulgi. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż analiza orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że stosowanie przepisów ulgi meldunkowej w latach 2007-2008 nie spełnia standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności, a naruszenia prawa w przypadku wydawanych decyzji przez urzędy skarbowe mają charakter rażący. Zdaniem pełnomocnika Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób sprzeczny z prawem, i to w sposób rażący, odmówił Stronie skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, uznając, że nie dopełniła ona obowiązku złożenia stosownego oświadczenia dotyczącego zameldowania. Dyrektor decyzją z dnia [...] maja 2020 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 13.312,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że istotą postępowania prowadzonego w trybie stwierdzenia nieważności nie jest ponowna analiza stanu sprawy zakończonej decyzją ostateczną, tj. nie rozpatruje się od nowa całokształtu sprawy, nie zbiera się na tym etapie dodatkowego materiału dowodowego, lecz dokonuje się analizy podjętego rozstrzygnięcia wyłącznie pod kątem zaistnienia w decyzji wad kwalifikowanych wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Dyrektor przyznał, iż w zakresie wykładni dotyczącej przepisów regulujących ulgę meldunkową i związaną z tym kwestię złożenia oświadczenia, wykształciły się różne nurty orzecznicze, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego swoją decyzję oparł na językowej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. popartej ugruntowanym wówczas orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Przyjął bowiem, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do przedmiotowego zwolnienia (wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 459/16; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji Dyrektor uznał, iż oparcie się przez Naczelnika na jednej z wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie daje podstawy do uznania, że doszło w rozpoznawanej sprawie do rażącego naruszenia prawa. Wykluczona jest bowiem możliwość stwierdzenia, że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem prawa o charakterze rażącym w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skoro taka interpretacja i takie zastosowanie tego przepisu, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, wynikało z wyboru jednej z kilku funkcjonujących w orzecznictwie wykładni ww. przepisów. Wobec powyższego, nieuzasadniony jest postulat pełnomocnika Strony o dokonanie ponownej analizy materiału dowodowego, w tym treści aktów notarialnych stanowiących materiał dowodowy, w oparciu o który wydano zaskarżoną decyzję. Odmienna ocena stanu faktycznego sprawy poprzez próbę wykazania przez pełnomocnika, że oświadczeniem o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej było przesłanie do organu podatkowego aktów notarialnych z dnia [...] września 2008 r. Rep. A [...] oraz z dnia [...] grudnia 2009 r. Rep. A [...], nie może być podstawą do uznania zaskarżonej decyzji za wydaną z naruszeniem prawa, a tym bardziej - z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor podkreślił, że ponowna analiza materiału dowodowego, która miałaby zmierzać do przyjęcia odmiennej niż w zaskarżonej decyzji oceny tego czy Strona złożyła stosowne oświadczenie, nie może być podstawą do zakwestionowania zaskarżonej decyzji w ramach postępowania prowadzonego w trybie stwierdzenia nieważności. Strona wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] maja 2020 r. W odwołaniu Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2015 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z powodu jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. Decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 210, art. 124 O.p. przez niewyczerpujące zebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; – art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez pominięcie, że Strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnej interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., która to interpretacja ewoluowała na przestrzeni lat w kierunku bardzie korzystnej dla podatników, co powoduje, że pozbawiono Stronę prawa do równego traktowania przez władze publiczne; – art. 247 § 1 ust. 3 O.p. przez uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu rażącego naruszenia prawa. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] maja 2020 r. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie nadzwyczajne przeprowadzone przez Dyrektora i zakończone decyzją z dnia [...] maja 2020 r. spełniło wszystkie wymogi określone przepisami prawa. Przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji, po rozpatrzeniu wniosku Strony z dnia 27 stycznia 2020 r., prawidło omówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2015 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji kiedy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą, a norma prawna budzi istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym, nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie organu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie doszło do naruszenia zasady równego traktowania Skarżącej, a także praw zagwarantowanych w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Jeżeli przepisy prawne budzą wątpliwości interpretacyjne, nie można mówić, że ich stosowanie podważa zasadę równego traktowania obywateli wobec przepisów prawa. Rozstrzygnięcia niekorzystne dla Strony podjęte zgodnie z przepisami prawa nie mogą być również traktowane jako naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych czy też zasady równości. Stan faktyczny każdej sprawy jest inny i podjęcie przez organ podatkowy decyzji odnośnie zastosowania przepisów określonych w ustawie o podatku dochodowym następuje zawsze w oparciu o stan faktyczny w indywidualnej sprawie. W ocenie organu odwoławczego, za nieuzasadnione należy uznać, zawarte w odwołaniu, zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 124, art. 187, art. 210 O.p.). Brak jest podstaw do uznania naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak jest podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie nie zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), oraz że nie został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Wbrew zarzutom odwołania, organ pierwszej instancji w wydanej decyzji w sposób szczegółowy opisał stan faktyczny sprawy oraz przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych i ich wykładnię, po czym dokonał ich prawidłowej subsumcji w prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: – art. 247 § 1 ust. 3 O.p. przez uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2015 r. z powodu rażącego naruszenia prawa, w sytuacji kiedy organ ten w sposób rażący naruszył art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 210 O.p. przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i niewyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne ww. decyzji, a także poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji wydał decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.; – art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. przez pominięcie, że obywatel ma prawo do tego, by jego postępowanie było przeprowadzone w sposób staranny i merytoryczny, w którym traktuje się go na równi ze Skarbem Państwa, a wszelkie wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika; – art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 O.p. przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i niewyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji z pominięciem zasady dwuinstancyjności postępowania, a także przez nieuwzględnienie w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym przez nieodniesienie się do argumentów podniesionych w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 K.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej "uCOVID-19"). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 P.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczone przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącą, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja z dnia [...] sierpnia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję z [...] maja 2020 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Od decyzji z dnia [...] marca 2015 r. Skarżąca nie wniosła odwołania. Decyzja ta stała się więc decyzją ostateczną. Istota sporu między stronami sprowadza się więc do oceny, czy zaskarżona decyzja, odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jest zgodna z prawem. Przy tak zakreślonych granicach sporu, w punkcie wyjścia rozważań prawnych należy określić ramy prawne instytucji regulującej nadzwyczajny tryb postępowania, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09). W konsekwencji tego warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję tego organu wydaną w pierwszej instancji [...] maja 2020 r., mocą której odmówiono stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2015 r. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności ww. ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa, nie ustalono też istnienia innej wady skutkującej stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej. Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., który to przepis stwierdzenie nieważności decyzji wiąże z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na wstępie należy podkreślić, że zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z fundamentalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego, jakimi są domniemanie mocy obowiązującej decyzji oraz zasada trwałości decyzji podatkowej (art. 128 O.p.). Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 12/10; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie, dotyczące stwierdzenia nieważności, nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. W zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że postępowanie nadzwyczajne, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (a dokładniej mówiąc, weryfikacja czy decyzja ostateczna jest obarczona kwalifikowanymi wadami, pociągającymi za sobą jej nieważność) nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i twierdzenia strony. Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy orzeczenie obarczone jest jedną z wad wskazanych w art. 247 O.p., co oznacza, że organ rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty i nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, przedmiot kontroli zawężony jest do przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p. Organ podatkowy, a potem na skutek wniesienia skargi sąd, bada czy decyzja, której dotyczy taki wniosek obarczona jest wadami enumeratywnie wyliczonymi wart. 247 § 1 O.p. Orzeczenie jest więc badane pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2017 r., sygn. akt 1 GSK 1307/15). Innymi słowy, rolą sądu administracyjnego, w postępowaniu prowadzonym wskutek skargi strony postępowania sądowoadministracyjnego, jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 714/11). Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest "rażące naruszenie prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Niewątpliwie określenie to jest nieostre. W wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11, NSA stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (np. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99). Określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11, NSA wyjaśnił, że pojęcie rażącego naruszenia prawa należy wykładać jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, który – co istotne – jest jasny i nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Natomiast rażącym naruszeniem prawa nie jest – dla przykładu – odmienna interpretacja danego przepisu prawa czy normy prawnej, których treść, systemowy kontekst oraz stawiane im cele, łącznie mogą uzasadniać wyprowadzanie z nich istotnie różnych rozwiązań prawnych. Z rażącym naruszeniem prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p., mamy więc do czynienia wówczas, gdy doszło do oczywistego, widocznego od razu, prima facie, naruszenia jasnego przepisu, o treści niebudzącej jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynność organu podatkowego bądź istota jego stanowiska są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w takich sytuacjach, w których działanie organu podatkowego w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy mocą decyzji w ogóle (w sposób oczywisty) nie odpowiada nakazom wynikającym z obowiązującego prawa lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Omawiane kwalifikowane naruszenie prawa należy postrzegać jako oczywistą sprzeczność między treścią przepisu prawa czy całej normy prawnej a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, wyraźnie widoczną w rezultacie prostego zestawienia regulacji prawnej z rozstrzygnięciem organu podatkowego, jego argumentami. W związku z powyższym, w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa wnioskodawca powinien wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Jednak nawet niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący. Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji. Odmienne od oczekiwań Skarżącej ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy nie daje podstaw do wniosku, że jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. Sąd orzekający w sprawie podziela powyższe poglądy judykatury i doktryny, przyjmując je za własne. Nie jest zasadny zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 247 § 1 ust. 3 O.p. przez uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2015 r. z powodu rażącego naruszenia prawa, w sytuacji kiedy to w ocenie Skarżącej organ ten w sposób rażący naruszył art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 O.p. przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i niewyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne ww. decyzji, a także poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organ ten przeprowadził postępowanie z uwzględnieniem wszystkich wiążących go przepisów postępowania, a także zasady prawdy obiektywnej oraz zasady wyjaśniania. Materiał dowodowy został zebrany z poszanowaniem przepisu art. 187 § 1 O.p. Rozpatrzono ten materiał w sposób wyczerpujący, zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zasadnie organ podatkowy przyjął, że Skarżąca nie złożyła oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej oraz o uprawniającym do takiej ulgi okresie zameldowania w przedmiotowym lokalu. Brak dopatrzenia się przez organ podatkowy takiego oświadczenia w aktach notarialnych nie stanowi naruszenia prawa, ani tym bardziej rażącego naruszenia prawa. Wbrew wywodom skargi Skarżąca w treści aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2009 r. Rep. A [...] nie złożyła oświadczenia o tym, że była zameldowana w przedmiotowym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W akcie tym wskazano jedynie adres zamieszkania Skarżącej i jej męża w P. przy ul. [...]. Jednocześnie zresztą w treści tego aktu małżonkowie K. oświadczyli m.in. że nikt nie jest już zameldowany w przedmiotowym lokalu. Podobnie w akcie notarialnym z dnia [...] września 2008 r. Rep. A [...] został jedynie podany adres zamieszkania Skarżącej i jej męża w P. przy ul. [...]. Brak przyjęcia przez organ podatkowy, że informacje te zawarte w obu aktach notarialnych stanowią łącznie oświadczenie o miejscu i długości okresu zameldowania ponad wszelką wątpliwość nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Co więcej, jak wynika z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] (k. 22-21 akt administracyjnych) organ podatkowy dysponował pismem Skarżącej oraz jej męża, w którym wnieśli oni o przywrócenie terminu dostarczenia oświadczenia o zasiedleniu lokalu położonego w P. przy ul. [...], w którym zawarto informację, że niezłożenie dokumentu było spowodowane niewiedzą co powinno być zrobione po zbyciu lokalu. Fakt ten został odnotowany w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2015 r. (strona 3, k. 44 akt administracyjnych). W ocenie Sądu uzasadnienie tej decyzji zostało sporządzone adekwatnie do wymagań określonych w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Wszystko to czyni wyżej wskazany zarzut niezasadnym. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP, wyjaśnić należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3685/18, przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 203/16, z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3152/16, z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1064/12, z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14, z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2765/14, z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 670/15). Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących, tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17, z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15, z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2556/16, z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3378/15, z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1019/16, z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 167/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3991/17). Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1202/18). Wszystkie wymienione orzeczenia dotyczyły decyzji podatkowych wydawanych w trybie zwykłym (w odróżnieniu od decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie w trybie nadzwyczajnym). Orzecznictwo sądowe dopuszczało zatem możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym. Zawarte w skardze uzasadnienie sprowadza się do konieczności ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, to jest analizy postanowień aktu notarialnego z [...] grudnia 2009 r., oceny informacji zawartej w tym akcie o zameldowaniu pod adresem sprzedawanej nieruchomości, a także aktu notarialnego z dnia [...] września 2008 r., z którego wynika, że Skarżąca mieszkała w przedmiotowym lokalu, a w konsekwencji czy Skarżąca mogła skorzystać z dobrodziejstwa zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Tymczasem, jak wskazano wcześniej, ponowna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Jak wynika z analizy sprawy Skarżąca w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania podatkowego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, w rzeczywistości dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Po raz kolejny wskazać należy, że wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji tkwią w samej decyzji. Podkreślić też należy, że decyzja wydawana w trybie nadzwyczajnym, nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem sporu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również nie stwierdził, że wykładnia zaprezentowana w decyzji organu podatkowego w sposób rażący narusza prawo materialne. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Skarżąca miała możliwość skorzystania z wniesienia odwołania oraz skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego w odniesieniu do decyzji wymiarowej. Z możliwości tej jednak nie skorzystała. Nie wniosła odwołania od decyzji z dnia [...] marca 2015 r. Należy też uwzględnić fakt, że początkowo orzecznictwo sądów administracyjnych było dla podatników niekorzystne. Zapadło wiele orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach, które dotyczyły decyzji wymiarowych, w których odmawiano podatnikom prawa do ulgi meldunkowej ze względu na brak stosownego oświadczenia. Skład orzekający podkreśla, że dopiero ocena okoliczności faktycznych w rozpatrywanej sprawie mogłaby wpłynąć na ustalenie, czy Skarżąca wyraziła w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z ulgi. Oceny tej nie można jednak dokonać w nadzwyczajnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Wywodzenie zaś korzystnych skutków prawnych z niektórych orzeczeń wydanych w sprawach, których przedmiotem była ocena decyzji wydanych w trybie zwykłym, jest – jak już wyżej wyjaśniono – nieuprawnione. Mając powyższe na uwadze, za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 r., naruszenia art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 O.p. przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i niewyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji z pominięciem zasady dwuinstancyjności postępowania, a także przez nieuwzględnienie w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym przez nieodniesienie się do argumentów podniesionych w odwołaniu. Z tych też względów Sąd obowiązany był skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.