III SA/Wa 2321/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę M. K. (dalej skarżący lub strona) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2012 roku. W powyższej decyzji organ odwoławczy ustalił i zważył, co następuje: Postępowanie kontrolne wobec strony zostało wszczęte 30 lipca 2014 roku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (obecnie: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., dalej: Naczelnik UCS, organ pierwszej instancji). Przedmiotem postępowania kontrolnego objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 roku. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym przedmiotem działalności gospodarczej strony były usługi budowlane świadczone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą M.. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji 8 lipca 2015 r. wydał decyzję określającą stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: styczeń 2012 r., czerwiec 2012 r. – październik 2012 r. oraz grudzień 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012 r. Wyżej wskazana decyzja na skutek odwołania strony, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2015 roku została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji [...] lutego 2017 roku wydał decyzję, w której na nowo określił zobowiązania podatkowe strony w poszczególnych okresach 2012 roku oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012 r. Decyzja ta w wyniku postępowania odwoławczego, decyzją Dyrektora IAS z [...] lipca 2017 roku została w całości uchylona, a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik UCS w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w tym czynności dokonanych po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, [...] listopada 2018 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oraz okresy od czerwca do grudnia 2012 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji uznał, że strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych na jej rzecz przez D., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy stroną, a ww. podmiotem, w związku z czym strona naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawy o VAT). Szczegółowe zestawienie faktur zawarto na stronach 5-6 decyzji organu pierwszej instancji. Naczelnik UCS nie kwestionował wykonania usług, podważono natomiast rzetelność faktur wystawionych przez T. Z.. Organ pierwszej instancji ustalił, że w celu uprawdopodobnienia faktycznego wykonania i sprzedaży usług, w tym usług budowlanych na rzecz skarżącego oraz swojego udziału jako pośrednik, T. Z. w prowadzonych ewidencjach zakupu ujmował faktury zakupu tego rodzaju usług wystawione przez następujące podmioty: – C. sp. z o.o. z siedzibą w O., przy ul. [...](dalej: C. sp. z o.o.), – F. w K., przy ul. [...] (dalej: W. K.), – I. sp. z o.o. z siedzibą w W., przy ul. [...] (dalej I. sp. z o.o.). W ocenie Naczelnika UCS, faktury VAT wystawiane przez powyższe podmioty na rzecz T. Z. oraz faktury VAT wystawiane w dalszej kolejności przez T. Z. na rzecz strony, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu od decyzji Naczelnika USC, skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c, art. 121, art. 122, art. 180 i 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 2, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor IAS wymienioną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2019 r., uchylił decyzję Naczelnika UCS z [...] listopada 2018 r. w części: dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wysokości kwoty zobowiązania podatkowego i określił kwotę zobowiązania podatkowego za ww. okres w wysokości 3.822,00 zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS ustalił, że w odniesieniu do określonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012 r. oraz kwoty zobowiązań podatkowych za okresy: styczeń 2012 r., czerwiec 2012 r. - październik 2012 r. ustawowy termin przedawnienia upływał, co do zasady z 31 grudnia 2017 r. Natomiast w przypadku rozliczenia za grudzień 2012 r., skutek w postaci upływu terminu przedawnienia winien nastąpić co do zasady 31 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy wskazał jednak, że w stosunku do zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, czerwiec – październik i grudzień 2012 roku termin przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem wobec strony postępowania karnoskarbowego. Organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. pismem z 15 listopada 2017 r. nr [...] doręczonym pełnomocnikowi strony 21 listopada 2017 r. oraz pismem z 15 listopada 2017 r. nr [...] doręczonym stronie 4 grudnia 2017 r. zawiadomił, że z 30 sierpnia 2017 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec - październik, grudzień 2012 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 27 listopada 2017 r. nr [...] doręczonym pełnomocnikowi strony 13 grudnia 20217 r. również poinformował że z 30 sierpnia 2017 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec - październik i grudzień 2012 r. Organ odwoławczy, powołując się na art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, stwierdził, że w sprawie zaistniała podstawa do umorzenia postępowania dotyczącego określenia stronie wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Wobec bowiem braku objęcia zakresem wszczętego postępowania karnoskarbowego listopada 2012 r., skierowane do strony zawiadomienia nie obejmowały podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. W związku z powyższym za grudzień 2012 roku (okres, który nie uległ jeszcze przedawnieniu) organ odwoławczy w sposób odmienny niż Naczelnik UCS określił zobowiązanie podatkowe strony na kwotę 3.822,00 zł. Szczegółowe wyliczenia w tym zakresie znajdują się na stronie 48 zaskarżonej decyzji. Natomiast wobec wystosowania do pełnomocnika skarżącego zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec – październik i grudzień 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D., uznając, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Dyrektor IAS na podstawie materiału dowodowego włączonego do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony, także materiału dowodowego z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. Z. oraz z akt postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec jego rzekomych kontrahentów, tj. C. sp. z o.o., F. i I. sp. z o.o., dokonał następujących ustaleń w zakresie rzetelności faktur wystawianych przez ww. kontrahentów na rzecz T. Z., a następnie przez T. Z. na rzecz skarżącego: Ustalenia organu odwoławczego dotyczące C. sp. z o.o. C. sp. z o.o. miała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych. Usługi budowlane miała świadczyć za pośrednictwem T. Z. (na rzecz którego wystawiała faktury VAT) na rzecz strony. Z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tej spółki wynika, że okresie od stycznia 2012 roku do czerwca 2012 roku jedynym wystawcą faktur zakupu towarów i usług, ujętym w rejestrach zakupu C. sp. z o.o. była B. sp. z o.o. Za III kwartał 2012 r. C. sp. z o.o. w postępowaniu kontrolnym nie okazała rejestru zakupów. Na podstawie tej okoliczności organ odwoławczy wywnioskował, że całość usług wymienionych w treści faktur wystawionych przez C. sp. z o. o. na rzecz T. Z., a następnie na rzecz strony od I do II kwartału 2012 r., musiała być przedmiotem uprzedniego nabycia od B. sp. z o.o., natomiast źródła rzekomego nabycia usług w III kwartale 2012 r. nie są znane. Organ odwoławczy przytoczył treść zeznań S. S. - nabywcy udziałów w B. sp. z o.o. Świadek ten zeznał, że w 2010 r. i 2011 r. jedynym jego źródłem utrzymania była renta. W okresie tym nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej. Pod koniec 2010 r. objął udziały w B. sp. z o.o., jednak nie został powołany na stanowisko prezesa zarządu tej spółki. Świadek nie dokonywał żadnych opłat związanych z nabyciem tych udziałów. S. S. zeznał również, że nie otrzymał pieniędzy, które obiecane były mu za objęcie udziałów spółki. Na podstawie zeznań S. S. organ odwoławczy wywnioskował, że nie prowadził on żadnej działalności w ramach B. sp. z o. o., nie podpisywał żadnych dokumentów, w tym faktur zakupu i sprzedaży, nie wystawiał faktur i nie dysponował pieczątką B. sp. z o.o. S. S. po nabyciu udziałów spółki nie otrzymał dokumentów księgowych ani żadnych innych dokumentów dotyczących tej spółki, nigdy ich nie widział i nie wie gdzie mogą się znajdować, do chwili obecnej nie zbył udziałów B. sp. z o.o. Po okazaniu świadkowi S. S. faktur wystawionych na rzecz C. sp. z o.o., świadek ten zeznał, że nie wystawiał i nie podpisywał okazanych faktur i deklaracji, ani żadnych innych dotyczących tej spółki, nie rozpoznaje podpisów na okazanych mu dokumentach jako swoich. Świadek wskazał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie otrzymywał żadnych środków pieniężnych. Nie dokonywał żadnych zakupów i sprzedaży w imieniu spółki, w tym sprzedaży na rzecz C. sp. z o.o. usług mających być następnie przedmiotem dostaw do T. Z., nie rozpoznał jako swoich podpisów na wystawionych fakturach VAT sprzedaży, jak też innych dokumentach opatrzonych podpisem "S. S. ", w tym deklaracjach VAT-7. Wyżej przytoczone zeznania świadka S. S. , złożone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec C. sp. z o.o., Dyrektor IAS uznał za wiarygodne. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku oględzin przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. w siedzibie C. sp. z o.o. ustalono, iż pod adresem wskazanym jako siedziba spółki, znajdował się lokal przystosowany do działalności gastronomicznej, a stan zastanych na miejscu urządzeń i naczyń wskazywał na ich długie nieużytkowanie. Według obecnego w trakcie czynności A. C. - prezesa zarządu C. sp. o. o., brak śladów prowadzenia działalności handlowej (brak towarów, opakowań, regałów) spowodowany był tym, iż spółka poszukiwała nowej siedziby. A. C., prezes zarządu C. sp. z o. o., w trakcie przesłuchania zeznał, że nie posiada żadnej wiedzy dotyczącej rzekomych transakcji dokonywanych przez spółkę, w tym z T. Z., jak też wiedzy dotyczącej towarów i usług - nie zna źródeł ich pochodzenia, nie zna okoliczności zakupów i dostaw towarów i usług, nie zna i nie pamięta żadnych kontrahentów, nie wie z jakiego powodu spółka nie posiada dokumentów zakupu usług transportowych, nie uczestniczył w transakcjach. Z uwagi na powyższe okoliczności, zeznania A. C., z których wynika, że przedmiotem działalności C. sp. z o.o. było pośrednictwo handlowe Dyrektor IAS uznał za niewiarygodne. Ze znajdujących się w aktach niniejszego postępowania kontrolnego protokołów przesłuchań w charakterze świadka R. B., pracownika C. sp. z o. o., wynikało, że również on nie posiadał żadnej wiedzy o transakcjach spółki, w tym dokonywanych z B. sp. z o.o. Nie znał on faktycznych źródeł pochodzenia usług, nie zajmował się zakupem i sprzedażą. Z zeznań tych wynikało również, że świadek R. B. nie wiedział, czym faktycznie zajmować miała się C. sp. z o.o. Jednym razem wyjaśniał, że było to pośrednictwo handlowe, innym natomiast, iż nie było to pośrednictwo, a towar składowany był w siedzibie podmiotu. W związku z powyższym zeznania R. B., z których wynika, że C. sp. z o. o. zajmowała się pośrednictwem sprzedaży towarów i usług pochodzących z różnych źródeł organ odwoławczy uznał niewiarygodne. Odnośnie do kontaktów z T. Z., z zeznań R. B. wynika, że łączyła ich wieloletnia znajomość i współpraca poprzez C. sp. z o.o. Świadek ten nie pamiętał jednak na czym współpraca ta miała polegać i co było jej przedmiotem. Nie pamiętał kto wykonywał usługi na rzecz T. Z., wynikające z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. Poza powyższymi zeznaniami złożonymi w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec C. sp. z o.o., R. B. został również przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącego. W zeznaniach tych wskazał, że w 2012 r. C. sp. z o.o. zajmowała się pośrednictwem handlowym w zakresie handlu sprzętem oraz towarami, a także usługami remontowo – budowlanymi. Do wykonywania usług spółka najczęściej angażowała bezrobotnych Ukraińców, którzy zbierali się pod sklepem [...] w O.. Osoby te do pracy zazwyczaj woził T. Z. otrzymujący zlecenia na tego typu usługi. Świadek wskazał, że w zamian za usługi wystawiane były faktury, jednak nie pamięta szczegółów w tym zakresie. Potwierdził, że C. sp. z o.o. nie zatrudniała pozyskiwanych pracowników, za ich zgodą. Świadek nie pamiętał kto wypłacał wynagrodzenia pracownikom. W toku przesłuchania R. B. zapytano z jakiego powodu C. sp. z o. o. wykazywała nabycie usług od B. sp. z o.o., podczas gdy ze składanych zeznań wynikało, że spółka ta sama organizowała bezrobotnych i Ukraińców? Świadek w tym zakresie zeznał, że nie pamięta i być może angażowanie pracowników miało miejsce wcześniej lub później w 2013 r. Na rzecz T. Z. wystawionych było dużo faktur jednak świadek nie pamiętał czego one dotyczyły. Wskazał, że faktury wystawiane na rzecz T. Z. dotyczyły usług budowlanych ponieważ "tak było wygodniej". Wykonującymi usługi byli pracownicy C. sp. z o.o. Organ odwoławczy zeznania świadka R. B. ocenił jako niewiarygodne. Uznał je bowiem za ogólnikowe oraz niespójne z zeznaniami złożonymi wcześniej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec C. sp. z o.o. Świadek dopiero w przy kolejnym przesłuchaniu, w zeznaniach składanych w 2018 roku wskazał na okoliczność rzekomego nielegalnego zatrudniania obcokrajowców przez C. sp. z o.o.. Nie potrafił również wyjaśnić rozbieżności pomiędzy faktem rozliczania faktur zakupu usług odpowiadających sprzedaży z wynikającymi z zeznań okolicznościami zatrudniania pracowników "na czarno". Nie wiedział również, kto miał wypłacać tym osobom wynagrodzenia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na cechę charakterystyczną zeznań R. B., którą było stanowcze i jednoznaczne potwierdzanie okoliczności istnienia współpracy pomiędzy C. sp. z o. o., a T. Z., przy jednoczesnym zupełnym braku zapamiętania jakichkolwiek szczegółów, np. takich które mogłyby identyfikować rzeczywistego pracodawcę osób zatrudnionych nielegalnie. W dalszej kolejności analizy działalności C. sp. z o.o. Dyrektor IAS odwołał się do zeznań złożonych przez prezesa zarządu tej spółki – A. C.. Świadek ten wskazał, że w 2012 r. C. sp. z o.o. zajmowała się pośrednictwem handlowym i budowlanym. Kontrahenci pozyskiwani byli przez internet, a zajmował się tym R. B.. A. C. nie pamiętał żadnych kontrahentów spółki z tamtego okresu. Spółka nie zatrudniała pracowników, poza R. B., nie posiadała środków transportowych, maszyn i urządzeń. Urządzenia takie, wedle relacji świadka, posiadali kontrahenci spółki. Świadek nie pamiętał czy w 2012 r. spółka wystawiała faktury na rzecz T. Z., ale wskazał, że mogła takie faktury wystawiać. Po okazaniu faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. na rzecz T. Z., A. C. wyjaśnił, że do prac wyszczególnionych w tych dokumentach księgowych pracowników pozyskiwał przez Internet R. B.. Wedle zeznań świadka wynagrodzenie tym pracownikom na zmianę wypłacał T. Z. oraz R. B.. Osoby te były zatrudnione na zlecenie przez C. sp. z o. o., a wypłaty na ich rzecz zostały opodatkowane. Organ odwoławczy dokonując oceny zeznań świadka A. C. wskazał, że 14 września 2017 roku Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Karny wydał wyrok nakazowy skazujący A. C. za popełnienie przestępstw skarbowych polegających na posługiwaniu się, m.in., w 2012 r. nierzetelnymi fakturami VAT zakupu i sprzedaży wystawionymi przez T. Z., jak również na rzecz T. Z.. Wyrok ten jest prawomocny. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że C. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej, a wystawiane faktury sprzedaży na rzecz T. Z. nie potwierdzały faktycznych dostaw usług, tj. transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. W ocenie Dyrektora IAS wskazuje na to, m.in., brak majątku, brak zatrudniania pracowników, którzy mogliby wykonać usługi, brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zatrudnienie nielegalne, fikcyjny zakup usług od B. Sp. z o.o. oraz skazanie A. C. prawomocnym wyrokiem sądu za wystawianie, w ramach C. sp. z o.o., nierzetelnych faktur, m.in., na rzecz T. Z.. Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe okoliczności świadczą o tym, że C. sp. z o.o. pełniła rolę "słupa". Faktycznej działalności gospodarczej nie prowadziła również B. sp. z o.o. Powiązania osobowe ww. spółek oraz występujące pomiędzy tymi podmiotami fikcyjne transakcje miały, w ocenie organu odwoławczego, służyć stworzeniu pozorów zdarzeń gospodarczych. Działania te sprowadzone zostały do refakturowania dostaw na kolejne podmioty, przy czym poza zainteresowaniem prezesa zarządu C. sp. z o.o. było kto i gdzie wykonał rzekome usługi - tych podstawowych okoliczności transakcji A. C. nie był w stanie wyjaśnić, co zdaniem Dyrektora IAS bezsprzecznie świadczy o tym, że spółka ta nie brała żadnego udziału w świadczeniu usług. Rola prezesa zarządu C. sp. o. o. ograniczona została wyłącznie do podpisywania faktur sprzedaży, wystawionych przez R. B. i każdorazowo miało to wymiar czysto techniczny, abstrahujący od zdarzeń gospodarczych. Z działalności tego rodzaju ww. podmioty uczyniły stały proceder, a dokonywanym w ten sposób czynnościom nie towarzyszyły jakiekolwiek zdarzenia gospodarcze. Dyrektor IAS ustalił w konsekwencji, że C. sp. z o.o. nie mogła dokonać sprzedaży określonych w fakturach usług na rzecz T. Z., gdyż sama ich wcześniej nie nabyła, nie dysponowała zapleczem technicznym, nie posiadała żadnych środków trwałych oraz nie zatrudniała pracowników - poza R. B.. Ustalenia dotyczące W. K.. Organ odwoławczy ustalił, że W. K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F. do 8 kwietnia 2013 r. W okresie od 3 września 2012 r. do 31 października 2012 r. ta działalność gospodarcza była formalnie zawieszona. W. K., mimo wezwania organu, nie stawił się celem przesłuchania go w charakterze świadka, a w piśmie z 12 stycznia 2015 roku przyznał, że usługi wyszczególnione w treści faktur wystawionych przez niego na rzecz T. Z. nie miały miejsca. Dyrektor IAS wskazał, że 21 czerwca 2013 r. sporządzono przeciwko W. K. akt oskarżenia o to, że od czerwca 2012 r. do lipca 2012 r. posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT. Organ odwoławczy przytoczył treść zeznań świadka G. J., który złożył zeznania w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko W. K.. G. J. był współlokatorem W. K., jego pełnomocnikiem, oraz właścicielem nieruchomości, pod adresem której mieściło miejsce prowadzenia jego działalności gospodarczej. Świadek ten zeznał, że przedmiotem prowadzonej przez W. K. działalności gospodarczej były usługi estetyczne, antykwariat, działalność artystyczna i twórcza, produkcja witryn wystawowych. W. K. przesłuchany w ww. postępowaniu przygotowawczym w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że działalność pod nazwą F. prowadzona w okresie od kwietnia 2009 r. do kwietnia 2013 r. polegała na świadczeniu usług fryzjerskich, kosmetycznych, sprzedaży sztuki współczesnej, w tym biżuterii i odzieży. Dokonywana była również sprzedaż antyków (odrestaurowanych mebli) sprowadzanych z Francji oraz ręcznie robionej biżuterii. W okresie gdy siedzibą firmy była miejscowość K. nie zatrudniał on żadnych pracowników. Renowacje mebli oraz produkcję biżuterii podejrzany wykonywał sam. W. K. odmówił odpowiedzi na pytania gdzie obecnie znajdują się dokumenty księgowe firmy F.. T. Z. w toku przeprowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego nie udzielił żadnych wyjaśnień dotyczących okoliczności zakupu usług i ich świadczenia, wyszczególnionych w treści faktur wystawionych przez W. K.. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy doszedł do przekonania, że faktury wystawiane pomiędzy W. K., a T. Z. nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży usług. Ustalenia dotyczące I. sp. z o.o. Organ odwoławczy ustalił, że w czasie wszczęcia postępowania kontrolnego wobec T. Z. w lutym 2014 roku w jego rejestrach zakupu z 2012 roku brak było transakcji z I. sp. z o. o. Dopiero 25 marca 2014 roku T. Z. dokonał zmian zapisów w prowadzonych rejestrach zakupu za 2012 r., wykazując nabycie usług od I. sp. z o.o. i przedkładając wystawione przez ten podmiot faktury na łączną kwotę 1.809.100,00 zł. Dyrektor IAS ustalił również, że I. sp. z o.o. w 2012 r. oraz w latach poprzednich nie zadeklarowała żadnej sprzedaży, w tym sprzedaży na rzecz T. Z.. Spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT. W okresie, w którym wystawione zostały faktury I. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników. Nadto z ustaleń organu wynikało, że faktury tej spółki na rzecz T. Z. wystawione zostały przy użyciu nielegalnego oprogramowania podmiotu S. sp. z o. o., a uwidoczniony w treści tych faktur numer licencji nigdy nie został wydany. Okoliczność tę organ ustalił na podstawie treści pisma S. sp. z o.o. z 20 sierpnia 2014 r. Dyrektor IAS wskazał też, że prezes zarządu tej spółki, A. M., oraz jej prokurent M. S., nie odebrali kierowanych do nich wezwań do stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka. W postępowaniu podatkowym ustalono również, że ostateczni odbiorcy usług, w tym strona – M. K.– nie byli w stanie wskazać danych osób świadczących te usługi. Powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego w sposób bezsprzeczny dowodzą, że I. sp. z o. o., nie wykonywała usług budowlanych, a faktury zakupu, którymi posłużył się T. Z. zostały przez niego pozyskane wyłącznie na potrzeby prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego. Ustalenia dotyczące T. Z.. Odnośnie T. Z., który wystawiał na rzecz strony zakwestionowane faktury, Dyrektor IAS szeroko opisał w zaskarżonej decyzji czynności podjęte w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że 30 czerwca 2016 r. Prokuratura Rejonowa w O. sporządziła przeciwko T. Z. akt oskarżenia. W akcie tym T. Z. został oskarżony o to, że w okresie od kwietnia 2010 r. do kwietnia 2013 r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowych prowadził proceder polegający na wystawianiu w ramach prowadzonej działalności D. poświadczających nieprawdę faktur VAT oraz przyjmowaniu i posługiwaniu się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT wystawionymi przez inne podmioty na rzecz D., w ten sposób, że będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT wystawiał na rzecz zarejestrowanych podmiotów gospodarczych faktury, które w całości stwierdzały czynności niedokonane, co do rzekomej sprzedaży towarów i usług na rzecz tych podmiotów, a także posłużył się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT wystawionymi przez zarejestrowane podmioty gospodarcze, które w całości stwierdzały czynności niedokonane. W treści uzasadnienia aktu oskarżenia wskazano, m.in., że żaden z niemal 50 odbiorców faktur kosztowych wystawionych przez T. Z., nie wskazał kto faktycznie wykonać miał usługi wyszczególnione w treści wystawianych faktur. Z uzasadnienia tego aktu oskarżenia wynika również, że przesłuchany w charakterze podejrzanego T. Z. nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień, jednakże zgłosił w sprawie wniosek o dobrowolne poddanie się karze w trybie konsensualnym. Organ odwoławczy ustalił dalej, że [...] listopada 2016 r. Sąd Rejonowy w O. wydał wyrok skazujący wobec T. Z.. W wyroku tym oskarżonego uznano za winnego popełnienia zarzuconych mu w akcie oskarżenia przestępstw polegających na wystawieniu potwierdzających nieprawdę kilkuset faktur na rzecz kilkudziesięciu podmiotów oraz przyjmowaniu i posługiwaniu się takimi fakturami, wystawionymi, m.in., przez C. sp. z o.o., W. K., I. sp. z o.o. Orzekając o winie T. Z., Sąd Rejonowy w O. z opisu zarzucanego czynu wyeliminował czyn wystawiania faktur na rzecz strony, z uwagi na fakt, że nie postępowanie kontrolne prowadzone wobec strony nie zostało jeszcze zakończone. Ww. wyrok jest prawomocny. Dyrektor IAS powołał się także na zeznania T. Z., który był kilkukrotnie przesłuchiwany. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego, zeznał on, że w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie organizowania pracowników do wykonywania usług w różnych dziedzinach, m.in., do wykonywania usług budowlanych, cateringowych, kierowców. Świadek ten podczas składania zeznań nie pamiętał czy w 2012 r. zatrudniał pracowników, wskazał, że w tym czasie nie posiadał żadnych środków trwałych i korzystał z użyczonego samochodu A.. Wszystkie dokumenty księgowe przekazał do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w związku z postępowaniami kontrolnymi. Świadek zeznał, że przedmiotem jego działalności na rzecz strony było wyszukiwanie ludzi do wykonywania prac pod konkretną usługę. Byli to budowlańcy, którzy pracowali na innych budowach. W tej sprawie kontaktował się z R. B., A. C. i W. K.. T. Z. nie znał nazwisk osób, które wykonywały prace, stwierdził, że nie miało to dla niego żadnego znaczenia. Co do faktur wskazał, że wystawione były one za konkretne usługi budowlane, a nie za wynajem pracowników. Świadkowi znane było pojęcie outsorsing jednak w zakresie tego rodzaju usług potrzebna jest licencja i zgłoszona działalność, której nie posiadał. Wskazał również, że otrzymywał faktury zakupu od C. sp. z o.o., W. K. oraz I. sp. z o.o., nie pamiętał jednak treści tych faktur. Zeznał, że z otrzymanych od M. K. pieniędzy płacił jednej osobie, najczęściej brygadziście. Zdarzało się, że na jednej budowie pracowały trzy ekipy, które na pewno należały do firmy, od której otrzymywał fakturę. Nie pamiętał żadnych nazwisk osób, którym przekazywał pieniądze. Świadek T. Z. odniósł się również do faktur wystawianych na jego rzecz przez W. K. oraz I. sp. z o.o. Zeznał w tym przedmiocie, że rozliczenia gotówkowe wynikały z konieczności cotygodniowych wypłat wynagrodzeń dla pracowników. Opisując okoliczności potwierdzające wykonanie prac, świadek wskazał na usterki, na które zwracano uwagę, zastosowanie niewłaściwego kleju oraz nieporozumienia w zakresie rozładunku. T. Z. zeznał, że wystawianie dowodów KP na całą kwotę wynikającą z faktury, podczas gdy rozliczenia gotówkowe miały miejsce raz w tygodniu, wynikało z tego, że po zakończeniu konkretnego etapu pracy i wystawieniu faktury następowało ostateczne rozliczenie i wystawienie dokumentu KP do faktury. Podczas kolejnego przesłuchania T. Z. wyjaśnił, że w 2012 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi w wielu zróżnicowanych sektorach – od gastronomii po budownictwo. Świadek nie pamiętał, czy zatrudniał pracowników na umowy o pracę i zlecenia, przyznał, że nielegalnie natomiast pracowało u niego wówczas ponad 100 osób. Osoby do pracy (głównie Ukraińcy i Rumuni) organizował przede wszystkim R. B.. T. Z. wskazał, że nie nadzorował pracowników na budowach, ponieważ nie posiadał do tego odpowiednich kwalifikacji, a jego rola ograniczona była do dostarczenia ludzi do pracy. Zdarzało się jednak, że dowoził ich do pracy i organizował im zakwaterowanie. Dalej świadek wskazał, że pracowników "wynajmował" od podmiotów, z którymi współpracował, m.in., C. sp. z o.o. oraz W. K.. Zasad współpracy z I. sp. z o.o. świadek nie pamiętał. Odnosząc się do zaksięgowania faktur wystawionych przez tę spółkę dopiero w 2014 roku wskazał, że było to wynikiem błędu księgowej. Wyjaśniając z jakiego powodu w dokumentacji źródłowej wykazał nabycie od innych podmiotów całości sprzedanych usług, zeznając jednocześnie, że osobiście wypłacał wynagrodzenia pracownikom zatrudnionym nielegalnie, zeznał, że faktury zakupu częściowo były nierzetelne (zawyżone) i pokrywały zatrudnienie "na czarno". Faktury te w 80% odpowiadały rzeczywistości. Wedle świadka, M. K. ani inni kontrahenci nie posiadali wiedzy w tym zakresie. Na pytanie komu przekazywał środki pieniężne otrzymane w gotówce od M. K., świadek zeznał, że w większości przekazywał je od razu pracownikom, płacił również za paliwo oraz za bilety na autobus. Co do rozliczeń z C. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz W. K. wskazał, że przekazywał przedstawicielom tych kontrahentów gotówkę, jednak w kwotach innych niż na fakturach. Pieniądze miały być przekazywane w części pracownikom, w części spółkom, a w części zostawiał sobie. Organ odwoławczy, oceniając zeznania świadka T. Z., uznał je za niewiarygodne. Formułując taki wniosek, organ ten wskazał, że C. sp. z o.o., W. K. oraz I. sp. z o. o. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, nie zatrudniały i nie dysponowały żadnymi pracownikami, w związku z czym powoływanie się przez T. Z. na pośrednictwo w świadczeniu usług budowlanych właśnie przy wykorzystaniu pracowników tych podmiotów, nie znajduje potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Dyrektor IAS oceniając zeznania T. Z. zwrócił również uwagę na ich stopniową ewolucję w zakresie w jakim świadek ten opisuje wykonywane przez siebie zadania, tj. od typowego pośrednictwa handlowego i powoływania się na współpracę z C. sp. z o.o. i innymi podmiotami, do wskazywania na okoliczności samodzielnego zatrudniania pracowników "na czarno". W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia w tym zakresie są niejednoznaczne. Wskazują bowiem na swoistą kombinację nielegalnego zatrudnienia przez T. Z. z nielegalnym zatrudnieniem przez C. sp. z o. o. i przyjmowaniem przez T. Z. do rozliczenia zawyżonych faktur wystawianych przez C. sp. z o. o. za wynajem pracowników, jednak o treści "usługi budowlane". Organ za istotne uznał również to, że motyw zatrudnienia "na czarno" obywateli Ukrainy do wykonywania usług, pojawił się w zeznaniach T. Z. w okresie późniejszym, na etapie kontynuowania postępowania kontrolnego wobec M. K.. Organ odwoławczy obszernie odnosząc się do niespójności w zeznaniach T. Z., skonkludował, że nie sposób w oparciu o te zeznania ustalić kto, komu i za co wypłacał środki pieniężne. Organ podkreślił również, że są one niespójne z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Powyższe zeznania, w ocenie Dyrektora IAS, potwierdzają, że faktury wystawione przez T. Z. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. T. Z. nie wykonał usług wyszczególnionych w treści faktur, nie dokonywał i nie otrzymywał również żadnych płatności z tego tytułu. Przedmiotowych usług nie wykonała również C. sp. z o. o. ani pozostali rzekomi podwykonawcy – W. K., czy I. sp. z o.o. Dowodem na powyższe okoliczności są również wyroki skazujące, jakie zapadły wobec prezesa zarządu C. sp. z o.o. - A. C. oraz wobec T. Z.. Zeznania strony – M. K.. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść zeznań strony. Skarżący zeznał, m.in., że współpracę z T. Z. rozpoczął w 2010 roku, kiedy polecono mu jego firmę jako podwykonawcę do wykonania prostych prac na budowie w W.. Wskazał, że szukał podwykonawcy, ponieważ sam nie posiadał wystarczającej ilości pracowników. Skarżący zeznał, że podstawową metodą rozliczenia z podwykonawcami była stawka za metr kwadratowy wykonanej pracy. Podał nazwiska pozostałych podwykonawców, oprócz T. Z., z którymi współpracował, tj. A. J., K. J., R. J., T. M., P. F., J. J., R. M.. W 2012 r. skarżący wypłacił T. Z. w gotówce ponad 740.000 zł. Zeznał, że rolą tego podwykonawcy było nadzorowanie pracowników, kontrola wykonanych prac oraz przekazywanie wykonanych prac. Na pytanie, w jaki sposób możliwe jest aby nieznający się na robotach budowlanych T. Z. dokonywał kontroli tych prac, strona wyjaśniła, że prace te były proste i nie wymagały fachowej wiedzy budowlanej, a dla strony ważna była estetyka i wydajność pracowników. Skarżący nie był w stanie podać żadnych nazwisk osób pracujących u T. Z.. Wskazał, że nigdy nie zawierał umów z podwykonawcami, natomiast zdarzało się udzielanie pisemnych zleceń. Zeznał również, że generalni wykonawcy, z którymi miał podpisane umowy na wykonanie prace nie wymagali udzielania informacji o kolejnych podwykonawcach, pomimo stosownych zapisów w tym zakresie w umowach, byłaby to "nadmierna biurokracja". Co do C. sp. z o.o. strona wskazała, że nie zna takiej spółki i była przekonana, że przysyłane na budowę osoby są pracownikami T. Z.. Zeznania skarżącego organ odwoławczy również uznał za niewiarygodne, szczegółowo odnosząc się do ich niespójności z pozostałym zebranym w postępowaniu materiałem dowodowym. W szczególności, organ zwrócił uwagę, że treścią umowy z T. Z. nie mogło być sprawowanie osobistej kontroli nad pracą "dostarczonych" przez niego ludzi, skoro nie miał on żadnej, nawet podstawowej wiedzy w zakresie robót budowlanych. Dyrektor IAS skonfrontował również zeznania strony z treścią umów jakie podpisał z generalnymi wykonawcami w zakresie w jakim określają one warunki wykonywania robót przez podwykonawców. Umowy skarżącego, jakie organ odwoławczy poddał analizie to: – umowa z P. sp. z o.o. z 5 sierpnia 2011 r., – umowa z M. S.A. z 11 kwietnia 2012 r., – umowy z H. sp. z o.o. w upadłości z 29 czerwca 2011 r. oraz z 19 listopada 2012 r., – umowy z U. S.A. z 4 kwietnia 2012 r., 27 września 2012 r. oraz z 15 października 2012 r. Wedle ustaleń organu odwoławczego, z treści ww. umów wynika, że aby strona mogła zawrzeć umowę z dalszym podwykonawcą zobowiązana była uzyskać zgodę generalnego wykonawcy, zlecającego lub inwestora. Strona stosownej zgody nie otrzymała, a nawet o nią nie występowała. Skarżący, prowadzący prace na podstawie umowy o roboty budowlane, zgodnie z treścią tych umów, nie mógł samodzielnie decydować o tym, czy powierzyć część prac podwykonawcy oraz dokonać samodzielnie wyboru podwykonawcy bez uzyskania zgody ww. podmiotów. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora IAS rozbieżność pomiędzy zapisami umów zawartych przez stronę, a sposobem rzekomego zlecania prac podwykonawcy, dowodzi niewykonania zafakturowanych usług przez T. Z.. Ustalenia w przedmiocie pracowników wykonujących zafakturowane usługi. Organ odwoławczy ocenił też dowody w postaci pisemnych oświadczeń podwykonawców, pracowników, tj. R. B., D. C. oraz R. J., a także strony, przesłanych przez pełnomocnika strony na okoliczność wykonywanych przez nich prac. Dokonując analizy tych oświadczeń Dyrektor IAS stwierdził, że osoby biorące udział w opisanych zdarzeniach nadal pozostały anonimowe, a poza stwierdzeniami, że T. Z. oraz jego pracownicy brali udział w świadczeniu usług, żadna z ww. osób nie wskazała jakichkolwiek danych, które mogłyby przyczynić się do zidentyfikowania rzekomych pracowników wykonujących usługi. Nadto wątpliwości organu wzbudziło to, że osoby te nie podając innych istotnych szczegółów powoływały się na dokładnie te same okoliczności, na które wskazywali podczas składania zeznań T. Z. oraz strona (zastosowanie złego kleju, konflikty podczas rozładunku). Nadto wyjaśnienia, z których wynika, że T. Z. sam wykonywał niektóre prace pozostają w sprzeczności z zeznaniami tego świadka. W dalszej kolejności Dyrektor IAS przytoczył treść zeznań osób składających ww. oświadczenia przesłuchanych w charakterze świadków. I tak: D. C. zeznał, że od 2010 r. zatrudniony był w H. sp. z o.o. jako osoba odpowiedzialna za nadzór nad realizacją inwestycji, natomiast M. K. był tam podwykonawcą, który współpracował z innymi podwykonawcami, a świadek poznał osobiście jednego z nich – T. Z.. Innych podwykonawców D. C. nie pamiętał. Świadek wskazał, że T. Z. obecny był na budowie ok. 2-3 razy w tygodniu i nadzorował prace. T. Z. wykonywał usługi uzupełniania wełny mineralnej na stropach oraz docieplania klatek schodowych. Świadek nie pamiętał ilu ludzi i jakiej narodowości pracowało na rzecz T. Z.. Ze względu na charakter pracy kojarzył tylko nadzorujących. Zdaniem D. C., T. Z. przyjmując do wykonania a następnie nadzorując i sprawdzając prace na budowie H. sp. z o.o. nie musiał posiadać doświadczenia w tym zakresie. R. J. zeznał, że w 2012 r. prowadząc działalność gospodarczą wykonywał usługi na rzecz M. K.. Świadek wskazał, że pamięta T. Z., którego strona przedstawiła mu jako swojego podwykonawcę oraz kilku pracowników strony, których nazwisk nie zna. R. J. zeznał, że z T. Z. rozmawiał sporadycznie, zapewne na tematy związane z zamówieniem materiałów na budowę, ale szczegółów tych rozmów nie pamiętał. Świadek R. J., podobnie jak pozostali przesłuchani w sprawie, wspomniał, że pracownicy T. Z. pomyli zastosowany do jednej z prac klej. W jego ocenie do wykonywania prac jakie zlecone były T. Z. nie potrzeba żadnych kwalifikacji. T. Z., wedle jego dyspozycji przyjeżdżał na budowę codziennie rano, z pracownikami – głównie obcokrajowcami – którym pokazywał, co mają robić. Na pytania jak wyglądało zamawianie towarów na budowę, świadek zeznał, że "wspólnie z panem T. ustalał czego i ile potrzeba (np. ile narożników) i było to zamawiane u pana K.". Świadek A. C. był zatrudniany przez stronę w drugiej prowadzonej przez niego w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej jako osoba zajmująca się nadzorem nad pracownikami i podwykonawcami. Podobnie jak poprzedni świadkowie, z podwykonawców strony kojarzył jedynie T. Z.. Widział go na budowie tylko raz, a informację o tym, że na budowie znajdują się pracownicy tego podwykonawcy uzyskał od strony. Świadek zeznał, że T. Z. na budowie pojawiał się sporadycznie przekazując pracownikom co mają robić i sprawdzić jakość prac. Jednocześnie świadek nie słyszał rozmów pomiędzy T. Z., a osobami wykonującymi pracę na budowie. Pracownicy ci (Polacy) na budowę przyjeżdżali sami. Wedle wiedzy świadka, T. Z. posiadał dwóch podstawowych pracowników, w tym majster i dwóch pomocników, którzy bardzo często zmieniali się. Nie pamiętał ich danych, poza osobą o imieniu M.. A. C. zeznał, że do wykonywania prac dociepleniowych stropów garaży, malowania i malowania natryskowego nie było potrzebne żadne doświadczenie, poza przeszkoleniem BHP. M. K. prowadził jednocześnie kilka budów, a świadek nie rozróżniał na których strona obecna była jako spółka cywilna, a na których jako M.. Świadek R. B. zeznał, że w 2012 r. pracował u skarżącego jako pracownik budowlany. Podwykonawcami byli R. J., T. Z. oraz A. J.. T. Z. przedstawił mu skarżący. Opisując znane świadkowi okoliczności wykonywania usług przez T. Z., wskazał m.in. na użycie złego kleju, niewłaściwie ustawienie i zniszczenie garażu przenośnego. Świadek wyjaśnił, że do wykonywania prac docieplenia ścian i stropu garażu nie są potrzebne specjalne kwalifikacje. Zeznał, że T. Z. widywał na budowie zazwyczaj codziennie rano lub co drugi dzień. Wydawał wówczas polecenia swoim ludziom (około 6 osób, w tym 1-2 Polaków, a w pozostałym zakresie obcokrajowcy) jakie prace mają wykonać, upominał ich, sam jednak nie pracował. Świadek zeznał, że z T. Z. rozmawiał osobiście na tematy budowlane, dotyczące zamawiania materiałów, odbioru ścian, poprawek, sporadycznie rozmawiał z jego pracownikami, jednak nie pamiętał o czym. Co do strony, R. B. wskazał, że M. K. w piątki przywoził na budowę pieniądze podwykonawcom na wypłaty pracownikom, którzy w przeciwnym razie w poniedziałek nie stawiliby się do pracy. Po analizie zeznań ww. świadków organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne. W ocenie Dyrektora IAS zeznania te miały uwiarygodnić świadczenie usług przez T. Z., przy pomocy pracowników zatrudnionych w sposób nieformalny. Charakterystyczną wspólną cechą ich zeznań, na którą organ zwrócił uwagę, jest znajomość danych personalnych T. Z., przy jednoczesnym braku znajomości innych podwykonawców, czy danych rzekomych pracowników pana Z., z którymi mieli mieć styczność bezpośrednio na budowach. Jedynie R. B. wymienił jako podwykonawców dodatkowo R. J. oraz A. J.. Trudno, zdaniem organu odwoławczego, uznać za wiarygodne zapamiętanie nazwiska T. Z., a nie przykładowo brygadzistów, z którymi pracownicy M. K. czy osoby nadzorujące z jego ramienia prace budowlane miały stały i bezpośredni kontakt. W dalszej części zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał sprzeczności w zeznaniach świadków D. C., R. J., A.C. oraz R. B.. Ostatnim przesłuchanym w sprawie świadkiem, do których zeznań odwołuje się Dyrektor IAS był S. M. (obywatel Ukrainy). Świadek ten zeznał, że w marcu 2012 r. przyjechał do O., po uprzednim skontaktowaniu się z T. Z. i wysłaniu do niego kopii paszportu w celu sporządzenia zaproszenia. Z rozmowy telefonicznej z T. Z. wynikało, że będzie on jego pracodawcą i że wynagrodzenie wyniesie 800 zł. Świadek zeznał, że podczas pobytu w Polsce mieszkał w Z., a mieszkanie opłacał, zgodnie z ustaleniami, T. Z.. Świadek pracę wykonywał bez pisemnej umowy, a do pracy jego oraz pozostałych Ukraińców dowoził osobiście T. Z.. Praca ta polegała na jeżdżeniu po budowach, wykonywaniu elewacji, robotach drogowych, rozwożeniu barierek, wożeniu kartonów. T. Z. nadzorował prace na budowach, a bezpośrednie polecenia wydawał brygadzista I. M. z Ukrainy. Świadek oraz inni pracownicy wypłatę dostawali bezpośrednio od T. Z. raz w tygodniu (od 950 do 1050 zł miesięcznie, fachowcy otrzymywali 1200-1300 zł). S. M. zeznał, że w 2012 r. pracę wykonywał w okresie 4-5 miesięcy. Wskazał, że kilka razy w trakcie pracy u T. Z. widział M. K.. Po 2012 r. kilkukrotnie spotykał się z T. Z., ale wówczas już u niego nie pracował, obecnie zatrudniony jest legalnie u jego żony. Zeznał również, że na budowie pracował najdłużej 2 tygodnie, a zazwyczaj wożony był po różnych miejscach gdzie usługi wykonywał ok. 2-3 dni. Nie pamiętał nazw inwestycji, gdzie wykonywał pracę w 2012 r., pamiętał imiona kilku osób, z którymi współpracował. Wyżej opisane zeznania świadka S. M., zdaniem Dyrektora IAS, również są niewiarygodne i nie dowodzą rzetelności faktur wystawianych przez T. Z. na rzecz M. K.. Organ odwoławczy porównał treść powyższych depozycji do treści zeznań T. Z., z których wynikało, że nie wysyłał on zaproszeń na Ukrainę, nie opłacał zakwaterowania, nie nadzorował prac budowlanych. Rozbieżne są również zeznania w zakresie komu wypłacane było wynagrodzenie, gdzie wskazywani są brygadziści, a innym razem pracownicy. Zeznania S. M. Dyrektor IAS ocenił również przez pryzmat jego znajomości z T. Z. ze świadkiem oraz obecnego zatrudnienia w firmie B. Z.. Zdaniem organu odwoławczego brak jest dowodów wskazujących jakie osoby były obecne na budowach, kto faktycznie płacił im za wykonane prace. Brak jest uprawdopodobnienia, że sporne usługi wykonały właśnie te bliżej nieokreślone osoby i to na rzecz T. Z., a nie na np. bezpośrednio na rzecz strony postępowania. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor IAS doszedł do przekonania, że T. Z. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie usług opisanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz strony (nie dokonał we własnym zakresie ww. usług - z uwagi na brak zatrudnionych pracowników, jak również nie nabył ich sam). Nie posiadał doświadczenia ani w branży budowlanej, ani w żadnej innej, do której kierowane były wystawione przez niego faktury. Działalność gospodarcza T. Z. dotyczyła wyłącznie branży gastronomicznej, w którą był on zaangażowany do 2011 roku. Dyrektor IAS ustalił, że D. dokonywał na rzecz strony wyłącznie wystawiania nierzetelnych faktur sprzedaży usług. T. Z. i M. K. uczestniczyli w procederze przekazywania fikcyjnej dokumentacji, mającym na celu uzyskanie korzyści finansowych, w tym m.in. polegających na rozliczaniu podatku naliczonego zawartego w fakturach nie potwierdzających faktycznego wykonania usług, pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w treści tych faktur. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że powyższe ustalenia nie oznaczają, że wymienione w spornych fakturach usługi nie mogły zostać wykonane na rzecz strony przez inne podmioty lub za pomocą jej własnego potencjału osobowego, niemniej nie zostały one wykonane przez T. Z.. Skarżący natomiast wiedział, że zakwestionowane transakcje, udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje D., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na przez D., a to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie wyżej opisanej decyzji Dyrektora IAS w całości oraz uchylenie decyzji Naczelnika UCS w całości, umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: I. Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych i dwuinstancyjności, mające istotny wpływ na wynik sprawy: • art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c, poprzez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania, pomimo zaistnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskutek wydania decyzji D1AS doręczonej skarżącemu po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu nie został prawnie skutecznie zawieszony, • art. 127 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, poprzez dokonanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności w postaci bezkrytycznego powielenia argumentów uzasadnienia decyzji organu I instancji. II. Ordynacji podatkowej w aspekcie oceny materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: • art. 120. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § l,art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 poprzez: - bezwzględne rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości wynikających z materiału dowodowego (w tym z protokołów przesłuchań świadków) na niekorzyść podatnika, istotnie godzące w zaufanie do organów państwa, - wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie. że kontrahent skarżącego, tj. T. Z. wystawiał na jego rzecz fikcyjne faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało przekroczenie przez organy granic swobodnej oceny dowodów. • art. 188 - poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu na okoliczność wykonania usług przez firmę T. Z.. mającego znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego tj. oględzin i powołanie biegłego w zakresie obiektów na których skarżący wykonywał usługi z udziałem T. Z., mimo iż nie zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. III. ustawy o VAT, w zakresie prawa materialnego: • art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) - poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego ze spornych faktur, • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) - poprzez przyjęcie, że sporne faktury dokumentują zarówno czynności niedokonane materialnie jak i czynności niedokonane pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktury, chociaż z materiału dowodowego wynika (w tym z zeznań licznych świadków), że usługi T. Z. dla skarżącego zostały rzeczywiście wykonane. IV. Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania: • art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - poprzez bezpodstawne uznanie rejestrów VAT nabycia za nieprawidłowe, prowadzące do ich przyjęcia za nierzetelne księgi podatkowe i odrzucenie tych ksiąg jako dowód w sprawie, za styczeń, czerwiec – październik i grudzień 2012 roku, • art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29a ust. 1 oraz z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - poprzez ich niezastosowanie tj. nie określenie podatku naliczonego VAT na zasadach w nich określonych i nie ustalenie podstawy opodatkowania, w oparciu o dowody uzyskane w toku postępowania, gdy usługi wykonane przez T. Z. były rzeczywiste, a księgi podatkowe uznane za nierzetelne. Uzasadniając wyżej podniesione zarzuty skarżący zakwestionował skuteczność zawieszenia terminu biegu przedawnienia w sprawie. Wskazał, że żadne z trzech pism, które organy podatkowe skierowały do skarżącego oraz jego pełnomocnika w tym zakresie nie spowodowały skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia. Nadto podkreślił, że zarówno Naczelnik UCS jak i Dyrektor IAS nie potrafili jednoznacznie wskazać, które z ww. pism było skuteczne i od jakiej właściwie daty termin biegu przedawnienia uległ zawieszeniu. Dodatkowo strona podniosła zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko niej, tj. tylko po to, aby wywołać skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie strony Naczelnik UCS nie dysponował w momencie wszczęcia ww. postępowania materiałem dowodowym uzasadniającym podjęcie decyzji o rozpoczęciu procedury o przestępstwa karnoskarbowe wobec niej. Skarżący zarzucił również, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności. Dyrektor IAS nie rozpoznał merytorycznie sprawy, o czym w ocenie strony świadczy skopiowanie przez niego do uzasadnienia swojej decyzji znaczącej części uzasadnienia decyzji Naczelnika UCS. Strona wskazywała również na szereg uchybień, jakich Dyrektor IAS dopuścił się oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Podkreślała, że zarzucane T. Z. oszustwa we współpracy, m.in., z C. sp. z o.o. W. K., czy I. sp. z o.o., oparte są na dowodach z innych postępowań, i nie mogą automatycznie przesądzać o poziomości transakcji zawieranych pomiędzy T. Z. a skarżącym, jeżeli okoliczności wynikające z dowodów zebranych w sposób bezpośredni (faktury, protokoły odbioru robót, zeznania świadków) potwierdzają obecność T. Z. na budowach i rzeczywiste wykonanie niego usług dla skarżącego. Strona w uzasadnieniu skargi szeroko odniosła się do tezy o oszustwie podatkowym, która w jej ocenie w tej sprawie nie ma żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Wskazała także na kwestię nielegalnego zatrudniania pracowników na budowach, okoliczności współpracy skarżącego z generalnymi wykonawcami i podwykonawcami, sposób rozliczeń, czy obowiązek zgłaszania dalszych podwykonawców generalnym wykonawcom i inwestorom. Skarżący dokonując własnej, odmiennej od organu odwoławczego, analizy zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wskazał, że teza Dyrektora IAS o fikcyjności transakcji jest sprzeczna z tymi dowodami. Odnosząc się do okoliczności niezgłaszania swoich podwykonawców generalnemu wykonawcy, mimo istnienia w tym zakresie zapisów umownych, skarżący zaznaczył, że takie zgłoszenie wiązałoby się z prowadzeniem uciążliwej dokumentacji, która utrudniałaby pracę z dalszymi podwykonawcami (w tym przerzucaniu ludzi na różne budowy). Biorąc pod uwagę uzasadnienie ww. zarzutów skarżący stwierdził, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na twierdzeniach sprzecznych z materiałem dowodowym oraz doświadczeniem życiowym, co doprowadziło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącego organy nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury pochodzące od T. Z. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro w sprawie - przy obszernie zgromadzonym materiale dowodowym - mogły wystąpić nie dające się usunąć wątpliwości, należało je zgodnie z zasadą "in dubio pro tributario" rozstrzygnąć na jego korzyść. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), w szczególności takich, które stanowiłyby podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać również należy, że wbrew zarzutom skargi, decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podnoszonej przez skarżącego kwestii przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Paragraf 7 pkt 1 wyżej wskazanej jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W art. 70c Ordynacji podatkowej wskazano, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w powołanym wyżej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Po pierwsze, należy więc ustalić, kiedy doszłoby do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony, gdyby nie wystąpiły żadne okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zobowiązania podatkowe strony, co do których Dyrektor IAS uznał, że nie uległy przedawnieniu to zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2012 r., czerwiec 2012 r. – październik 2012 r. i grudzień 2012 r. Co do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012 roku, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w odniesieniu do określonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012 r. wystąpiły podstawy do umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Strona okoliczności tej nie kwestionowała. W rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, oraz październik 2012 r. upływał odpowiednio w terminach do 25. dnia następnego miesiąca, a więc zobowiązanie podatkowe za te miesiące przedawniało się z 31 grudnia 2017 roku. Zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 roku powinno zostać spełnione do 25 stycznia 2013 roku, a zatem upływ terminu przedawnienia w tym przypadku powinien nastąpić 31 grudnia 2018 r. W sprawie należało zatem ustalić, czy w okresie odpowiednio do 31 grudnia 2017 r. oraz do 31 grudnia 2018 r. doszło do skutecznego zwieszenia terminu przedawnienia. Bezspornym było, że 30 sierpnia 2017 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe o podejrzenie popełnienia przez stronę przestępstwa w związku z niewypełnieniem zobowiązań podatkowych za styczeń, czerwiec – październik i grudzień 2012 r. Organy podatkowe wystosowały w związku z powyższym do skarżącego, a także do jego pełnomocnika trzy pisma zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych a powyższy okres: 1. pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 15 listopada 2017 r. znak [...] doręczone pełnomocnikowi strony (odebrane 21 listopada 2017 r.). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w piśmie tym zawiadomił podatnika za pośrednictwem jego pełnomocnika, że z uwagi na wszczęcie 30 sierpnia 2017 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań VAT za styczeń, czerwiec – październik oraz grudzień 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia. W treści pisma powołano art. 70 § 6 pkt 1 i 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazano dzień, z którym uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia (k.180/1 akt administracyjnych); 2. pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. 15 listopada 2017 r. znak [...] skierowane bezpośrednio do skarżącego (odebrane 4 grudnia 2017 r.). Treść tego pisma jest taka sama jak treść zawiadomienia opisanego w pkt 1 powyżej; 3. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 listopada 2017 r. znak [...] doręczone pełnomocnikowi skarżącego 13 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. właściwy w sprawie zobowiązania podatku VAT za 2012 r., powołując się na art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 i 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy: styczeń, czerwiec – październik oraz grudzień 2012 r. z 30 sierpnia 2017 r. (k.199/2 lub 365 akt administracyjnych). W kwestii tego jaką treść obligatoryjnie powinno zawierać zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, aby wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. W uchwale z 18 czerwca 2018 r. , sygn. akt I FSK 1/18, NSA stwierdził, że w wystarczy, aby w treści tego zawiadomienia znalazło się powołanie na właściwy przepis Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1). Organ w zawiadomieniu nie jest zobowiązany do przytoczenia brzmienia tego przepisu ani też do wskazania, czy przyczyną zawieszenia jest wszczęcie postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe. Nie musi także podawać podstawy prawnej z Kodeksu karnego skarbowego (uchwała dostępna, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w przedmiocie zagadnienia komu doręczyć takie zawiadomienie (podatnikowi, czy ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi), Naczelny Sąd Administracyjny 18 marca 2019 r. podjął kolejną uchwałę w sprawie o sygn. I FPS 3/18, w której stwierdził, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Zawiadomienie to należało zatem doręczyć pełnomocnikowi strony. Należy zaważyć, że z uzasadnienia ww. uchwały wynika, iż nie ma znaczenia to, że organ zawiadamiający nie prowadzi jednocześnie postępowania kontrolnego. Z kolei w wyroku z 5 czerwca 2017 roku, sygn. akt I FSK 1838/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej - do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie wszystkie wymogi skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku o od towarów i usług za styczeń, czerwiec – październik i grudzień 2012 r. zostały spełnione. Organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiązało się podejrzenie popełnienia przez skarżącego przestępstwa skarbowego był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Organ ten pismem z 27 listopada 2017 roku zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, czerwiec – październik i grudzień 2012 r. W piśmie tym organ powołał stosowne przepisy Ordynacji podatkowej (k.194/2 lub k.365 akt administracyjnych). Przepis art. 70c, ani art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje na obowiązek ustalania prze organ podatkowy szczegółów związanych z przedmiotem postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jak też zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. doręczone pełnomocnikowi strony (k.180/1 akt administracyjnych) zawierają wszystkie wymagane prawem elementy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa art. 70c Ordynacji podatkowej Niewątpliwie natomiast doręczenie pisma z 27 listopada 2017 roku pełnomocnikowi strony, co nastąpiło 13 grudnia 2017 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia) spowodowało skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy: styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2012 r. Zobowiązania podatkowe strony za powyższe okresy rozliczeniowe nie uległy zatem przedawnieniu, co prawidłowo ustalił organ odwoławczy. Sąd nie podzielił też zarzutu skargi dotyczącego instrumentalnego wszczęcia przez organy podatkowe postępowania karnoskarbowego. Należało uwzględnić, że organ właściwy wszczął postępowanie karne skarbowe wobec skarżącego w czasie kiedy postępowanie administracyjne, a tym samym postępowanie dowodowe w tej sprawie, było w toku. W sprawie w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie zapadło orzeczenie kończące postępowanie karnoskarbowe, w szczególności orzeczenie umarzające postępowanie w sprawie. Sąd administracyjny natomiast nie jest władny aby oceniać zasadność działań organów podatkowych w zakresie prawidłowości prowadzenia postępowań karnoskarbowych, nie ma kompetencji aby dokonywać w tej sprawie oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnoskarbowym w zakresie wystąpienia przesłanek do umorzenia tegoż postępowania. Podkreślić też należy, że ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawach jest, zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, obowiązkiem każdego obywatela. Instytucja przedawnienia tych należności stanowi zaś jeden z wyjątkowych wypadków, w których obywatel zwolniony jest z obowiązku ich uiszczenia. W tym stanie sprawy sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela wyrażany zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie pogląd, że zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1361/10). Sąd nie zgadza się jednak z argumentem strony, że powielenie części ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności. Skoro w zasadzie decyzja Naczelnika UCS została przez Dyrektora IAS utrzymana w mocy, organ ten podzielając ustalenia organu pierwszej instancji oraz ich ocenę prawną miał prawo posłużyć się argumentacją tegoż organu i nie naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej, skoro przyjął je za własne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 roku w sprawie o sygn. akt I FSK 1015/17 wskazał, że dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Powołane stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. W przedmiotowej sprawie Dyrektor IAS nie popełnił żadnego z wyżej opisanych możliwych naruszeń zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przeciwnie, czyniąc, co do zasady ustalenia analogiczne do tych, które poczynił Naczelnik UCS, jednocześnie utrzymując jego decyzję co do zasady w mocy, dał wyraz prawidłowego zrealizowania ww. zasady. To zaś, że strona nie zgadza się z treścią wydanych przez organy decyzji, w których organy te dochodzą do takich samych wniosków nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dyrektor IAS szczegółowo przeanalizował cały zebrany przez organem pierwszej instancji materiał dowodowy i wyłącznie na tych dowodach oparł swoje ustalenia, które są zbieżne z ustaleniami Naczelnika UCS. Nadto wyczerpująco przeanalizował kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych i po tej analizie dokonał częściowej zmiany decyzji organu pierwszej instancji na korzyść strony. Zasada określona w art. 127 Ordynacji podatkowej nie została więc w żaden sposób naruszona. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez D. tytułem usług budowlanych, czy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a mianowicie, czy to T. Z. rzeczywiście wykonał na rzecz skarżącego usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach. W przypadku zaś negatywnej odpowiedzi, rozważenia wymaga, czy skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że posługując się fakturami wystawionymi przez powyższego kontrahenta, stał się uczestnikiem nierzeczywistych transakcji. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały tego, że usługi budowlane opisane w zakwestionowanych fakturach zostały faktycznie wykonane, kwestią bezsporną było bowiem to, że roboty budowlane (usługi) zostały wykonane na obiektach, na których do wykonania usług budowlanych zobowiązany był skarżący. Dyrektor IAS, uznając że wykonawcą tych usług nie był T. Z., odmówił skarżącemu na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez D.. Strona twierdziła zaś, że prace budowlane wyszczególnione w tychże fakturach wykonywał T. Z. tak jak w nich stwierdzono. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, w tym co do oceny że skarżący miał świadomość, iż sporne faktury wystawione przez D. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak było bowiem dowodów, że wykazane w nich prace budowlane zostały wykonane właśnie przez tego kontrahenta strony. Materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą jednocześnie o tym, że skarżący miał świadomość powyższego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w pełni bowiem potwierdził świadomy udział strony w oszukańczym procederze opisanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a organy podatkowe ustaliły i wskazały na okoliczności faktyczne sprawy potwierdzające powyższą kwestię. Faktury wystawione skarżącemu przez D. nie stanowiły podstawy do odliczenia przez stronę podatku naliczonego. Podstawę prawną decyzji w tym zakresie stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług został ograniczony przez dwa czynniki: przedmiotowy - opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy; oraz podmiotowy - czynności wymienione w tym przepisie muszą być dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 20 maja 2008 r., z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących. Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia. (por. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17). Podkreślić też należy, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest niezbędne zatem ustalenie, że doszło do uzyskania przez podatnika niezgodnych z prawem podatkowym korzyści, czy też wykazanie, że brał on udział w oszustwie. Zastosowanie tego przepisu nie wymaga w żadnej mierze wykazania przez organy zaistnienie oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa w celu osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej (tak np. wyrok NSA z 14 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2332/18). Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Zdaniem sądu, organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Wbrew zarzutom skarżącego, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie bowiem kwalifikowane naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza, brak podstaw aby przyjąć, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania prowadzenia postępowania podatkowego (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy też naruszyły art. 120 Ordynacji podatkowej. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący takich uchybień nie wskazał, organ odwoławczy natomiast wyczerpująco wyjaśnił, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Powyżej wskazane okoliczności potwierdzają jednocześnie, że organy obu instancji w sprawie działały zgodnie z zasadą zaufania, określono w art. 121 Ordynacji podatkowej. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku postępowania kontrolnego, w tym zeznań strony, a także świadków przesłuchanych w sprawie, czy też podczas postępowań administracyjnych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego i ich reprezentantów oraz pracowników, co szeroko przedstawiono powyżej. Ponadto postanowieniami z [...] stycznia 2015 r., [...] lutego 2015 r., [...] lutego 2016 r., [...] czerwca 2016 r., [...] października 2016 r., [...] grudnia 2016 r., [...] września 2018 r. do akt niniejszego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji włączył materiał dowodowy pochodzący z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec kontrahenta strony, T. Z., w tym między innymi prawomocną decyzję z [...] stycznia 2015 r. nr [...] wydaną wobec powyższego kontrahenta, określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres, m.in., od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2012 r., oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podkreślić należy, że T. Z. w toku ww. postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony, nie udzielił również żadnych pisemnych wyjaśnień dotyczących szczegółów i okoliczności transakcji ze skarżącym, które wyszczególnione zostały w treści wystawianych przez niego faktur, pomimo, iż był do tego wzywany. Z dokonanych ustaleń wynika, że swój udział w świadczeniu usług, wyszczególnianych w treści zakwestionowanych faktur określał jako pośrednictwo. Prowadząc działalność gospodarczą w 2012 r. nie posiadał żadnych środków trwałych i pojazdów. Informacja dotycząca braku środków trwałych potwierdzona została przez W. R. prowadzącą księgi podatkowe T. Z., która w 7 kwietnia 2014 r. zeznała, że według jej wiedzy T. Z. nie posiadał środków trwałych, nie dysponował fakturami zakupu maszyn i urządzeń. Nie zatrudniał również pracowników, poza jedną osobą. Organ pierwszej instancji włączył także w poczet materiału dowodowego w tej sprawie dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec C. sp. z o.o., w tym - prawomocną decyzję z [...] lipca 2014 r., nr [...] wydaną wobec ww. spółki za okresy I - IV kwartał 2011 r. oraz I - III kwartał 2012 r. Dowody te świadczą o tym, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, wystawiała wyłącznie "puste" faktury, które nie potwierdzały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Okoliczność tę potwierdził w istocie także prezes zarządu tej spółki, A. C., z którego zeznań wynikało, że nie posiada on żadnej wiedzy dotyczącej rzekomych transakcji dokonywanych przez spółkę, jak też wiedzy dotyczącej towarów i usług - nie zna źródeł ich pochodzenia, nie zna okoliczności zakupów i dostaw towarów i usług, nie zna i nie pamięta żadnych kontrahentów, nie wie z jakiego powodu spółka nie posiada dokumentów zakupu usług transportowych, nie uczestniczył w transakcjach. Z uwagi na powyższe okoliczności, organ odwoławczy zasadnie uznał zeznania A. C. w tej części z której wynikało, że przedmiotem działalności C. sp. o. o. było pośrednictwo handlowe, za niewiarygodne. A. C. zmieniał zeznania, raz twierdził, że spółka nie zatrudniała pracowników, następnie – że zatrudniała na umowy zlecenie pracowników wyszukiwanych poprzez Internet oraz że wywiązywała się w tym zakresie z obowiązków podatkowych - w sytuacji braku faktycznego zatrudnienia takich pracowników oraz w konfrontacji z zeznaniami R. B., że pracownicy werbowani byli "pod [...]". Ponadto postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. do akt niniejszego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji włączył w formie wyciągu prawomocny wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w O., [...] Wydział Karny z dnia [...] września 2017 r., skazującego A. C., prezesa zarządu C. sp. z o.o., za popełnienie przestępstw skarbowych polegających na posługiwaniu się, m.in., w 2012 r. nierzetelnymi fakturami VAT zakupu i sprzedaży wystawionymi przez T. Z., jak również na rzecz T. Z.. Mając na uwadze dokonane i opisane powyżej ustalenia w zakresie działalności C. sp. z o.o., należy stwierdzić, że w sposób jednoznaczny wskazują one, iż podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawiane faktury sprzedaży na rzecz T. Z. nie potwierdzały faktycznych dostaw usług, tj. transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Z zeznań i wyjaśnień przedstawicieli C. sp. o. o. (A. C., R. B.) i B. sp. z o. o. (udziałowca S. S. ) wynika brak wiedzy ww. osób na temat działalności tych podmiotów, źródeł pochodzenia usług, okoliczności ich wykonywania. W sposób zatem uprawniony organy podatkowe przyjęły, że powyższe okoliczności świadczą o tym, że C. sp. z o. o. pełniła w opisanym procederze rolę tzw. "słupa". Faktycznej działalności gospodarczej nie prowadziła ani B. sp. z o. o., wystawiająca faktury na rzecz C. sp. z o.o., ani C. sp. o. o., która dokonywała wyłącznie wystawiania faktur sprzedaży usług, rzekomo nabytych uprzednio od B. sp. z o.o. Na podstawie dowodów w postaci zeznań ww. osób organy podatkowe w sposób uprawniony oceniły charakter prowadzonej rzekomo działalności, w którym pomimo wielokrotnych rzekomych transakcji o znacznych wartościach, stałej rzekomo współpracy pomiędzy podmiotami, ich przedstawiciele nie posiadali żadnej wiedzy o usługach, warunkach ich świadczenia, osobach biorących w nich udział lub wprost zaprzeczali jakimkolwiek transakcjom. Zasadnie też organ odwoławczy przy tej ocenie zwrócił uwagę na wzajemne powiązania osobowe pomiędzy spółkami C. i B., czyli podmiotami występującymi w kolejnych ogniwach łańcucha transakcji, a to poprzez osobę R. B., zajmującego się wystawianiem faktur, pomocą w rejestracji tych podmiotów we właściwych organach, w przejmowaniu udziałów przez kolejne osoby, podejmującego środki pieniężne z rachunków bankowych (nie potrafiąc przy tym wyjaśnić jaki był tego cel oraz komu środki te zostały przekazane). Sąd podzielił oceną prawną organu odwoławczego, że powiązania osobowe w tych spółkach oraz występujące pomiędzy tymi podmiotami fikcyjne transakcje miały służyć stworzeniu pozorów zdarzeń gospodarczych. Udział podmiotów – spółek B., jako rzekomego dostawcy usług oraz C., jako ich sprzedawcy na rzecz D., miał na celu stworzenie pozorów faktycznego nimi obrotu. Działania te sprowadzone zostały do refakturowania dostaw na kolejne podmioty, przy czym poza zainteresowaniem prezesa zarządu C. sp. o. o. pozostawało kto i gdzie wykonał rzekome usługi, a zatem kluczowe a jednocześnie podstawowe okoliczności transakcji. Rola A. C. ograniczona została do podpisywania faktur sprzedaży, wystawionych przez R. B. i każdorazowo miało to wymiar jedynie techniczny. Z działalności tego rodzaju ww. podmioty uczyniły stały proceder, a dokonywanym w ten sposób czynnościom nie towarzyszyły jakiekolwiek zdarzenia gospodarcze. C. sp. z o.o. nie mogła dokonać sprzedaży na rzecz T. Z. określonych w fakturach usług, gdyż sama ich wcześniej nie nabyła, nie dysponowała zapleczem technicznym, nie posiadała żadnych środków trwałych ani nie zatrudniała pracowników - poza R. B.. Spółka ta nie dysponowała żadnymi warunkami umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie, jak na wystawionych fakturach na rzecz D.. Trafnie podnosi Dyrektor IAS, że w składanych wielokrotnie zeznaniach zarówno przez A. C. jak też R. B. nie sposób doszukać jakichkolwiek intencji, które wskazywałby w jaki sposób działalność C. sp. z o. o. miałaby zostać odebrana przez organ podatkowy. Przypisywanie spółce zarówno roli pośrednika, jak też zatrudniającego na czarno, kupującego usługi przez Internet, zatrudniającego przez Internet, świadczą o dopasowywaniu treści zeznań do aktualnych potrzeb i o braku faktycznego funkcjonowania spółki. Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że celem procederu było stworzenie łańcucha podmiotów pośredniczących, umożliwiającego ukrycie faktycznych uczestników zdarzeń gospodarczych. Transakcje ujęte w treści faktur wystawionych przez W. K. na rzecz T. Z. także nie miały miejsca, co potwierdził wprost W. K. w pisemnych wyjaśnieniach z 12 stycznia 2015 r. Uwzględniając powyższe, a w szczególności fakt braku zaplecza technicznego tego kontrahenta, braku zatrudniania przez niego pracowników, zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawiane pomiędzy F. i D. nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży usług. W. K. nie potwierdził wykonania i sprzedaży usług na rzecz T. Z.. Jednocześnie zawieszenie przez niego działalności gospodarczej w okresie od 3 września 2012 r. do 31 października 2012 r. oraz następnie jedynie formalne jej kontynuowanie, potwierdza prawidłowość ustaleń organów obu instancji, że W. K. nie wykonał przedmiotowych usług na rzecz T. Z., jak sam zeznał - przedmiotem prowadzonej przez niego działalności były usługi fryzjerskie, kosmetyczne, sprzedaży sztuki współczesnej, biżuterii i odzieży. W tym miejscu podkreślić również należy, że w okresie, w którym kontynuować miał odwieszoną działalność, jak sam wyjaśniał, z przyczyn zdrowotnych przebywał poza granicami kraju. Organy podatkowe wykazały też, że do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec T. Z., co nastąpiło w lutym 2014 r., w prowadzonych rejestrach zakupów za 2012 r. nie wykazał on transakcji z I. sp. z o. o., uczynił to dopiero 25 marca 2014 r., dokonując zmian zapisów w prowadzonych rejestrach zakupu za 2012 r., wykazując rzekome nabycie od I. sp. z o.o. i przedkładając wystawione przez ten podmiot faktury na łączną kwotę 1.809.100,00 zł. W przekonaniu sądu powyższe okoliczności dowodzą, że I. sp. z o. o., nie wykonywała usług budowlanych, a faktury zakupu, którymi posłużył się T. Z. zostały przez niego pozyskane wyłącznie na potrzeby prowadzonego wobec tego kontrahenta postępowania kontrolnego, dopiero po upływie dwóch lat od rzekomo wykonanych usług. Celem takiego działania było obniżenie kwot podatku należnego wynikającego z tzw. fikcyjnych faktur sprzedaży wystawionych na rzecz, m.in., skarżącego, o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur zakupu. Ustalenia w tym zakresie potwierdzają również inne okoliczności szczegółowo ustalone przez organ odwoławczy na stronie 21 i 22 zaskarżonej decyzji, w tym fakt, że powyższa spółka w okresie, w którym wystawione zostały faktury nie zatrudniała żadnych pracowników; a faktury I. sp. z o.o. na rzecz T. Z., wystawione zostały przy użyciu nielegalnego oprogramowania podmiotu S. sp. z o. o., a uwidoczniony w treści tych faktur numer licencji nigdy nie został wydany - co potwierdził dowód w postaci pisemnego oświadczenia S. sp. z o.o. z 20 sierpnia 2014 r. Dyrektor IAS zasadnie zatem w tych okolicznościach uznał, że T. Z. nie dokonał zakupu usług od I. sp. z o.o. Faktury zakupu wystawione przez tę spółkę nie dokumentowały faktycznych transakcji. Jednocześnie ostateczni odbiorcy usług, w tym skarżący, nie byli w stanie wskazać danych osób świadczących te usługi. Przedmiotowe faktury zostały pozyskane i podlegały księgowaniu w ewidencjach zakupu po dwóch latach od rzekomych transakcji, zastępując inne nierzetelne zapisy w tych ewidencjach, z okresu od stycznia 2012 r. do marca 2013 r., dokumentujące rzekome transakcje, w zakresie których T. Z. nie dysponował fakturami zakupu. Postanowieniem z [...] września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. w poczet materiału dowodowego włączył również prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w O. z [...] listopada 2016 r. uznający T. Z. za winnego zarzucanych mu ww. przestępstw, polegających na wystawianiu potwierdzających nieprawdę kilkuset faktur na rzecz kilkudziesięciu podmiotów oraz przyjmowaniu i posługiwaniu się takimi fakturami, wystawionymi, m.in., przez C. sp. z o.o., W. K., I. sp. z o.o. Orzekając o winie T. Z. Sąd Rejonowy w O. z opisu zarzucanego czynu wyeliminował słowa "M."' [...] Powyższy zabieg był efektem wniosku obrońcy T. Z., o wykreślenie M. K. z opisu czynu, umotywowanego wniesieniem aktu oskarżenia w czasie niezakończonego postępowania kontrolnego, które wobec M. K. prowadził Dyrektor UKS w B.. Przedmiotowy wniosek złożono do akt sprawy karnej [...] listopada 2016 r. Zgodnie z treścią protokołu posiedzenia Sądu Rejonowego w O. z [...] listopada 2016 r. wniosek ten został zaaprobowany przez Prokuraturę Rejonową w O., a wydany wyrok skazujący bez przeprowadzenia rozprawy uwzględniał fakt, że okoliczności popełnienia zarzucanych czynów i wina oskarżonego nie budzi wątpliwości. Biorąc powyższe pod uwagę, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym, decyzji wydanej wobec T. Z. jak i prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O., zeznania tego kontrahenta strony organy odwoławczy w sposób uprawniony uznał za niewiarygodne. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wykazała, że C. sp. z o.o., W. K. ani I. sp. z o. o. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, przy czym C. oraz I. działalności takiej nie prowadziły wcale. Jak ustalono ww. podmioty nie zatrudniały i nie dysponowały żadnymi pracownikami. W związku z tym organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że powoływanie się przez T. Z. na pośrednictwo w świadczeniu usług budowlanych właśnie przy wykorzystaniu pracowników tych podmiotów, nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Szczegółowa analiza zeznań tego świadka prowadzi do jednoznacznych wniosków, że są one niespójne, niezrozumiałe i pozbawione logiki. Rację ma Dyrektor IAS, że brak jest możliwości w oparciu o te zeznania ustalenia rzeczywistych okoliczności i przebiegu transakcji. Niemożliwie jest również ustalenie w sposób jednoznaczny jaką rolę T. Z. przypisuje prowadzonej rzekomo przez siebie działalności gospodarczej, z uwagi na to, że w poszczególnych aspektach są to zeznania wzajemnie sprzeczne. Organ odwoławczy trafnie też zwrócił uwagę, że ewolucję zeznań T. Z., w zakresie jakie zadania on wykonywał, mianowicie od typowego pośrednictwa handlowego i powoływania się na współpracę z C. sp. z o.o. i innymi podmiotami, do wskazywania na okoliczności samodzielnego zatrudniania pracowników "na czarno". Przy czym wyjaśnienia w tym zakresie są na tyle niejednoznaczne, że wskazują na swoistą kombinację nielegalnego zatrudnienia przez T. Z. z nielegalnym zatrudnieniem przez C. sp. z o. o. i przyjmowaniem przez T. Z. do rozliczenia zawyżonych faktur wystawianych przecz C. sp. z o. o. za wynajem pracowników, przy czym o treści "usługi budowlane". Co istotne, motyw zatrudnienia "na czarno" obywateli Ukrainy do wykonywania usług, pojawił się w zeznaniach T. Z. w okresie późniejszym, na etapie kontynuowania postępowania kontrolnego wobec skarżącego i wskazywania przez stronę tego postępowania, że usługi budowlane wykonywane nawet przez nielegalnie zatrudnionych pracowników, nie dyskredytują faktur VAT wystawionych z tego tytułu. Z zeznań zarówno strony, jak i świadków wynika, że T. Z. nie wykonał usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, a strona wiedziała o tym te faktury przyjmując. Sąd podziela także ustalenia organu odwoławczego, że w sprawie mamy do czynienia z łańcuchem fikcyjnych faktur wystawionych na te same usługi. Podmioty C. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz W. K. wystawiały faktury za usługi budowlane na rzecz T. Z., T. Z. z kolei wystawiał faktury za te same usługi na rzecz skarżącego. Faktury za usługi budowlane na rzecz C. sp. z o.o. wystawiała B. sp. z o.o. Z zebranych w postępowaniu kontrolnym dowodów wynika zaś, że mimo, iż faktycznie usługi te zostały wykonane, to nie zrealizował ich żaden z ww. wystawców faktur VAT. Organy podatkowe w celu weryfikacji rzetelność faktur wystawionych przez T. Z. na rzecz strony poczyniły ustalenia począwszy od pierwszego ogniwa, rozpoczynającego wystawianie faktur, przez kolejne, skończywszy na ustaleniach dotyczących bezpośrednio strony. Niektórzy ze świadków wprost zeznawali że albo nie wystawiali żadnych faktur za usługi budowlane (S. S. – jedyny udziałowiec B. sp. z o.o.), albo nie wykonywali usług wskazanych w fakturach (W. K.). Z materiału dowodowego dotyczącego C. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. wynika, że – co już ustalono powyżej - nie prowadziły one działalności gospodarczej. Spółki te nie posiadały żadnego zaplecza gospodarczego, czy osobowego. W zasadzie nie zatrudniały pracowników, ani nie posiadały żadnych środków trwałych. Zeznania świadka R. B. – jedynego pracownika C. sp. z o.o. odnośnie do współpracy tej spółki z T. Z. są wewnętrznie sprzeczne i nie można na ich podstawie ustalić na czym ta współpraca miała polegać. Świadek zeznając w 2012 roku wiedział, że C. sp. z o.o. i T. Z. współpracowali ze sobą, nie wiedział jednak we jakim zakresie. W 2018 roku zeznał z kolei, że C. sp. z o.o. pozyskiwała dla T. Z. pracowników (głównie Ukraińców), którzy później pracowali u niego nielegalnie. Świadek nie wiedział jednak jakie były szczegóły tej rzekomej współpracy tj. zasady rozliczeń finansowych pomiędzy C. sp. z o.o. za to pośrednictwo, kto płacił pracownikom itd. A. C. – prezes zarządu C. sp. z o.o. – nie powiedział nic na temat współpracy reprezentowanej przez niego spółki z T. Z.. T. Z. wskazywał, że jego działalność gospodarcza obejmowała wiele dziedzin – od gastronomii po budownictwo. Świadek ten miał zatrudniać w 2012 roku około 100 pracowników "na czarno", z których część wykonała w jego imieniu usługi budowlane na rzecz strony wskazane w zakwestionowanych fakturach. Osoby do pracy miał organizować R. B.. Strona zgłosiła wniosek dowodowy o przesłuchanie zaledwie jednej z tych co najmniej kilkudziesięciu osób nielegalnie pracujących wówczas u T. Z.. Dodatkowo pracownik ten obecnie jest zatrudniony w firmie żony T. Z. – B. Z.. Nadto świadek S. M. zeznał odmiennie niż T. Z., co do istotnych szczegółów jego współpracy z T. Z., np. co do kwestii zorganizowania i opłacania miejsca zakwaterowania dla S. M., wysłania mu zaproszenia na Ukrainę. W sprawie przesłuchano również osoby współpracujące ze stroną, które jej zdaniem miały potwierdzić wykonanie usług przez T. Z. na jej rzecz - D. C., R. J., A.C. oraz R. B.. Zeznania tych osób w niektórych kwestiach są identyczne (np. co do użycia przez jego pracowników niewłaściwego kleju), w innych zaś zupełnie różne (np. co do częstotliwości wizyt T. Z. na budowach, sposobu dojazdu jego pracowników na miejsce budowy, wykonywanych przez niego pracach). Organ odwoławczy szczegółowo wypunktował w zaskarżonej decyzji sprzeczności w treści depozycji ww. świadków, czego sąd rozpoznający skargę nie będzie powielał w przedmiotowym uzasadnieniu. Wskazać jednak należy, że sąd podziela ocenę tych zeznań dokonaną przez organy podatkowe. Strona w skardze szeroko odnosi się do zeznań świadków D. C., R. J., A.C. oraz R. B., podważając dokonane przez organy podatkowe ustalenia na ich podstawie. Zdaniem sądu jednak, mimo obszerności tej analizy, jest ona nietrafna. O nierzetelności wystawianych przez T. Z. faktur świadczy chociażby sposób dokonywania zapłaty za nie. Mianowicie, wszystkie opłacane były w formie gotówkowej. I o ile sam fakt płatności gotówką nie dowodzi jeszcze nierzetelności transakcji, o tyle to, że nie sposób ustalić, kto, komu i ile pieniędzy dokładnie przekazał ten kontrahent, może istotnie na taką ocenę transakcji wpływać. T. Z. zeznawał, że rozliczenia gotówkowe ze stroną miały miejsce raz w tygodniu, mimo że dowody KP wystawiane były na całą kwotę z faktury. Na pytanie komu przekazywał środki pieniężne otrzymane w gotówce od skarżącego zeznał, że w większości przekazywał je od razu pracownikom, płacił również za paliwo oraz za bilety na autobus. Co do rozliczeń z C. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz W. K. wskazał, że przekazywał przedstawicielom tych spółek gotówkę, jednak w kwotach innych niż na fakturach. Pieniądze wedle jego relacji miały być przekazywane w części pracownikom, w części spółkom, a w części zostawiane sobie. Skarżący zeznał zaś, że 2012 r. wypłacił T. Z. w gotówce ponad 740.000 zł. Zdaniem sądu rozpoznającego sprawę rozdysponowanie w ciągu roku kwoty 740.000 zł przekazanej gotówce w bliżej nieokreślony sposób, bez jakichkolwiek dowodów, w postaci chociażby notatek odnośnie tego ile danego tygodnia zostało zapłacone, czy w jakiej wysokości wynagrodzenia otrzymali nielegalnie zatrudnieni Ukraińcy przeczy zdrowemu rozsądkowi. T. Z. i strona współpracowali ze sobą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, byli profesjonalistami. 740.000 zł w skali rocznej, to około 15.000 zł tygodniowo, która to kwota miała być przekazywana do rąk T. Z.. W ocenie sądu, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, niewiarygodnym jest aby profesjonalny podmiot gospodarczy przekazywał co tydzień taką kwotę w gotówce swojemu kontrahentowi nie wymagając od niego żadnego pokwitowania przekazania pieniędzy. Strona nie przedłożyła też żadnych dowodów wypłat tych pieniędzy ze swojego firmowego rachunku bankowego. Trudno bowiem uwierzyć, że skarżący przechowywał te środki pieniężne permanentnie w gotówce, nie korzystając z bezpieczniejszej opcji, jaką było konto bankowe. Co do kwestii nielegalnego zatrudnienia, sąd podziela stanowisko organu odwoławczego także co do tego, że wykonywanie usług przy wykorzystaniu osób pracujących "na czarno" samo w sobie nie świadczy o braku rzetelności faktury. Organy podatkowe podważyły natomiast to, że takie zatrudnienie przez T. Z. pracowników do robót budowlanych wykonywanych na rzecz skarżącego w ogóle miało miejsce. Strona nie udowodniła, że T. Z. posłużył się jakimikolwiek pracownikami, w tym także tymi którzy rzekomo byli zatrudnieni "na czarno". Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji, gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 15 marca 2017 roku, sygn. akt I FSK 1373/15). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, o ile okoliczność legalnego zatrudniania danej osoby jest stosunkowo prosta do wykazania – wystarczy przedłożyć umowę o pracę, potwierdzenia przelewów wynagrodzeń itp., o tyle trudniej wykazać fakt zatrudniania danych osób "na czarno". W sprawie na tę okoliczność strona powołała dowód z zeznań jednego świadka - S. M.. Prawdziwość jego zeznań została natomiast zasadnie podważona przez organy podatkowe, do czego odniesiono się powyżej. Skarżący nie udowodnił więc, że S. M., jako pracownik T. Z., wykonał na jego rzecz którąkolwiek z zafakturowanych usług. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że z umów zawartych przez stronę na wykonanie robót budowlanych wynika, że aby mogła ona zawrzeć umowę z dalszym podwykonawcą, zobowiązana była uzyskać zgodę generalnego wykonawcy, zlecającego lub inwestora. Strona stosowne zgody nigdy nie występowała. Trafnie Dyrektor IAS wskazał, że okoliczność ta budzi uzasadnione wątpliwości, gdyż chcąc działać rzetelnie, nie było powodu dla którego informacja ta miałaby zostać zatajona przed kontrahentem, na rzecz którego strona świadczyła usługi. Co więcej zgłoszenie powyższej informacji kontrahentowi, w przypadku rzeczywistego wystąpienia transakcji, stanowiłoby istotny dowód potwierdzający ich wykonanie. Dodatkowo sąd uwzględnił także okoliczność, że doszło do prawomocnego skazania T. Z. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z [...] listopada 2016 r., uznającym T. Z. za winnego wystawienia kilkuset faktur potwierdzających nieprawdę na rzecz kilkudziesięciu podmiotów oraz przyjmowaniu i posługiwaniu się takimi fakturami, wystawionymi, m.in., przez C. sp. z o.o., W. K., I. sp. z o.o. Z opisu czynu przypisanego T. Z. wyeliminowano co prawda wystawianie faktur na rzecz strony, podkreślić jednak należy, że nie było to konwekcją ustalenia Sądu Rejonowego w O., że te akurat faktury były rzetelne, a wynikało z jedynie faktu, że odrębnie prowadzone postępowanie kontrolne w tym zakresie nie zostało jeszcze zakończone. W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, w toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został kompleksowo oceniony przez organy podatkowe. Ponadto włączony do akt materiał dowodowy, w postaci, m.in., protokołów przesłuchań S. S. , A. C. przyczynił się do ustalenia okoliczności funkcjonowania podmiotów, które osoby te reprezentowały, charakteru prowadzonej działalności, w odniesieniu nie tylko do roku, w którym prowadzone było postępowanie u danego kontrahenta ale całego okresu, co do którego świadkowie posiadali wiedzę, czy pełnili funkcje zarządcze. Pomimo, że ww. podmioty nie wystawiały faktur na rzecz strony, to wystawiały faktury na rzecz T. Z., który twierdził, że usługi wykonywał np. poprzez pracowników W. K., czy C. sp. z o. o. Jednocześnie przeprowadzono zawnioskowane przez stronę dowody i przesłuchano między innymi: T. Z., A. C., R. B., D. C., R. B., A.C., R. J., M. S., w charakterze strony przesłuchano również skarżącego. Przeprowadzone w sprawie dowody potwierdziły, że że T. Z. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie usług opisanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz strony (nie dokonał we własnym zakresie ww. usług - z uwagi na brak zatrudnionych pracowników, jak również nie nabył ich sam). Nie posiadał doświadczenia zarówno w branży budowlanej, jak też w żadnej innej, do której kierowane były wystawione przez niego faktury. Jego działalność gospodarcza dotyczyła wyłącznie branży gastronomicznej, w którą T. Z. zaangażowany był do 2011 r. Organy podatkowe wykazały, że D. dokonywał na rzecz Strony wyłącznie wystawiania nierzetelnych faktur sprzedaży usług. Dyrektor IAS zasadnie zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D., uznając, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Taka ocena znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ ten wskazał też szczegółowo, powołując się na dowody przeprowadzone w sprawie, w tym na zeznania świadków i strony, w sposób kazuistyczny wręcz uzasadniając, z jakich przyczyn i w jakim zakresie dowodom tym odmówił wiarygodności. Ocenę tę sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Organ odwoławczym posumował też w wyczerpujący sposób, które okoliczności potwierdzały nierzetelny charakter transakcji (str. 37 – 38 zaskarżonej decyzji). W tym miejscu należy jedynie przytoczyć najważniejsze z nich, mianowicie: brak prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty wskazywane przez T. Z. jako podwykonawcy (dostarczający pracowników), przy czym W. K. bezpośrednio zaprzeczył aby transakcje ujęte w fakturach miały miejsce; brak możliwości samodzielnego wykonania usług przez T. Z. z uwagi na brak środków trwałych (maszyn, urządzeń) i pracowników, brak zaplecza gospodarczego; brak wskazania jakichkolwiek danych czy okoliczności, które przyczyniłyby się do zidentyfikowania pracowników wykonujących rzekome usługi na zlecenie T. Z., poza przesłuchanym S. M.; wystawianie przez T. Z. faktur sprzedaży na szeroką gamę usług, (w tym usług specjalistycznych, które oferowane są przez wyspecjalizowane podmioty) dopasowanych do profilu działalności podmiotów odbierających faktury, w tych samych okresach; dokonywanie płatności w formie gotówkowej. Fakt ten sam w sobie nie może świadczyć o nierzetelności transakcji, jednak oceniony w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami potwierdza tego rodzaju wniosek. Obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do transakcji nabycia towaru czy usługi (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 800/09); brak wiarygodności zeznań strony, jak też oświadczeń i zeznań osób wskazanych jako świadkowie wykonywania usług. Organ odwoławczy przytoczył też i wskazał na okoliczności świadczące w jego ocenie o świadomym udziale skarżącego w oszukańczych opisanych powyżej transakcjach, a sąd ocenę tę przyjmuje za prawidłową. Biorąc pod uwagę działanie całego powyżej opisanego procederu sprowadzającego się do wystawiania pustych faktu pomiędzy powyżej wskazanymi kontrahentami strony i T. Z., należało przyjąć, niemożliwym było, iż strona nie wiedziała o tym, że T. Z. faktycznie nie wykonuje na jego rzecz usług wskazywanych w kwestionowanych fakturach. Przeczą temu zeznania strony, opisany wyżej sposób rozliczeń, czy brak zgłoszenia T. Z. jako swojego podwykonawcy inwestorom, czy generalnemu wykonawcy. Stosunki jakie łączyły stronę z podwykonawcą T. Z. były nieracjonalne z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach zapewniających ochronę jego własnych interesów ekonomicznych. Biorąc pod uwagę powyższe należało przyjął, że strona wiedziała, że zakwestionowane transakcje udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje D., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślić przy tym należy, że skarżący nie przedłożył w zasadzie żadnych dowodów (poza fakturami), które potwierdzałyby faktyczne wykonanie usług przez T. Z.. Zaznaczyć należy, że to, iż organ odwoławczy wskazał jednocześnie na brak zachowania przez skarżącego należytej staranności w wyborze kontrahenta (bezpośredniego dostawcy usług) nie ma wpływu na prawidłowość stanowczej oceny prawnej Dyrektora IAS zawartej w zaskarżonej decyzji, w zakresie świadomego działania strony w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w pełni bowiem potwierdził świadomy udział strony w oszukańczym procederze, a organy podatkowe ustaliły i wskazany na okoliczności faktyczne sprawy potwierdzające powyższą kwestię. Z tych też względów zarzuty naruszenia przepisów art.121, art. 122 w zw. z art 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybione. Należy też podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji było zgodne z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Chybiony okazał się zatem zarzut naruszenia art. 210 § § 4 Ordynacji podatkowej. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy powtórzyć, że sama okoliczność wykonania prac, które zostały ujęte w fakturach wystawionych przez D. jak wskazano nie jest kwestionowana. Organy nie zakwestionowały wykonania usług w ogóle. Przedmiotem sporu było uznanie, że usług tych nie wykonał D.. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsc wykonywania prac budowlanych na obiektach budowlanych K. przy ul. [...], O. przy ul. [...], Z. przy ul. [...], W., ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], E. przy ul. [...] i ul. [...], P., O. ul. [...], W. ul. [...][...], jak też powołania biegłego z zakresu budownictwa ogólnego. Bezzasadnym było przeprowadzenie dowodu z oględzin ww, obiektów budowlanych w W., na okoliczność wykonania prac udokumentowanych ww. fakturami wystawionymi przez T. Z.. Z niekwestionowanych ustaleń organu odwoławczego wynikało bowiem, lokale mieszkalne w ww. budynkach były od pewnego czasu sprzedawane przez developerów, a biura oferowane do wynajęcia. Oznacza to, iż kwestią bezsporną i nie wymagającą dowodu jest fakt, że budynki takie fizycznie istnieją, zostały przekazane do eksploatacji. Zatem dokonanie ich oględzin w żaden sposób nie pozwoliłoby na ustalenie podmiotów, które wykonały prace budowlane w tych obiektach w 2012 r. Wiedzy w kwestii, kto wykonał roboty budowlane w ww. obiektach budowlanych w W. nie dostarczy również opinia biegłego z zakresu budownictwa. Przeprowadzenie zatem tych dowodów nie miałoby żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest odpowiednie udokumentowanie transakcji. Powyżej już wskazano, że w orzecznictwie podkreśla się, iż sama okoliczność wystawienia faktur nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. To podatnik musi wykazać, iż dostawy (usługi) zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu, i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek (tak, np. wyroki NSA z 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06 oraz z 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2178/08). Podkreślić ponownie też należy, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. NSA wielokrotnie podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych (wyrok z 11 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 682/06, wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. ,sygn. akt II FSK 1902/10, wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98).). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11 stwierdził, że ciężar wykazania istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego spoczywa na podatniku". Podatnik nie może bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli takich dowodów nie dostarczył on sam, a zebrany materiał dowodowy prowadzi do odmiennych wniosków. Powyższe poglądy sad orzekający w sprawie przyjmuje za własne. Mając na uwadze wyżej przywołane orzeczenia sądów administracyjnych uznać należy, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury, tu – jej stronę podmiotową. W aktach sprawy znajdują się wprawdzie faktury VAT, niemniej jednak, jak trafnie ocenił Dyrektor IAS, nie stanowią one dowodów potwierdzających wykonanie wskazanych na nich prac przez podmiot, które je wystawił. Brak jest chociażby dokumentów takich jak projekt (budowlany), kosztorys, harmonogram prac. dziennik budowy, protokół przekazania terenu, protokół odbioru prac. W ocenie sądu, przedstawione przez stronę dokumenty, w obliczu zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, nie stanowią wystarczającego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter transakcji opisanych w spornych fakturach VAT pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Wbrew stanowisku skarżącego, orzekanie w sprawie na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT było prawidłowe i nie spowodowało naruszenia zasady określonej wart. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro T. Z. nie wykonał usług w wymienionych fakturach wystawionych na rzecz strony, to nie przysługiwało jej prawo określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, albowiem w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty widniejące na fakturach jako wystawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, co wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy podkreślić, że podstawą odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez wskazanych w zaskarżonej decyzji kontrahentów, nie był podnoszony przez skarżącego rzekomy fakt zatrudniania pracowników "na czarno". Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że T. Z. nie wykonał (faktycznie) samodzielnie ani poprzez zatrudnione osoby usług na rzecz skarżącego. Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych prawidłowo wyjaśnił, że podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego w dwóch sytuacjach: gdy podatnik ten wiedział, że uczestniczył w oszustwie podatkowym oraz gdy podatnik ten powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Jednocześnie organ odwoławczy trafnie przyjął, że w przypadku ujawnienia jednoznacznego udziału odbiorcy faktur w procederze wystawiania pustych faktur niezasadne jest powoływanie się na argumentację związaną z brakiem dobrej wiary po stronie odbiorcy (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 59/14). Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionował samego wykonania usług opisanych w fakturach. Usługi/dostawy te nie mogły być jednak dokonane przez wskazany na nich podmiot. Powyżej także już ustalono i wyjaśniono, że w przekonaniu sądu, organy obu instancji wykazały, że skarżący wiedział, iż transakcje w których uczestniczy stanowią element procederu wystawiania "pustych faktur" pomiędzy zaangażowanymi w sprawie wymienionymi powyżej podmiotami, tj. przez jego bezpośredniego kontrahenta T. Z., oraz kolejnych dostawców. Organ odwoławczy przedstawił szczegółową analizę powyższego wniosku i wyczerpująco ją uzasadnił, a sąd pierwszej instancji podziela w całości tę argumentację i ocenę prawną Dyrektora IAS w tym zakresie, przyjmując że jest ona prawidłowa, poparta rzetelną analizą zgromadzonych w sprawie dowodów, uwzględnia także okoliczności sprawy. W tych okolicznościach organ odwoławczy prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz uwzględniając orzecznictwo TSUE, odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcę wskazano D.. W tej sytuacji wszystkie podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, należało uznać za bezzasadne. W tym stanie sprawy, uznając za niesadne wszystkie podniesione w skardze zarzuty, orzeczono jak wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.