III SA/Wa 2231/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych oddala skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych. 1.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z [...] grudnia 2018 r. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w związku z nienależnie otrzymanym zwrotem w podatku od towarów i usług za miesiące 08-12/2013r. w łącznej wysokości 1.020.248 zł (w tym 730.623 zł należności głównej oraz 289.625 zł odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji) oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące 08-12/2013r. w łącznej kwocie 297.838 zł (w tym 208.269 zł należności głównej oraz 89.569 zł odsetek za zwlokę należnych na dzień wydania decyzji) oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku tych należności. 1.2. Od ww. decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie podnosząc zarzuty naruszenia: art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."); art. 187 w zw. z art. 122 O.p.; art. 187 w zw. z art. 33 § 1 O.p.; art. 122 w zw. z art. 121 oraz art. 120 O.p.. 1.3. Decyzją z [...] lipca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał w pierwszej kolejności, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. dla ewentualnie przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy 08-11/2013 r. upłynął z końcem 2018 r. NUS na podstawie decyzji z [...] grudnia 2018 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia z 8 stycznia 2018 r., o których mowa w art. 33d § 2 O.p. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z powyższym termin przedawnienia przyszłych zaległości w podatku od towarów i usług za 08-ll/2013 r. uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, na dzień sporządzenia niniejszego orzeczenia zabezpieczane zobowiązania nie wygasły. W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie, biorąc powyższe pod uwagę, organ podatkowy pierwszej instancji powziął uzasadnione przypuszczenie, iż w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług Strona może go nie wykonać. Rozliczanie faktur dokumentujących fikcyjne transakcje lub od podmiotów nieistniejących stanowi wystarczającą przesłankę do dokonania zabezpieczenia. Organ odwoławczy wskazał, że NUS zasadnie przyjął, iż w sprawie zachodzi potrzeba dokonania zabezpieczenia zobowiązań Spółki, gdyż zostały spełnione przesłanki z art. 33 § 1 O.p., ponieważ zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka dopuściła się nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie nierzetelnych faktur. Ponadto Spółka nie posiada majątku o wartości pozwalającej uregulować zobowiązania w wysokości, w jakiej może zostać określone decyzją wymiarową. DIAS w ślad za organem pierwszej instancji przeanalizował sytuację finansową Spółki pod kątem zasadności zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak wynika z materiału dowodowego Spółka złożyła sprawozdania finansowe za okres 1 stycznia 2015 r. - 31 marca 2018 r., z których DIAS wywiódł, że w badanym okresie nastąpił spadek kapitału własnego Spółki oraz wzrost zobowiązań Spółki. Ponadto z deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę za poszczególne okresy 2016 r., 2017 r., 2018 r. wynika, iż w badanym okresie Spółka osiągnęła zysk. W dniu 19 czerwca 2018 r. złożono oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego ORD-HZ, w których nie wskazano żadnego majątku, natomiast Spółka załączyła listę środków trwałych wg grup na dzień 31 maja 2018 r. Z informacji z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych (wydruk na dzień 11 lipca 2019 r.) wynika, iż Spółka jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej położonej w W. która została obciążona hipoteką z uwagi na zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 01-03/2013 r. Na podstawie bazy CEPiK Organ odwoławczy uznał, że łączna wartość majątku Spółki jest niewystarczająca w stosunku do przyszłych zaległości w podatku od towarów i usług za 08-12/2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.697.280 zł (1.318.086 zł + 379.194 zł) oraz istniejących zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okres 12/2018 r. - 04/2019 r. W ocenie DIAS nie ujawniono wystarczającego majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja przyszłego zobowiązania podatkowego, stosunkowo duża kwota przewidywanych zobowiązań w stosunku do sytuacji materialnej Spółki, która nie posiada wystarczającego majątku trwałego oraz posiadane zaległości podatkowe wypełnia przesłankę wynikającą z art. 33 § 1 O.p., tj. obawy niewykonania prognozowanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w przyszłości. Powyższą przesłankę wypełnia także charakter ustaleń wskazujących, że Spółka zaniżyła wysokość zobowiązania poprzez odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych. DIAS wyjaśnił, że w przypadku badania przesłanek zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych na majątku podatnika organ podatkowy może wskazać też na niewymienione wprost w przepisie art. 33 § 1 O.p. okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż zachodzi podejrzenie, że Spółka zaniżyła wysokość zobowiązania poprzez odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych. Przedstawione w niniejszej sprawie dowody wskazują na zaistnienie przesłanki do ustanowienia zabezpieczenia na majątku Spółki, tj. nierzetelnie prowadzenie ewidencji VAT, w których ujmowano fikcyjne nabycia od wskazanych w niniejszej decyzji kontrahentów Spółki, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem DIAS dokonanie zabezpieczenia uzasadniała nie tylko znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, ale również działania Skarżącej, które doprowadziły do określenia tego zobowiązania. Nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych przyczyniło się do stwierdzenia nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za 08-12/2013 r. Zaś fakt nieujawnienia wystarczającego majątku, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja przyszłego zobowiązania podatkowego, stosunkowo duża kwota przewidywanych zobowiązań w stosunku do sytuacji materialnej Spółki, która nie posiada wystarczającego majątku trwałego oraz posiadane zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wypełniają przesłankę wynikającą z art. 33 § 1 O.p., tj. obawy niewykonania prognozowanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w przyszłości. Reasumując, zdaniem DIAS, ustalenia organu pierwszej instancji budzą uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W związku z powyższym DIAS stwierdził, iż zarzuty podniesione w odwołaniu są bezzasadne. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. art. 33c § 2, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, oraz w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której brak jest przesłanki "uzasadnionej obawy" braku wykonania zobowiązania podatkowego, pomimo, że Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą, osiąga przychody i nie zachodzą po jego stronie przesłanki "trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych", zaś fakt prowadzenia innych postępowań podatkowych wobec Strony nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie; - art. 86 ust. 1 w zw. a art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez jego błędne zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że faktury VAT otrzymane przez Spółkę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co w rezultacie nie stanowi prawa dla Strony do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; - art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, pomimo, że odmienne wnioski wynikają z zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie; - art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p. polegające na niewłaściwej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegające na przyjęciu, iż Spółka brała udział w nierzetelnym rozliczaniu podatku VAT, Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że faktury zakupowe wystawione przez firmy: A. P. i B. są obarczone oszustwem; - art. 187 O.p. w zw. z art. art. 33 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a polegające nie zebraniu właściwego materiału dowodowego uzasadniającego uprawdopodobnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" braku wykonania zobowiązania podatkowego oraz pominięciu dowodów zawnioskowanych przez Spółkę, które świadczą na korzyść Strony; - art. 122 O.p. w zw. z art. 121 O.p. i art. 120 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a polegające w szczególności na pominięciu w toku wydania decyzji ustaleń świadczących na korzyść Spółki, oraz nieuwzględnieniu aktualnego orzecznictwa sądowo-administracyjnego w zakresie badania przesłanek "dobrej wiary" oraz "zachowania należytej staranności", co w efekcie doprowadziło do błędnych konkluzji po Stronie organu podatkowego. Skarżąca zarzuca organowi błąd w ustaleniach faktycznych będący podstawą do wydania zaskarżonej decyzji polegający na uznaniu, iż Strona wiedziała i uczestniczyła w nierzetelnym rozliczaniu podatku VAT; Strona nie mogła nabyć prawa do rozporządzania towarem jak właściciel; Strona znajduje się w sytuacji finansowej, w której spełnienie zobowiązania podatkowego uzasadnia wydanie decyzji zabezpieczającej. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Sporna jest prawidłowość wywiedzenia przez organ istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania z możliwości uczestniczenia Skarżącej w oszustwach podatkowych polegagających na odliczaniu podatku naliczonego z tzw. pustych faktur. Sporna jest też ocena zdolności Skarżącej do wykonania zabezpieczanego zobowiązania, z uwzględnieniem jej sytuacji finansowej i majątkowej. 5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja jest zgodna z prawem. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego opiera się na logicznie uzasadnionych wnioskach płynących z ustaleń kontroli podatkowej. Uzasadnionym jest podejrzenie, że podmioty wystawiające faktury na Skarżącej nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, lecz dokonywały oszustwa podatkowego wystawiając faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istnieje więc uzasadniona obawa, że Skarżąca też uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego. Organ poddał analizie sytuację finansową i majątkową Strony, wyprowadzając z niej prawidłowy wniosek, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczanego zobowiązania. 6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone. Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 u.p.e.a., który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p. 6.2. W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.) 6.3. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: − znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09); − relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08); − pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06); − ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10); − ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe. WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym samym wyroku z [...] listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej. 6.5. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego. W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego. 7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 7.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. 8.1. W pierwszej kolejności należy ocenić prawidłowość decyzji w zakresie określenia w niej przybliżonej wysokości zabezpieczanego zobowiązania. Szczegółowo opisane cechy podmiotów wystawiających faktury na Skarżącą (P., A., P., B.) oraz okoliczności transakcji sprzedaży jej oleju rzepakowego uzasadniają wniosek organu, że spółki te zostały wykorzystane dla dokonania oszustwa podatkowego typu karuzelowego z udziałem tzw. znikającego podatnika. Te podmioty są adresatami decyzji organów podatkowych. Logiczny jest wniosek organu, że sporne faktury wystawiane na Stronę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ słusznie twierdzi, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy uprawdopodabnia, że Strona nie dokonała rzeczywistego nabycia towarów wskazanych w wymienionych fakturach VAT, a dysponowała jedynie fakturami dokumentującymi niezaistniałe transakcje, zaś w konsekwencji nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. W ocenie Sądu uzasadnionym jest wniosek organu co do istnienia podejrzenia uczestnictwa Skarżącej w mechanizmie oszustwa podatkowego, polegającego na uwzględnianiu w rozliczeniu podatkowym faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co miało na celu zawyżenie u niej podatku naliczonego do odliczenia. W takiej sytuacji prawo Skarżącej do odliczenia od podatku należnego może zostać zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a to przełoży się na określone skutki finansowe w zakresie określenia niższej kwoty zwrotu podatku niż wykazana w deklaracjach i otrzymana oraz wynikłej z tego tytułu zaległości podatkowej (art. 52 O.p. w związku z art. 33c § 2 O.p.) i określenia kwoty zobowiązania podatkowego. 8.2. Zarzuty i argumentacja skargi wskazuje, że istoty sporu Skarżąca upatruje w istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Skarżąca próbuje zwalczać decyzję o zabezpieczeniu w znacznej mierze podnosząc argumenty natury materialnoprawnej. Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba podkreślić, że decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku. Wymagałoby to wręcz wiążącego rozstrzygania, już na etapie postępowania wpadkowego dotyczącego zabezpieczenia, jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia okoliczności oszustwa podatkowego oraz jak oceniać dowody już zebrane. Skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie Skarżącej sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z ujęciem w jej rozliczeniu spornych faktur nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. Gdyby jednak podzielić argumenty Skarżącej to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług. Organ nie byłby bowiem nigdy w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Strony, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze niepotwierdzone, nieewidentne i niewyjaśnione kompleksowo, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej" popartej kompleksowymi ustaleniami dowodowymi. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku oszustw podatkowym, dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru potwierdzając oszustwo lub je negując (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania. Dopiero w postępowaniu wymiarowym organ wiążąco wypowie się też na temat tego, czy Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa, czy może została w nie jedynie uwikłana, działając w warunkach należytej staranności. Wtedy więc organ musi dogłębnie zbadać okoliczności transakcji, a w tym ewentualne powiązania z wystawcą faktur oraz, być może, także z innymi podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji. Wtedy też organ musi się wiążąco wypowiedzieć w temacie relacji z wystawcą spornych faktury oraz wiedzy Skarżącej o podmiotach uczestniczących w cyklu fakturowania, mając na uwadze orzecznictwo krajowe i unijne dotyczące badania kwestii należytej staranności. Sąd stwierdza, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są wystarczające. Rzecz jasna uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje i nie może dawać pewności, że wynikiem postępowania "wymiarowego" będzie dokładnie takie rozstrzygnięcie, na którym opiera się zaskarżona decyzja. Zaskarżona decyzja nie jest miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w tej materii. Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zatem zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Nie było też obowiązkiem organu podatkowego zbadanie wszystkich okoliczności sprawy wymiaru podatku, a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. 8.3. Nie jest sporne, że Skarżąca nie aprobuje ustaleń kontroli podatkowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie może jednak zajmować się wszechstronną weryfikacją ustaleń kontroli podatkowej i oceną prawidłowości ustaleń kontroli, czego Skarżący się domaga. Zaznaczyć należy, że NUS nie wydał jeszcze (w czasie orzekania zabezpieczenia) decyzji wymiarowej. Tym bardziej nie jest zasadne, aby Dyrektor IAS (orzekając w sprawie zabezpieczenia) wypowiadał się już w kwestiach przynależących do postępowania wymiarowego, w tym co do świadomości oszustwa lub niedochowania lub dochowania należytej staranności oraz przesłuchiwał świadków na te okoliczności. 8.4. Sąd stwierdza, że decyzja prawidłowo określiła przybliżoną wysokość zobowiązania, uznając że wedle stanu obecnej wiedzy o kontrahentach Skarżącej prawdopodobnym jest zakwestionowanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. 9. 1. Niezależnie od powyższego, z treści art. 33 § 1 O.p. wskazującego na konieczność wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, na organie podatkowym ciążył obowiązek przeprowadzenia szczegółowej analizy profilu podatkowego, finansowego i majątkowego Skarżącej. Sąd uznaje, że organ temu zadaniu sprostał, a uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje na wynik tej analizy, który nie jest też podważany w treści skargi konkretnymi twierdzeniami lub dowodami. 9.2. Postępowanie podatkowe ujawniło, że sytuacja ekonomiczna Spółki w latach 2015-2017 systematycznie się pogarsza; w przybliżeniu zobowiązania Spółki w tym czasie wzrosły dwukrotnie, a zysk spadł dwukrotnie. Jedyna nieruchomość Spółki jest obciążona hipoteką zabezpieczającą zaległości podatkowe. Jakkolwiek Spółka posiada liczne pojazdy i przyczepy (ich szacunkowa wartość to ok. 1,4-1,5 mln zł) to okazuje się, że pojazdy nowsze, posiadające większą wartość jednostkową są już obciążone zastawem skarbowym na rzecz ZUS oraz na poczet zaległości podatkowych. 9.3. Niezależnie od należności zabezpieczanych skarżoną decyzją Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2018 r. – luty 2019 r. w kwocie ok. 742 tys. zł oraz zaległości względem ZUS. Powyższe może wskazywać, że Spółka znajduje się w sytuacji trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. 9.4. Także charakter przybliżonego zobowiązania zwiększa obawy, że może nie zostać ono wykonane. Przyjmowanie tzw. "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług oznacza też nierzetelność ksiąg podatkowych, a więc zachowania związane z udziałem w oszustwie podatkowym dodatkowo zwiększają obawy, że zabezpieczane zobowiązanie może nie zostać wykonane. To, że Spółka uzyskuje dochody z działalności gospodarczej nie wystarczy do usunięcia obaw co do wykonania zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, tym bardziej że na Spółce ciążą też inne, znaczące zaległości publicznoprawne. To, że Strona spiera się co do tych innych zaległości i nie uznaje ich za "całkowicie pewne" nie oznacza, że należy je pomijać w ocenie jej zdolności finansowej do wykonania zabezpieczanego zobowiązania. 10. 1. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że z uwagi na ustaloną sytuację finansową Spółki, zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe Strony określone w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie, nie zostaną wykonane. Organ wykazał niewątpliwie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a swoje argumenty przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie narusza art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. art. 33c § 2, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Postępowanie dowodowe przeprowadzono prawidłowo, w tym zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 O.p. w związku z art. 33 § 1 O.p. Nie naruszono tych przepisów, nie obejmując zakresem postępowania zabezpieczeniowego dowodzenia szczegółowych okoliczności dokonywania spornych transakcji, kwestii działania w dobrej wierze oraz w warunkach należytej staranności. 10.2. Organ nie mógł naruszyć art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bo nie stosował tych przepisów w niniejszej sprawie. Kwestia rozporządzania towarami jak właściciel i rzetelności spornych faktur nie była rozstrzygana w decyzji zabezpieczeniowej. 11. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 11. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić. 12. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).