III SA/Wa 2333/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. Ś. (dalej "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika O. Urzędu Celno - Skarbowego w O. z [...] listopada 2017 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z [...] lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego, właściciela firmy P. , w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 do czerwca 2013 r. Na podstawie przeprowadzonych postępowań kontrolnych u kontrahentów skarżącego, informacji od administracji podatkowych innych państw (Słowacja, Czechy), czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach transportowych, w tym dowodów włączonych do akt niniejszej sprawy postanowieniem z [...] listopada 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, że firma P. dokonywała transakcji 1) zakupu: - cukru kryształ, mieszanki spożywczej cukru, kawy [...] oraz palet drewnianych EURO od firmy B., - walcówki miedzianej (drut miedziany) od firmy K. sp. z o.o. 2) sprzedaży: - cukru, mieszanki spożywczej cukru, kawy [...], palet drewnianych, walcówki miedzianej na rzecz czeskich i słowackich kontrahentów, tj. L. s.r.o; I. s.r.o.; C. s.r.o.; N.s.r.o.; O. s.r.o.; F. s.r.o.; N. a.s.; I. V.; M. s.r.o.; A. s.r.o.; J. s.r.o.; S.; L. a.s.; B. s.r.o.na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił, że firma P. nie dokonywała przewozu towarów, wskazanych w wystawionych przez nią w 2012 r. fakturach VAT dotyczących rzekomo dokonanej sprzedaży - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do słowackich i czeskich podmiotów tj.: cukru, mieszanki spożywczej cukru, kawy [...], drutu miedzianego oraz palet drewnianych. Ustalono, że przewozu towarów nie dokonali również przewoźnicy wskazani w dokumentach przewozowych CMR, tj. A. T. A. B., P. W., Spółka Jawna; F.; firma T. ; Usługi Transportowe M.; firma Handlowo - Transportowa B.; I. ; Skład Materiałów Budowlanych B.; Zakładzie Usług Transportowych A. ; A.; Spółka z o.o. R. L.; C., P. K.; T.; Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. sp. z o.o.; firma Handlowo - Usługowa A. A.; Transport Towarowy A. ; S. ; firma handlowo - Usługowa R.; P; A.; Usługi Transportowe Z., P. Transport Drogowy I. ; firma Transportowo-Handlowa M.; firmy T. Transport Spedycja R. ; Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe "D."; P.; P. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, także że firma P. nie dokonała w 2012 r. wewnątrzwspółnotowych dostaw towarów do słowackich i czeskich podmiotów. Usługi transportu towarów wymienione w dokumentach przewozowych CMR, które miały być wykonane przez słowackie i czeskie podmioty, nie zostały potwierdzone przez organy administracji podatkowej tych państw - przewoźnicy wymienieni w listach przewozowych CMR, tj. A. .; T., s.r.o.; L., s.r.o.; B.; K. s., s.r.o; B. s.r.o.; N. s.r.o.; E. s.r.o.; S. s.r.o.; N., s.r.o.; M. s.r.o., nie wykonali w 2012 r. żadnych usług transportowych na rzecz P. Powyższe nieprawidłowości spowodowały zawyżenie przychodów o kwotę 29.911.155,27 zł i kosztów uzyskania przychodów o kwotę 30.251.202,51 zł. Stąd Naczelnik O. Urzędu Celno - Skarbowego w O., decyzją z [...] listopada 2017 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 175.805,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 111.196,00 zł. Ponadto organ pierwszej instancji, na podstawie z art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej "ordynacja podatkowa"), nie uznał za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych za 2012 r.. stwierdzając, że są one nierzetelne i nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - w zakresie transakcji dotyczących zakupu cukru, mieszanki spożywczej cukru, kawy [...] i palet drewnianych EURO od firmy B., transakcji zakupu walcówki miedzianej (drutu miedzianego) od Spółki K. oraz transakcji sprzedaży cukru, mieszanki spożywczej cukru, kawy [...], walcówki miedzianej oraz palet drewnianych EURO dla słowackich i czeskich podmiotów. Stwierdził również, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, po uzupełnieniu o dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W związku z tym, zgodnie z art. 23 § 2 ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako "organ II instancji albo "organ odwoławczy") decyzją z [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika O. Urzędu Celno - Skarbowego w O. z [...] listopada 2017 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podał, że odnośnie zakwestionowania prawa skarżącego do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu towarów od firmy B. oraz K. sp. z.o.o., z akt sprawy wynika, że M. M. w złożonym 30 maja 2014 r. oświadczeniu jako jednego z dostawców towarów do B. wskazał M. sp. z o.o.. Jak ustalono wobec M. sp. z o.o. zostało przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., zakończone wydaniem [...] czerwca 2015 r. ostatecznej decyzji. Na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz szczegółowej analizy materiału dowodowego ustalono, że M. sp. z o.o. w 2012 r. nie dokonała sprzedaży ww. towarów do B., gdyż w 2012 r. nie posiadała tego towaru. W trakcie postępowania M. sp. z o.o. nie wskazała jakichkolwiek dowodów na istnienie ww. towarów, ani też dowodów potwierdzających rzetelność dokonywanych transakcji do B. w 2012 r. Ponadto A. Prezes Zarządu spółki w trakcie przesłuchania zeznał, iż nic nie wie na temat prowadzonej działalności przez M. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż skoro M. sp. z o.o. nie posiadała ww. towaru, nie mogła dokonać przeniesienia na B. , a ta firma z kolei na skarżącego. Natomiast skarżący wykazał w 2012 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy ww. towarów na rzecz podmiotów czeskich i słowackich. W tym miejscu organ podniósł, że z akt sprawy wynika, że B. posiadała więcej niż jednego kontrahenta w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Jednak fakt ten nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Jak ustalono organ pierwszej instancji zakwestionował bowiem łańcuch faktur wystawianych pomiędzy M., B. i skarżącym udowadniając brak towaru wymienionego na zakwestionowanych fakturach wystawionych pomiędzy ww. podmiotami. Odnośnie wydatków wynikających z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. dotyczących rzekomego zakupu walcówki miedzianej (drut miedziany) organ odwoławczy wskazał, że należy zauważyć, że z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec K. oraz z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec K. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wynika, że skarżący nie dokonał w 2012 r. zakupu walcówki miedzianej od K. sp. z o.o. Z akt sprawy wynika że K. w grudniu 2012 r. wykazała zakupy walcówki miedzianej wyłącznie od V. - w ilości 73,33 tony, której sprzedaż w tej samej ilości wykazała w grudniu 2012 r. wyłącznie do K. Natomiast K. wykazała w grudniu 2012 r. zakupy walcówki miedzianej w ilości 73,33 tony wyłącznie od K., której sprzedaż w tej samej ilości wykazała w grudniu 2012 r. wyłącznie do skarżącego. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie obrotu walcówką miedzianą w grudniu 2012 r. przez podmioty: V. , K. i K. wykazała, że żaden z tych podmiotów nie dokonał w ww. okresie zakupu i sprzedaży walcówki miedzianej. Jak ustalono – wskazał organ odwoławczy - schemat rzekomo prowadzonej działalności w odniesieniu do wykazanego przez K. obrotu walcówką miedzianą polegał wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu tym towarem, którego w rzeczywistości spółka nie nabyła i którego własności nie mogła przenieść na kolejnych odbiorców. W związku z powyższym należy stwierdzić, że K. G. nie mogła w grudniu 2012 r. dokonać zakupu walcówki miedzianej od K., a w ślad za tym dokonać sprzedaży tego towaru w grudniu 2012 r. do skarżącego, gdyż K. G. nie posiadała tego towaru w ww. okresie. Dowodzą tego wskazane powyżej fakty jak też, wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w odwołaniu, zeznania P. G. przesłuchanego w charakterze świadka, który na pytanie jakie i od kogo nabywała spółka (K.) towary handlowe będące następnie przedmiotem fakturowania na rzecz P. wskazał, że firma K. zaoferowała współpracę i własne produkty. Zdaniem organu II instancji, mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że skoro skarżący nie posiadał ww. towarów, tj.: mieszanki spożywczej cukru, cukru, kawy [...], palet drewnianych i walcówki miedzianej (drut miedziany) nie mógł zatem dokonać ich wewnątrzwspólnotowej dostawy do kontrahentów czeskich i słowackich. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury VAT, dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla słowackich i czeskich podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono – wyjaśnił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - skarżący nie dokonywał przewozu towarów, wykazanych w wystawionych przez niego w 2012 r. fakturach VAT obrazujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do podmiotów słowackich i czeskich, tj.: cukier kryształ, mieszanka spożywcza cukru, kawa [...], drut miedziany oraz palety drewniane. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec wyszczególnionych w dokumentach CMR polskich przewoźników w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentacji usług transportu towarów na rzecz skarżącego oraz na podstawie informacji uzyskanych od słowackich i czeskich administracji podatkowych w odniesieniu do wymienionych w dokumentach CMR przewoźników słowackich i czeskich ustalono, że przedłożone przez skarżącego listy przewozowe CMR nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. przewoźnicy wymienieni w listach przewozowych CMR nie dokonali w 2012 r. przewozu na rzecz skarżącego towarów, tj. cukru, mieszanki spożywczej cukru, kawy [...], palet drewnianych i drutu miedzianego. Jednocześnie – wskazał organ II instancji - z akt sprawy wynika, że dokumentacja skarżącego za 2012 r. nie zawiera żadnych informacji dotyczących transportu palet drewnianych EURO wyszczególnionych w wystawionych przez skarżącego fakturach VAT w zakresie sprzedaży dla podmiotu: J. s.r.o. Ustalono, że skarżący nie posiadał również własnych środków transportu pozwalających na świadczenie usług transportowych w zakresie przewozu ww. towarów, nie posiadał też magazynów lub innych obiektów służących do magazynowania lub przechowywania tych towarów. Poza powyższym, skarżący nie posiada dowodów potwierdzających przyjęcie towarów, tj. cukru, mieszanki spożywczej cukru, kawy [...], drutu miedzianego (walcówka miedziana) oraz palet drewnianych przez wymienione w fakturach VAT podmioty słowackie i czeskie, jak również jakichkolwiek dowodów (poza fakturami VAT i dowodami płatności za towary) potwierdzających, że nastąpiły dostawy wewnątrzwspólnotowe ww. towarów, w szczególności korespondencji handlowej z nabywcami, w tym ich zamówień na towary czy dokumentów dotyczących ubezpieczenia lub kosztów frachtu. Nie bez znaczenia jest też fakt – wskazał organ odwoławczy - że wymieniony w fakturach wystawionych przez skarżącego towar o nazwie: mieszanka spożywcza cukru, określony w listach przewozowych CMR jako mieszanka cukru z herbatą jest produktem nieistniejącym, wobec czego skarżący nie mógł dokonać jego wewnątrzwspólnotowych dostaw. W rzeczywistości nie posiadał bowiem tego towaru. Również faktury VAT dotyczące nabycia drutu miedzianego (określonego w fakturach VAT jako: Cu wire - walcówka miedziana 8 mm) od K. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wobec czego skarżący nie dokonał zakupu drutu miedzianego. Tak więc nie posiadając tego towaru nie mógł dokonać jego wewnątrzwspólnotowych dostaw dla L. a.s.. Istotne jest również to, że słowackie i czeskie organy administracji podatkowej nie potwierdziły nabycia towarów, tj. cukru kryształ, mieszanki spożywczej cukru, kawy [...], drutu miedzianego (walcówka miedziana) oraz palet drewnianych przez wymienione w fakturach VAT (wystawionych przez skarżącego) podmioty słowackie i czeskie. Na podstawie powyższych ustaleń organ II instancji stwierdził, że wystawione przez skarżącego faktury VAT, dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla słowackich i czeskich podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania wykazano bezspornie, że dostawy towaru nie miały miejsca w rzeczywistości, a jedynym celem zaistniałego procederu było odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT. od których podatek należny nie został zapłacony (na wcześniejszym etapie obrotu). Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, że fakturom dokumentującym transakcje zakupu i sprzedaży mieszanki spożywczej, cukru, kawy, palet i walcówki miedzianej nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Skarżący nie nabywał żadnych świadczeń jak też ich nie świadczył. Jego działalność w tym zakresie sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur oraz ich ewidencjonowania w rejestrze prowadzonym dla celów podatku VAT. Skarżący nie dokonał rzeczywistych zakupów towaru i dalszej jego odsprzedaży, obracał ww. towarem jedynie "w dokumentach". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił popełnienie błędu w ustaleniu stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, że kwota wynikająca z otrzymanej przez podatnika faktury nr FW47/12/2012, dokumentującej zakup walcówki miedzianej, została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w grudniu 2012 r., podczas gdy kwota ta (631.503,87 zł) została ujęta jako koszt uzyskania przychodów w styczniu 2013 r. Konsekwencją tego błędu było wykluczenie przez organy podatkowe obu instancji z kosztów uzyskania przychodów grudnia 2012 r. kwoty 631.503,87 zł, mimo że kwota ta nie została ujęta w tym miesiącu jako koszt. Wskazane naruszenie przepisów miało bardzo istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zakup nie był przez podatnika ujęty w kosztach w grudniu 2012 r., to nie można go było z nich wykluczyć. Konsekwencją powyższego błędu było bezpodstawne zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów podatnika o kwotę 631.503,87 zł. W wyniku tego doszło do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie zawyżonej o 119.985 zł. Oznacza to, że organy podatkowe nawet przy założeniu, że wszystkie zakupy towarów od B. i K. były fikcyjne (z czym podatnik się nie zgadza), powinny określić podatek w kwocie 55.819 zł, a nie w kwocie 175.805 zł. Wskazane naruszenie przepisów postępowania ma zatem istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący dodatkowo zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne przeprowadzenie przez organy podatkowe obu instancji postępowania dowodowego w zakresie usług transportowanych. Skarżący wskazał, że z jego wyjaśnień jednoznacznie wynikało, że transport sprzedawanych przez niego towarów był organizowany przez inne podmioty, czyli transport był wykonywany na zlecenie innych podmiotów. Tymczasem na podstawie uzyskanych odpowiedzi, że firmy transportowe nie świadczyły usług na rzecz firmy P., organ pierwszej instancji uznawał, że nie transportowały one towarów sprzedawanych przez podatnika; takie wnioskowanie jest sprzeczne z zasadami logiki, ponieważ jeśli transport organizował nabywca (być może za pośrednictwem firmy logistycznej), to firma transportowa nie działała na rzecz firmy P., tylko na rzecz nabywcy towaru albo firmy logistycznej. Jeśli dodatkowo odbiór następował z wynajmowanego przez podatnika magazynu należącego do podmiotu trzeciego, to firma transportowa nie miała żadnej możliwości uzyskania wiedzy, że sprzedawcą jest P.; spowodowało to, że transakcje, które rzeczywiście zostały dokonane zostały uznane przez organy za fikcyjne; b) art. 191 ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego pewne dowody zostały pominięte przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Przykładem pominiętych dowodów są formularz SCAC o nr referencyjnym VAT_pl_319692_CZ_P201303772_20131126_G RI_R dotyczący J. s.r.o.; dokument SCAC nr VAT_PL- 319813_SK_87904/13/ Numer_Maz_20131202_G-RI-R dotyczący firmy L. A.S.; dotyczący firmy N. dokument SCAC VAT_PL-319794_SK_87898/13/ Numer_Maz_20131202_G-RI-R; c) art. 191 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że B. nie mogło dokonać żadnych dostaw na rzecz podatnika na podstawie faktu, że niektórzy z oficjalnych dostawców B. (którzy wynikają z ewidencji zakupu B.) nie dokonali sprzedaży; należy zatem zauważyć, że B. mogło kupować towar albo od innych, wymienionych przez firmę B. dostawców albo z innego źródła niż wystawcy faktur dla tego podmiotu; wówczas dokonywana przez ten podmiot sprzedaż ma charakter rzeczywisty i daje nabywcy prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów; taki sam zarzut dotyczy ustaleń dotyczących zakupów od K.; d) art. 194 § 1 i 3 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji stanowiących dokumenty urzędowe dokumentów SCAC (np. wskazanych powyżej) bez przeprowadzenia dowodu przeciwko temu dokumentowi; e) art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie analizy każdej transakcji nabycia i dostawy towarów; skarżący wskazał, że zgadza się z organami podatkowymi, że w wyniku oszustw dokonanych przez M. M. w ewidencjach podatnika zostało ujęte kilka transakcji, które w rzeczywistości najprawdopodobniej nie miały miejsca (świadczą o tym sfałszowane dokumenty transportowe - w tych przypadkach skarżący złożył do prokuratury zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstw); nie oznacza to jednak, że nie miały miejsca żadne transakcje, w których dostawcą był M. M.; w aktach sprawy znajduje się bowiem wiele dowodów wskazujących, że w większości przypadków dostawy miały charakter rzeczywisty; w sytuacjach, gdy transakcje miały charakter rzeczywisty nie ma podstaw do zakwestionowania możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów (organy tego całkowicie zaniechały, ponieważ błędnie przyjęły, że wszystkie dokonane przez podatnika zakupy od B. miały charakter fikcyjny); 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wszystkie zakupy towarów od B. oraz K. miały charakter fikcyjny i w konsekwencji nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego, znaczna część zakupów od B. (K.) miała rzeczywisty charakter i zakupy te stanowią koszty uzyskania przychodów (ponieważ nabyte towary zostały sprzedane). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "ppsa"), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a podniesione w niej zarzuty są całkowicie niezasadne. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej na kwotę 30 251 202,51 zł oraz przychodów na kwotę 29 911 155,27 zł, wynikających z faktur VAT uznanych przez organy podatkowe za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT (odnoszące się do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu) odnoszą się do transakcji zakupu: cukru, mieszanki spożywczej cukru, kawy [...] i palet drewnianych Euro od M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. oraz walcówki miedzianej (drutu miedzianego) od spółki K. W zakresie przychodu organy podatkowe zakwestionowały faktury VAT odnoszące się do sprzedaży ww. produktów na rzecz słowackich i czeskich podmiotów. W ocenie sądu, w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz treści decyzji organów obu instancji, nie ma podstaw do uznania – za skarżącym - że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, przy błędnej jego ocenie oraz z pominięciem istotnych wniosków dowodowych. Nie ma również podstaw do uznania, że – świetle okoliczności niniejszej sprawy – że postępowanie dowodowe było prowadzone wobec skarżącego nierzetelnie. Zdaniem sądu organ II instancji, podobnie zresztą jak organ I instancji, zasadnie uznał, że sporne faktury zakupu cukru, mieszanki spożywczej cukru, kawy [...] i pelt drewnianych Euro oraz walcówki miedzianej, a ściślej, należności z nich wynikające nie stanowią kosztu uzyskania przychodu przez skarżącego w 2012 roku w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów wynikających z art. 22 ust. 1 updof. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 roku we sprawie sygn. akt II FSK 288/17 (dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu w CBOSA pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; - istnienie związku z prowadzoną działalnością; - poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo – wskazał NSA w powołanym orzeczeniu - wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Sąd też wskazał w powołanym orzeczeniu, że równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Powołał się w tym zakresie na wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji odniósł się niezwykle szczegółowo do każdej ze spornych faktur VAT zakupu ww. towarów, wyjaśniając przy tym przekonująco, z jakich przyczyn uznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do towarów nabywanych od M. M. (B.) organy podatkowe wskazały, że jak wynika z wyjaśnień tego kontrahenta skarżącego, zakupu towarów zbywanych na rzecz skarżącego dokonywał on w spółce M. sp. z o.o.. z siedziba w W. Jak jednak wynika z okoliczności powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spółka ta de facto nie prowadziła działalności gospodarczej. Jej siedziba mieściła w tzw. wirtualnym biurze. A sama spółka – jak wynika z wyjaśnień A. Ć. została założona na prośbę innej osoby, na jego nazwisko. Te okoliczności w połączeniu m. in. z brakiem przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych prowadzonych dla spółki M. świadczą o tym, że de facto nie prowadziła ona działalności gospodarczej i nie dokonywała sprzedaży towarów na rzecz M. M. Oczywistym jest zatem, że od tego ostatniego nie mógł nabyć spornych towarów skarżący. W ocenie sądu, teza stawiana przez skarżącego w skardze wniesionej do tutejszego sądu, zgodnie z którą firma B. mogła dokonywać zakupu towarów sprzedanych skarżącemu u innych (niż spółka M.) dostawców nie znajduje żadnego oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Sam skarżący nie podaje żadnej argumentacji potwierdzającej słuszność takiej tezy. Czyni to omawiany zarzut skargi całkowicie dowolnym. Także w odniesieniu do transakcji zakupu walcówki miedzianej od spółki K. G. organ II instancji przedstawił w decyzji szczegółową analizę łańcucha transakcji poprzedzających rzekomą sprzedaż tego towaru na rzecz skarżącego, wykazując i analizując okoliczności, które świadczą o tym, że taka transakcja nie mogła zostać zrealizowana. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organ II instancji jest logiczna i przekonującą. Szczególnie istotna jest w tym zakresie okoliczność ustalona podczas postępowania kontrolnego w spółce K. w zakresie podatku od towarów i usług od grudnia 2012 roku do lutego 2013 roku. W toku tego postępowania ustalono bowiem, że w 2012 roku spółka ta nie posiadała towaru w postaci walcówki miedzianej. Oznacza to, że nie mogła go sprzedaż na rzecz spółki K., a w konsekwencji ta ostania nie mogła dokonać sprzedaży tego towaru na rzecz skarżącego. W ocenie sądu zasadności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe nie mogą skutecznie podważyć zarzuty skarżącego odnoszące się do rzekomych nieprawidłowości w zakresie realizacji usług transportowych. Skoro bowiem nie doszło do sprzedaży towaru na rzecz skarżącego (ponieważ nie miało miejsce nabycie go przez spółkę M.) w zasadzie nie są istotne okoliczności związane z transportem tych towarów. Wobec braku transakcji obrotu tym towarem nie mógł mieć miejsca jego transport. Niezależnie od tego należy wskazać, że w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie nie istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że dostawy towarów pomiędzy poszczególnymi kontrahentami rzeczywiście miały miejsce. Należy zauważyć, że w odniesieniu do niektórych dokumentach CMR widnieją oznaczenia firm transportowych, które – jak ustalono w toku postępowania – nie świadczyły usług transportowych. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że transport nie był realizowany na jego zlecenie (nie on zawierała umowy z firmami transportowymi) należy wskazać, że w materiale dowodowym nie istnieją dowody, które w ogóle potwierdzałyby transport spornych towarów (niezależnie od tego na czyje zlecenie byłby realizowany). Skarżący przyznając w skardze, że niektóre spośród zakwestionowanych transakcji rzeczywiście nie miały miejsca (skarżący wskazuje, że padł ofiarą oszustwa), zarzuca organom podatkowym pominięcie transakcji, które miały charakter rzeczywisty. Tak ogólnie postawiony zarzut nie pozwala na szczegółowe odniesienie się do niego. Skarżący nie wskazuje bowiem szczegółowo które spośród zakwestionowanych transakcji miały rzeczywisty charakter, ani też które spośród dowodów zgromadzonych w sprawie potwierdzają tę okoliczność. Przy ocenie zarzutów podniesionych w skardze przez skarżącego nie można pominąć okoliczności podniesionych przez tutejszy sąd w uzasadnieniu wyroku w sprawie III SA/Wa 2205/18. W sprawie tej sąd wyrokiem z 15 kwietnia 2019 roku oddalił skargę skarżącego P. Ś. na decyzję utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku. W uzasadnieniu tego wyroku sąd wskazał, że skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (odwołanie z dnia 21.12.2017 r.) stwierdza: "P. Ś. był podmiotem finansującym transakcje w zakresie zwrotu podatku VAT". Działalność skarżącego (jego rola w łańcuchu dostaw towarów) sprowadzała się więc do swego rodzaju "inwestycji finansowej". Polegała ona na pokryciu wydatków związanych z zapłatą za towar i podatku VAT wskazanego na fakturach wystawionych przez B. M. M., a więc zainwestowaniu określonych kwot pieniędzy a następnie odzyskaniu powyższej kwoty poprzez wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) objętej 0% stawką podatku VAT oraz doliczeniu marży do ceny towaru sprzedawanego zagranicznym kontrahenta. Celem działalność skarżącego nie było więc nabycie i dostawa towarów a przeprowadzenie "inwestycji finansowej", rzeczywisty obrót towarem nie miał znaczenia dla skarżącego. Powyższe stanowisko sądu potwierdzają dalsze wywody skarżącego zawarte w odwołaniu, gdzie Skarżący stwierdza: "P. Ś. P. był podmiotem finansującym transakcje, sprawdzał czy dostarczane przez M. M. dokumenty są zgodne pod względem formalnoprawnym z wymogami prawa, zwłaszcza czy z tych dokumentów wynika, iż mamy do czynienia z czynnym podatnikiem VAT dla potrzeb dostaw wewnątrzwspólnotowych". Skarżący sprawdzał swoich kontrahentów tylko pod względem formalnoprawnym i to w celu weryfikacji możliwości przeprowadzenia powyżej wskazanej "inwestycji finansowej". Reasumując – wskazał sąd w omawianym orzeczeniu - celem działalności skarżącego nie było dokonywanie obrotu towarem a dokonanie inwestycji finansowej polegającej na zainwestowaniu środków finansowych w podatek VAT i otrzymaniu zwrotu ww. podatku wraz z zyskiem wynikającym z podniesienia ceny netto towarów objętych WDT. Skarżący wskazał także: "Generalnie współpraca przebiegała w następujący B. sprzedawał cukier do P., co miało swoje odzwierciedlenie w tym, iż przysyłał mailowo faktury sprzedaży na skrzynkę mailową P. M. (faktury te były płacone przez P.)". Skarżący nie wiedział nawet czy towar faktycznie istnieje i nie sprawdzał powyższego. Zaś dowodem na dokonanie transakcji zakupu towarów od B. , w ocenie skarżącego, była mailowo przesłana faktura. Reasumując z wyjaśnień Skarżącego zawartych w osobiście sporządzonym odwołaniu wynika, że nie dokonywał on obrotu towarem (nie nabywał i nie sprzedawał towaru) jego działalność ograniczała się do finansowania podatku VAT w sposób wskazany przez Sąd. Nie można zatem uznać, że Skarżący nabywał towary od B. Powyższe ustalenia poczynione przez tutejszy sąd w sprawie III SA/Wa 2205/18 dodatkowo potwierdzają prawidłowość stanowiska organów podatkowych, że nie miały miejsca transakcje zakupu spornych towarów, a związane z nimi faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji prawidłowe było również ustalenie organów podatkowych, że faktury te nie stanowią dowodu poniesienia wydatku, który mógłby zostać ujęty jako koszt uzyskania przychodu. Odnosząc się do kolejnego zarzutu postawionego w skardze, w myśl którego organy podatkowe niesłusznie uznały, że koszt uzyskania przychodu, związany z zakupem walcówki miedzianej został ujęty przez skarżącego w grudniu 2012 roku, należy wskazać, że zarzut ten jest niezasadny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyraźnie wskazał, że okoliczność zaliczenia spornej kwoty 631 503,87 zł w kosztach podatkowych za grudzień 2012 roku została ustalona w toku postępowania kontrolnego. Wydatki we wskazanej kwocie, a wynikające z faktury VAT FV/47/12/2012 zostały już w grudniu 2012 roku umieszczone na koncie "731-Wartość sprzedanych towarów". W ocenie sądu również ustalenia organów podatkowych, w wyniku których uznały one, ze doszło do zawyżenia przychodu skarżącego o kwotę 29 911 155,27 zł, są prawidłowe. Nie może ulegać wątpliwości, że skoro – jak wynika z powyższego skarżący nie nabył spornych towarów od swoich kontrahentów, nie mógł on ich również być na rzecz czeskich i słowackich kontrahentów w ramach WDT. Niezależnie od powyższego fikcyjność faktur odnoszących się do tych kontraktów znajduje potwierdzenie w zebranym i szczegółowo w decyzjach omówionym materiale dowodowym. Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.f. u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z przepisu tego wynika, że ustalenia dotyczące tego podatku są niezbędne i mają istotne znaczenie przy ustalaniu przychodu skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z punktu widzenia zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych istotne jest przede wszystkim czynienie przez te organy zbieżnych ustaleń faktycznych w postępowaniach prowadzonych w przedmiocie obu ww. podatków, skoro dotyczą one działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w tym samym roku, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje zatem wydane wobec skarżącego decyzji w zakresie podatku VAT w odniesieniu do 2012 roku, jak i oddalenie skargi wniesionej na te decyzję przez tutejszy sąd. Zdaniem sądu istotne okoliczności związane z rzekomą sprzedażą spornych towarów na rzecz czeskich i słowackich kontrahentów zostały podniesione w uzasadnieniu powoływanego już wyroku tut. sądu w sprawie III SA/Wa 2205/18, a które dodatkowo potwierdzają słuszność stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie. Sąd wskazał w tym orzeczeniu, że skarżący przyznaje, że nie znał kontrahentów zagranicznych, na rzecz których dokonywał WDT. Były to podmioty wskazane przez dostawcę towarów B. , który dostarczał do kontrahentów skarżącego towar będący przedmiotem obrotu. Skarżący bowiem wyjaśnia w odwołaniu: "To M. M. przekazywał dokumenty CMR i inne dokumenty konieczne dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do P. M. " oraz dalej "Ponadto wraz z powyższymi fakturami sprzedaży B. M. M. informował P. do kogo on dostarczy ten cukier i w związku z tym na kogo P. P. powinien wystawić fakturę sprzedaży, co też pracownik P. czynił, przy czym cena na fakturze wystawionej finalnemu nabywcy była każdorazowo wyższa o ustaloną marżę (kilka groszy na kg). Ceny sprzedaży ustalał również M. M., a P. je akceptował". Podkreślić należy, że na dokumentach CMR znajdujących się w aktach sprawy jako nadawca towaru wskazana jest firma P. a więc Skarżący znał treść ww. dokumentów. Skarżący nie znał podmiotów, do których rzekomo dostarczał towar w ramach WDT, gdyż weryfikował jedynie formalnie czy podmioty te są czynnymi podatnikami podatku VAT. Jak wyjaśnia bowiem sam Skarżący "To on (M. M. – przyp. Sądu) gwarantował za ich wiarygodność". Reasumując –wskazał sąd w uzasadnieniu wyroku III SA/Wa 2205/18 - skarżący nie decydował, komu zostanie dostarczony towar, nie znał kontrahentów, na rzecz których dokonywał WDT. Skarżący nie wiedział także czy WDT została faktycznie wykonana a istotne było wyłącznie otrzymanie odpowiedniej po względem formalnym dokumentacji od M. M. Ponadto należy zauważyć, że Skarżący nie wiedział również czy faktury, które otrzymywał od B. M. M. jak i te, które wystawiał na rzecz kontrahentów zagranicznych odzwierciedlają faktyczną ilość towaru a przede wszystkim czy towar rzeczywiście istniał. Zwrócić należy również uwagę, że rolę skarżącego jako podmiotu jedynie "finansującego" transakcje, a nie dokonującego nabycia i sprzedaży towarów potwierdza również okoliczność sposobu nawiązywania nowych relacji gospodarczych. Jak wyjaśnił skarżący: "Jeżeli jakaś firma zgłaszała się bezpośrednio do firmy P. po sprawdzeniu, czy jest aktywnym płatnikiem podatku VAT jej wiarygodność i rzetelność sprawdzał M. M.". Zdaniem sądu powyższe świadczy, że Skarżący wystawiał faktury tylko na rzecz podmiotów wskazanych przez M. M. dzięki czemu uzyskiwał pewność, że dojdzie do WDT a więc "inwestycja" w podatek VAT będzie opłacalna. Zdaniem Sądu, przedstawione okoliczności sprawy potwierdzone przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organy pierwszej instancji jednoznacznie wskazują, że na żadnym etapie transakcji obejmującej nabycie towarów od B. M. M. oraz dokonania WDT na rzecz podmiotów zagranicznych skarżący nie wiedział nawet czy towar rzeczywiście istnieje. Ponadto skarżący nie dokonywał nabycia towaru a następnie jego sprzedaży. Zdaniem sądu istotna jest również w niniejszej sprawie okoliczność, że towar w postaci mieszanki cukru i herbaty nie jest znanym produktem na rynku (opinia producentów, do których zwrócił się organ). W ocenie sądu, powyższe rozważania potwierdzają, że stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i podjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Ponadto w sprawie dokonano wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i powszechnych zasad logiki. W rozpatrywanej sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, w zakresie każdej ze wskazanych w decyzji transakcji, niezbędny do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Ustalenia organów podatkowych znajdują również pełne odzwierciedlenie w bardzo obszernym uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego, nie są również zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 191 O.p., art. 188 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 121 §1 O.p., art. 122 O.p. i art. 123 §1 O.p. W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe dopuściły szereg kluczowych w sprawie dowodów (m.in.: faktury VAT zakupów i sprzedaży, umowy cywilno-prawne, wydruki z rachunków bankowych, wyjaśnienia skarżącego, protokoły zeznań świadków, informacje od innych organów i podmiotów – kontrahentów skarżącego), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. W sprawie zgromadzono zatem bardzo obszerny materiał dowodowy i ujawniono w toku postępowania kontrolnego liczne nieprawidłowości. Należy podkreślić, że w opozycji do niezwykle szczegółowych decyzji organów podatkowych stoi dość ogóle uzasadnienie zarzutów skargi. W szczególności skarżący nie powołuje się na dokowy, czy okoliczności, które mogłyby wykazać niesłuszność stanowiska organów w odniesieniu do którejkolwiek zakwestionowanych przez nie faktur VAT. Lakoniczność uzasadnienia zarzutów skargi uniemożliwia szczegółowe odniesienie się do nich. Zdaniem sądu, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać tych organów za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt III SA 64/00). Wprawdzie art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania przez organy podatkowe bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania, która znajduje uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy O.p. przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 O.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16). To podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a zatem to on winien być w stanie wykazać i przedstawić przebieg swojej działalności w taki spo sób, aby możliwe było zweryfikowanie jej realnych aspektów także przez organy odpowiedzialne za pobór podatków. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 2 kwietnia 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1208/17 wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2729/11, LEX nr 1372031 i przywołane tam orzecznictwo). NSA w omawianym orzeczeniu podniósł, że w wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 279/05 (LEX nr 173044) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że w ocenie sądu, w analizowanej sprawie nie doszło do naruszeń procedury podatkowej, które mogłoby skutkować uchyleniem skarżonej decyzji. Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również prawa materialnego, co zostało wyjaśnione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów O.p. w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia zasad ogólnych, są również nieuzasadnione. Sąd w pełni podziela zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia, zarówno faktyczne jak i prawne. Sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny materiału dowodowego bowiem w ramach uprawnień określonych art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. jego działania ograniczają się do kontroli działalności administracji publicznej poprzez badanie legalności tj. zgodności z prawem (materialnym jak i zasadami postępowania administracyjnego) decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 721/18). Zatem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.