III SA/Wa 2335/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M. R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę Pismem z dnia 30 czerwca 2016r. M.D. (zwana dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwanego dalej "organem odwoławczym") z dnia [...] maja 2016r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: M.D. złożyła w dniu 17 kwietnia 2013r. w Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie podatkowe PIT-36L za 2012r., w którym wykazała: 1) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 884.246,07 zł, 2) koszty uzyskania przychodów - 802.452,82 zł, 3) dochód w kwocie 81.793,25 zł, 4) składki na ubezpieczenia społeczne -3.962 zł, 5) podstawa obliczenia podatku - 77.831 zł, 6) obliczony podatek dochodowy wg stawki 19 % - 14.787,89 zł, 7) składki na ubezpieczenie zdrowotne - 1.290 zł, 8) podatek należny – 13.498 zł. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 78.017 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za I kwartał 2012r. w kwocie 1.365 zł, za II kwartał 2012r. w kwocie 2.590 zł oraz za III kwartał 2012r. w kwocie 1.738 zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji ustalił w toku postępowania kontrolnego m.in., że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą: B. Faktycznym przedmiotem jej działalności w 2012 roku było świadczenie usług w zakresie robót budowlanych, sprzątania i czyszczenia obiektów, zagospodarowania terenu. Skarżąca wybrała opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." W ocenie organu pierwszej instancji przeprowadzone u Strony postępowanie kontrolne wykazało: 1) zaniżenie przychodów o kwotę netto 12.271,53 zł wynikające z niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, z naruszeniem art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f., faktury VAT nr [...] z dnia 15 maja 2012r., 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., o łączną kwotę netto 327.300 zł zaewidencjonowaną na podstawie siedmiu faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o. dokumentujących zakup usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do stwierdzenia, że w 2012 roku firma C. Sp. z o.o. nie wykonała usług na rzecz Skarżącej. W tej zaś sytuacji organ pierwszej instancji winien zebrać materiał dowodowy w zakresie wszystkich okoliczności dotyczących operacji gospodarczych dokonywanych przez Skarżącą z firmą C., a następnie jednoznacznie ocenić stan faktyczny w świetle treści przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku ustalenia fikcyjności świadczonych usług sprzątania oraz usług budowlanych przez firmę B. na rzecz firmy C. w 2012r., w aktach sprawy muszą znajdować się wszystkie potwierdzające to dokumenty. Organ odwoławczy wskazał też, że mając na uwadze złożony wniosek dowodowy rozważyć należy także ponowne przesłuchanie Skarżącej w celu wyjaśnienia, jakie usługi były wykonane przez jej podwykonawców na poszczególnych etapach oraz kto i kiedy je wykonywał. Ponadto organ odwoławczy wskazał na potrzebę odniesienia się do wniosku Skarżącej o przeprowadzenie oględzin obiektów położonych w O. oraz rozważenie zasadności przesłuchania pracowników Skarżącej, jak również kierownika budowy w O. – B.I., a także ustalenie, czy firma C. Sp. z o.o. faktycznie mogła samodzielnie świadczyć usługi. Następnie organ pierwszej instancji po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2015r., w której określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 78.017 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za I kwartał 2012r. w kwocie 1.365 zł, za II kwartał 2012r. w kwocie 2.590 zł oraz za III kwartał 2012r. w kwocie 1.738 zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy ustalił, że Skarżąca: 1) zaniżyła przychody o kwotę netto 12.271,53 zł, wynikającą z niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, z naruszeniem art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f., faktury VAT nr [...] z dnia 15 maja 2012r. wystawionej dla J. S.A. z tytułu sprzątania pobudowlanego według umowy nr [...], 2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów, z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., o łączną kwotę netto 327.300 zł zaewidencjonowaną na podstawie 7 faktur VAT wystawionych przez firmę C. Sp. z o.o., dokumentujących zakup usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Ponadto organ pierwszej instancji powołując się na art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." nie uznał za dowód w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie uzyskanych przychodów za II kw. 2012r. w części dotyczącej przychodu uzyskanego od J. S.A. w kwocie 12.271,53 zł na podstawie faktury nr [...] z dnia 15 maja 2012r. oraz za I, II i III kwartał 2012r. w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów zakupu usług na podstawie wspomnianych wcześniej siedmiu faktur VAT, które nie odzwierciedlają stanu faktycznego, wystawionych przez firmę C. obejmujących należności na łączną kwotę 327.300 zł. W związku z powyższym przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej organ ten przyjął w wysokości wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów powiększonej o wartość nie zaewidencjonowanej faktury w kwocie 12.271,53 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów po skorygowaniu o stwierdzone nieprawidłowości w łącznej kwocie 327.300 zł. Skarżąca wniosła następnie pismem z dnia 2 lutego 2016r. odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2015r., zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 120 O.p. i wyrażonej w nim zasady praworządności, - art. 122 O.p. i wyrażonej w nim zasady obiektywizmu, - art. 187 O.p. i wyrażonego w nim obowiązku prawidłowego zebrania materiału dowodowego, - art. 187 i art. 191 i wyrażonego w nich obowiązku prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego oraz obowiązku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. 2) przepisów prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów należności ujęte na fakturach VAT wystawionych dla Skarżącej przez firmę C. na łączną kwotę 327.300 zł. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji oparł swoje twierdzenia na wyrywkowych fragmentach zeznań poszczególnych świadków i dokumentów - uwzględniono tylko takie argumenty, które potwierdzają założoną tezę organu pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącej, kluczowe argumenty uzasadnienia decyzji sprowadzają się do tego, że organ pierwszej instancji powziął wiadomość, iż spółki B. i C. zostały stworzone dla celów wprowadzania do obrotu faktur dokumentujących pozorne czynności. Organ pierwszej instancji nie wykazał jednak, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych. Organ pierwszej instancji tendencyjnie zinterpretował materiał dowodowy zebrany w sprawie po to, aby osiągnąć efekt w postaci konkretnego naliczenia podatkowego. Skarżąca zarzuciła również błąd wynikający z wnioskowania, polegający na tym, że jak twierdzi organ, skoro spółki B., C. i in. wystawiały kolejno faktury - to oznacza to, że firma C. nie mogła wykonywać dla niej usług. W opinii Skarżącej, organ pierwszej instancji tendencyjnie zinterpretował jej zeznania oraz zeznania świadków. W szczególności organ pierwszej instancji bardzo ogólnikowo odniósł się do zeznań Skarżącej, pomijając szczegółowo opisane przez nią zadania, jakie wykonywali jej poszczególni podwykonawcy. Tymczasem zwłaszcza zeznania Skarżącej szczegółowo opisywały, w jakich okolicznościach, kiedy, kto, przejmował dane prace, jaki był sposób wynagradzania, rozliczeń, odbiorów, itp. Szczegółowo były omawiane przez Skarżącą poszczególne prace wykonywane przez konkretnych podwykonawców. Następnie organ odwoławczy, po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym odwołaniu Skarżącej, przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przedstawiając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w oparciu o szereg spójnych poszlak ustalił w toku postępowania kontrolnego, że firma C. wystawiła dla Skarżącej następujące faktury VAT, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: 1) nr [...] z dnia 1 marca 2012r. z tytułu sprzątania klatek schodowych garaży, pomieszczeń technicznych na osiedlu [...], obejmującą należność w kwocie netto 21.000 zł, 2) nr [...] z dnia 9 marca 2012r. z tytułu sprzątania terenu zewnętrznego, sprzątania kramiku pokazowego oraz czyszczenia i mycia kostki na osiedlu [...], obejmującą należność w kwocie netto 6.400 zł, 3) nr [...] z dnia 30 marca 2012r. z tytułu wykonania prac przy ogrodzeniu domków jednorodzinnych na osiedlu [...], obejmującą należność w kwocie netto 62.600 zł, 4) nr [...] z dnia 14 czerwca 2012r. z tytułu wykonania ogrodzenia części metalowych i budowlanych, czyszczenia i naprawy, obejmującą należność w kwocie netto 124.000 zł, 5) nr [...] z dnia 25 czerwca 2012r. z tytułu wykonania prac drogowych, ułożenia kostki na tarasach przy domkach pokazowych, obejmującą należność w kwocie netto 16.000 zł, 6) nr [...] z dnia 25 czerwca 2012r. z tytułu czyszczenia i impregnacji kostki, obejmującą należność w kwocie netto 11.300 zł, 7) nr [...] z dnia 3 września 2012r. z tytułu wykonania ogrodzenia, obejmującą należność w kwocie netto 86.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w szczególności włączony do akt sprawy z odrębnych postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec firmy C. sp. z o.o. oraz wobec Skarżącej, dowodzi, że bezpośredni kontrahent Skarżącej – firma C. sp. z o.o. będąca wystawcą ww. faktur VAT, działała w łańcuszku podmiotów wystawiających puste faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wystawianiu pustych faktur uczestniczyła firma B. sp. z o.o., która wystawiała faktury dla firmy C. sp. z o.o., a ta z kolei dla Skarżącej. Ustalono bowiem, że kontrahent Skarżącej – firma C. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, m.in. nie posiadała faktycznie siedziby w badanym okresie i nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała sprzętu i narzędzi. A.C. będący Prezesem Zarządu C. sp. z o.o. nie orientował się zarówno w sprawach zarządzania spółką, jak też w sprawach jej działalności, nie potrafił wymienić jej kontrahentów, nie wiedział nic na temat faktur wystawionych w imieniu C. sp. z o.o. oraz kto je wystawił. Organ odwoławczy zauważył też, że Skarżąca, która jak wynika z jej wyjaśnień, współpracowała i kilkakrotnie kontaktowała się z firmą C. sp. z o.o., nie tylko nie potrafiła wskazać, poza imionami, danych identyfikujących żadnej osoby zarządzającej ani żadnego pracownika tej firmy, lecz robiła wiążące ustalenia i regulowała zapłatę gotówką do ręki - łącznie w kwocie brutto 402.579 zł – z osobą o imieniu D., której nazwiska ani stanowiska w tej firmie nie zna. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia te rozpatrywane w świetle kryteriów logiki i zdrowego rozsądku, w odniesieniu do wzorca starannego przedsiębiorcy, należy ocenić jako niewiarygodne. Organ odwoławczy uznał również, że Skarżąca nie wskazała rzeczywistego wykonawcy spornych usług ani rzeczywistej za nie ceny. Jednakże wobec faktu, że sprzedaż tych usług przez Skarżącą na rzecz J. nie budzi wątpliwości, należy zdaniem tego organu stwierdzić, że Skarżąca świadomie realizowała z innymi nieustalonymi w tym postępowaniu podmiotami lub osobami czynności, dokumentując to fakturami wystawionymi przez firmę C. sp. z o.o., która to firma żadnych usług nie świadczyła. Organ odwoławczy dodał też, że o braku rzeczywistej zapłaty ww. siedmiu faktur, oprócz niewiarygodnych okoliczności przekazania pieniędzy gotówką nieznanej osobie, świadczy również okoliczność, iż jednorazowa zapłata gotówką kwot: 76.998 zł, 152.520 zł i 105.780 zł naruszyłaby przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1087 z późn. zm.). Wobec powyższego otrzymane przez Skarżącą od osoby o imieniu D. pokwitowania zapłaty należy w ocenie tego organu uznać jako element pozorowania zdarzeń. Ponadto kolejną poszlaką świadczącą o niewiarygodności spornych faktur jest w opinii tego organu brak pisemnej umowy na wykonanie usług, zwłaszcza, że chodzi tu o usługi budowlane, które są obarczone dużym ryzykiem ich niewykonania. Zdaniem organu odwoławczego, pozostali przesłuchani w sprawie świadkowie, tj.: B.I., M.G. i M.P., nie wnieśli do stanu faktycznego niniejszej sprawy istotnych informacji. Natomiast wielokrotnie ponawiane wnioski dowodowe o oględziny miejsc wykonania spornych usług z jednoczesnym przesłuchaniem Skarżącej, przesłuchanie w charakterze świadka T.Z. oraz przesłuchanie w charakterze świadka M.R. - ze względu na brak znaczenia dla sprawy i stwierdzenie okoliczności innymi dowodami, zostały oddalone. Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisów art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując że określenie zbywcy usługi w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że wystawiona faktura VAT jest nierzetelna i nie może stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu. W sytuacji, gdy ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, nie mogą one wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Jednocześnie wydatek dotyczący zdarzenia gospodarczego, które w rzeczywistości nie miało miejsca, nie kwalifikuje się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu również z powodu braku związku z przychodem. Ponadto Skarżąca nie wskazała, w ocenie organu odwoławczego, wiarygodnych dowodów poniesienia spornych wydatków, wobec czego nie można uznać ich za faktycznie poniesione. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc przywołaną na wstępie skargę z dnia 30 czerwca 2016r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie następujących przepisów: art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, art. 233 § 1 pkt 2 O.p., poprzez brak jego zastosowania, 3) art. 120 i art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego (zasady praworządności i obiektywizmu) wyrażające się w tym, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w związku z tym, że: - nie zebrano w całości istotnego w sprawie materiału dowodowego, - nie dokonano prawidłowej oceny materiału dowodowego, 4) art. 188 O.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, 5) art. 187 O.p., poprzez to, że organ nie zebrał w prawidłowy sposób materiału dowodowego, 6) art. 191 O.p., poprzez to, że organ nie dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, a także w związku z wadliwym zebraniem materiału dowodowego organ podatkowy nie mógł prawidłowo dokonać oceny całego materiału, ponieważ zastosowanie art. 191 O.p. odnosi się jedynie do prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Zatem w przedmiotowej sprawie prawidłowe zastosowanie art. 191 O.p. nie było możliwe, 7) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - organ podatkowy zastosował przedmiotowy przepis w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienia i nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów w sprawie, co doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 191 O.p. Oznacza to, że wadliwe ustalenie stanu faktycznego uniemożliwia dokonanie prawidłowej subsumcji, czyli prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Wobec wadliwej odmowy zaliczenia w koszty uzyskania przychodów faktur pochodzących od spółki C. organ wadliwie ustalił podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych i wadliwie obliczył ten podatek. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe obu instancji w sposób tendencyjny oceniły złożone przez nią zeznania i odmówiły przesłuchania świadków, których zeznania miały na celu potwierdzenie wykonania przez spółkę C. prac. Skarżąca wzywała kilkakrotnie organy obu instancji do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków T.Z. i P.R., jednak organy obu instancji odmówiły dokonania przesłuchania twierdząc, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona. Zdaniem Skarżącej, organ poprzez taką postawę potwierdził brak obiektywizmu swojego działania, tj. że przyjął jako podstawę dostatecznego wyjaśnienia tylko te dowody, które sam zainicjował do przeprowadzenia z urzędu. Natomiast dowody, o przeprowadzenie których wnosiła Skarżąca, uznał za nieprzydatne dla sprawy. Skarżąca podniosła jednocześnie, że ww. świadkowie byli powołani na okoliczności wykonania prac przez spółkę C., czyli na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania ww. świadków stanowi w jej ocenie naruszenie art. 188 O.p. Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe obu instancji odmówiły dokonania kilkakrotnie wnioskowanych przez nią oględzin. Skarżąca wnioskowała, aby przy oględzinach dopuścić dowód z jej dodatkowego przesłuchania, do umożliwiłoby jej szczegółowe wyjaśnienie w miejscu wykonania prac, jakie prace były wykonywane poprzez poszczególnych podwykonawców oraz przez firmę C. W związku z odmową przeprowadzenia ww. dowodu Skarżąca również zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 188 O.p. Skarżąca odnotowała również, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy uchylił już raz decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając w uzasadnieniu, iż organ pierwszej instancji nie podjął wyczerpujących działań w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto w opinii Skarżącej, przy ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji podjął jedynie działania w zakresie przeprowadzenia własnych dowodów, odmawiając konsekwentnie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącą. Takie zaś działanie jest niedopuszczalne. Narusza ono bowiem przepisy wskazane w skardze, uniemożliwia prawidłowe i obiektywne ustalenie stanu faktycznego - co powoduje brak możliwości prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności uznania za koszty uzyskania przychodów przez Skarżącą łącznej kwoty netto 327.300,00 zł wynikającej z siedmiu faktur VAT wystawionych w marcu i czerwcu 2012r. przez C. Sp. z o.o. Na tym tle Skarżąca formułuje zarzuty naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego. U podstaw zarzutów Skarżącej naruszenia art. 120 i art. 122 O.p., jak również art. 187 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p., legło przekonanie, że organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, to jest przesłuchania świadków i dokonania oględzin, pozbawiły się możliwości prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nie mogły prawidłowo dokonać oceny całego materiału. Doprowadziło to do nieprawidłowego zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy winien zatem, w ocenie Skarżącej, zastosować art. 233 § 1 pkt 2 O.p., czego jednak nie uczynił stosując art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Sąd wskazuje, iż w orzecznictwie podkreśla się, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 1999r., sygn. akt III SA 7708/98). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005r., sygn. akt FSK 359/04, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2012r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23, eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. np. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2609/11,). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę w sytuacji, gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy winą za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika" (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999r. III SA 5688/98, Lex nr 38711, wyrok NSA z dnia 2 września 2011r., I FSK 1255/10, Lex nr 964578, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596,). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych. Konkludując, skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2012r., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem, niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt, musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2821/13, 2 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3531/13, 12 lutego 2014 sygn. akt II FSK 1864/12, 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11, 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 418/09). Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Skarżąca nie przedstawiła w sprawie wiarygodnych dowodów na poniesienie spornych wydatków, które chciała zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów. Natomiast dowody, które zostały ujęte w księgach podatkowych przez Skarżącą, zostały skutecznie podważone przez organy podatkowe. Skarżąca przedstawiła mianowicie sporne faktury wystawione przez firmę C. sp. z o.o. na łączną kwotę 327.300 zł oraz otrzymane od osoby o imieniu D. pokwitowania zapłaty, jak również składała kilkakrotnie wnioski dowodowe o przeprowadzenie oględzin miejsc, gdzie usługi były wykonywane przez podwykonawców przesłuchanie, połączone z przesłuchaniem M.D. na okoliczności związane ze współpracą z C. sp. z o.o., jak również o przesłuchanie w charakterze świadka T.Z. i M.R. na okoliczność, że C. sp. z o.o. wykonywała prace dla Skarżącej. W rozpoznawanej sprawie brak udokumentowania wydatków Podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru jest wysoce wątpliwy. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. Obowiązek wykazania rzetelności transakcji obciąża podatnika, który powinien przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 1997/11). Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Strona skarżąca takimi dowodami nie dysponowała. Sam zaś fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. Należy zaaprobować wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar lub świadczy usługę, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar lub usługę, gdy zarówno odbiorca towaru lub usługi, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru lub usług, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 1918/11). Należy podkreślić, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności faktur został wykazany w sposób bezsporny. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wystawca zakwestionowanych faktur – C. sp. z o.o. był uczestnikiem łańcucha nierzeczywistych transakcji sprzedaży/zakupu usług budowlanych i porządkowych, dokumentowanych pustymi fakturami, w których wystawianiu w analizowanym przypadku uczestniczyli kolejno: B. sp. z o.o. dla C. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. dla M.D. A.C. zeznał w dniu 24 września 2013r., że w okresie od założenia spółki z o.o. C. do 2012r. był jedynym jej udziałowcem oraz Prezesem Zarządu. [...] Przedmiotem działalności spółki było pośrednictwo handlowe. Sprawami spółki C. zajmował się jedyny jej pracownik – R.B. A.C. nie orientował się zarówno w sprawach zarządzania spółką, jak też w sprawach jej działalności, nie potrafił wymienić jej kontrahentów. Oświadczył jedynie, iż kojarzy nazwę spółki B., lecz nie wie nic na temat współpracy z tym podmiotem. Przy tym A.C. nie wiedział nic na temat faktur wystawionych w imieniu C. sp. z o.o. oraz kto je wystawił. W ocenie Sądu brak orientacji prezesa spółki na temat szczegółów działalności spółki byłby zrozumiały w przypadku spółki zatrudniającej wielu pracowników i prowadzącej działalność w szerokim zakresie. Brak takiej orientacji w przypadku prezesa spółki zatrudniającej 1-2 pracowników jest natomiast trudny do wytłumaczenia. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka C. nie posiadała możliwości samodzielnego wykonania usług na rzecz Skarżącej, opisanych w spornych fakturach – przede wszystkim z tego powodu, że w okresie, którego dotyczą sporne faktury, nie zatrudniała pracowników. Z treści ewidencji księgowej C. sp. z o.o. wynika, że C. sp. z o.o. sprzedała Skarżącej te same usługi, które miała nabyć od B. sp. z o.o. Powstaje zatem pytanie, czy B. sp. z o.o. wykonała powyższe usługi. Należy w tym miejscu wskazać, że S.S., Prezes Zarządu B. sp. z o.o., zeznał w dniu 26 września 2013r., że zakupił całość udziałów B. sp. z o.o. na prośbę osoby o imieniu A., od osoby o pseudonimie [...]. Nie poniósł żadnych opłat oraz wydatków w związku z zakupem udziałów tej spółki, jak również nie otrzymał dokumentów związanych z nabyciem spółki B., nie dysponował nigdy pieczątką spółki B., a kontakt ze spółką zakończył z chwilą opuszczenia biura notarialnego, gdzie doszło do zawarcia przedmiotowej umowy. Zeznał, że nie prowadził żadnej działalności w ramach tego podmiotu, nie wystawiał i nie podpisywał faktur oraz deklaracji spółki. Potwierdził, iż złożone podpisy na okazanych jemu fakturach i deklaracjach spółki nie były jego. Stwierdził, że nie zna spółki C.. Fakt wykonania spornych usług potwierdziła spółka J. – odbiorca tych usług. B.I., pełniący funkcję kierownika budowy na budowach w O. i biorący udział z ramienia J. w odbiorze części robót wykonanych przez M.D., zeznał w dniu 20 października 2015r., że w dziennikach budowy prowadzonych dla budów w O. nie byli wpisywani wszyscy podwykonawcy robót, jak również zeznał, że w latach 2011 i 2012 nie zetknął się na budowach w O. ze spółkami C. i B. oraz że w dzienniku budowy ogrodzenia nie zostały dokonane wpisy dotyczące spółek C. i B. Niewpisanie spółki C. lub B. do dziennika budowy, w kontekście stwierdzenia B.I. o niewpisywaniu wszystkich podwykonawców robót, nie świadczy zdaniem Sądu o tym, że pracownicy spółki C. lub B. rzeczywiście wykonywali prace na budowie. Jeżeli spółki te wykonywałyby prace na budowie, ale z jakichś powodów nie zostałyby wpisane do dziennika budowy, to kierownik budowy powinien zetknąć się z pracownikami tych spółek i mieć świadomość wykonywania prac przez te spółki jako podwykonawców. Również ewentualne zeznania innych podwykonawców o tym, że wykonywali tylko określone etapy prac, nie mogą stanowić dowodu na to, że pozostałe etapy prac zostały wykonane przez C. lub B. Należy w tym miejscu podkreślić, że fakt wykonania przedmiotowych usług nie świadczy o tym, że zostały one wykonane przez spółki C. lub B. Sąd podziela również ocenę, że przeprowadzenie oględzin miejsca wykonania przedmiotowych usług nie pozwala na ustalenie, przez kogo zostały te usługi wykonane, ponieważ taka informacja nie może być uzyskana w wyniku samego zapoznania się ze stanem obiektu. Powiązanie oględzin z wyjaśnieniami Skarżącej lub innych osób odnośnie tego, które fragmenty ogrodzenia zostały wykonane przez pracowników której firmy, również w ocenie Sądu nie stanowi wiarygodnego dowodu na to, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez spółki C. lub B. Złożenie wyjaśnień przez Skarżącą w toku oględzin nie zwiększy wiarygodności zeznań Skarżącej – Skarżąca wcześniej złożyła zeznania dotyczące okoliczności, które miałyby być wyjaśniane w związku z oględzinami. Należy dodać, że ponowne przesłuchanie Skarżącej nie służyłoby usunięciu wątpliwości istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, a miałoby – zdaniem Skarżącej – zwiększyć wiarygodność jej zeznań. W ocenie Sądu brak zatem podstaw do formułowania zarzutu, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z oględzin oraz powtórnego przesłuchania Skarżącej. Z zeznań świadków M.G. oraz M.P. nie wynika, że przy budowie ogrodzenia byli zatrudnieni pracownicy spółki B. M.G., pracownik Skarżącej od sierpnia 2012r. nadzorująca w jej imieniu budowę ogrodzenia w O., zeznała w dniu 21 lipca 2014r., że prace budowlane wykonywały osoby o imionach S. i W., których świadek kojarzyła, że są z firmy C., ponieważ M.D. wspominała w rozmowach o tej firmie oraz świadek słyszała o firmie C. od tych dwóch mężczyzn. M.G. potwierdziła, że miała kontakt na tej budowie z T.C. wykonującym ogrodzenie panelowe. M.P. przesłuchiwany w dniu 21 lipca 2014r., zeznał, że bywał na budowie ogrodzenia w O. z własnej inicjatywy, gdyż przyuczał się do zawodu. Na przedmiotowej budowie kontaktował się z osobami o imionach: T., K., S., A. i R. Świadek nie znał spółki B., a o spółce C. "obiło mu się o uszy". W ocenie Sądu z zeznań ww. świadków wynika, że słyszeli oni o spółce C. Zeznania M.G. mogą być rozumiane w ten sposób, że miała styczność z osobami twierdzącymi, że są pracownikami tej spółki. Sąd wskazuje w tym miejscu, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka C. w rozważanym okresie nie zatrudniała pracowników, zatem nie było możliwe spotkanie pracowników tej firmy na budowie, co nie wyklucza możliwości stwarzania przez określone osoby przebywające na terenie budowy wrażenia, że są one pracownikami firmy C. Skarżąca zarzuca, że organy podatkowe kilkakrotnie bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu z przesłuchania świadków: T.Z. i P.R. Świadkowie ci mieli być powołani na okoliczności wykonania prac przez spółkę C. Organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia ww. dowodów podnosiły, że brak związku obu ww. osób ze sprawą i okoliczności niewykonania jakichkolwiek prac na rzecz Strony przez C. Sp. z o.o. zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W ocenie Sądu organ podatkowy nie narusza art. 188 O.p., jeżeli odmawia przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadka, który w ocenie strony posiada informacje mające istotne znaczenie dla sprawy, jednakże strona nie wskazuje, w jaki sposób świadek jest związany ze sprawą, zaś okoliczności, na temat których miałby zeznawać świadek, zostały uprzednio ustalone przy pomocy innych dowodów. Należy podkreślić, że przeprowadzanie dowodów w postępowaniu podatkowym nie jest celem samym w sobie, ale winno prowadzić do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Organ prowadzący postępowanie podatkowe nie narusza zatem prawa odmawiając przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, który to dowód oceniany w kontekście okoliczności sprawy nie umożliwi wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżąca czterokrotnie składając wniosek o przesłuchanie T.Z. i P.R. nie wskazała, dlaczego osoby te można uznać za potencjalnie znaczące źródła informacji w sprawie. Również organy podatkowe nie znały roli T.Z. i P.R. w sprawie usług, których dotyczyły sporne faktury, jakkolwiek organom podatkowym wiadomo było, że T.Z. pojawił się jako wystawca pustych faktur w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej za rok 2011. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodów z przesłuchania T.Z. i P.R.. Skarżąca podczas przesłuchania w dniu 6 października 2014r. wskazała pana D. jako osobę, która reprezentowała spółkę C. w kontaktach ze Skarżącą. Skarżąca nie była pewna, czy osobie tej przekazała gotówką jako zapłatę za przedmiotowe usługi łączną kwotę brutto 402.579,00 zł. Skarżąca nie była w stanie określić, skąd te pieniądze pochodziły. Mogły pochodzić z udzielonego jej kredytu obrotowego, od kontrahentów lub z wypłat z bankomatu. Przekazywanie gotówki panu D. odbywało się w okolicach wykonywanych prac. Pan D. przyjeżdżał samochodem, który prowadził osobiście. Organy podatkowe ustaliły, że w Krajowym Rejestrze Sądowym nie zaewidencjonowano osoby o imieniu D., jako mającej jakikolwiek związek z C. sp. z o.o. Skarżąca nie przedstawiła zaś dowodu na to, że osoba o imieniu D. była uprawniona do reprezentowania firmy C. Usługi wykonane na podstawie umów i ustaleń z osobą o imieniu D. nie mogą zatem być uznane za usługi wykonane przez firmę C. Sąd wskazuje również, że notoryjnie znany jest fakt, że w przypadku transakcji pozornych, co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe mogą, przy rozpatrywaniu kwestii kosztów uzyskania przychodów, wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania zaliczenia danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów. Dowodu takiego nie stanowią zeznania świadków. Należy dodać, że w przypadku trzech płatności gotówkowych winny one być dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego, ponieważ były one dokonywane na rzecz innego przedsiębiorcy oraz przekraczały równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji, zaś w takim przypadku zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1087 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Skarżąca podnosi, że organ pierwszej instancji nie podjął wyczerpujących działań w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego – zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015r. Sąd wskazuje, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015r. wskazano na potrzebę odniesienia się do wniosków dowodowych Strony oraz uzupełnienia materiału dowodowego, nie zaś na konieczność przeprowadzenia określonych dowodów. Wobec powyższego należy stwierdzić, że faktury C. sp. z o.o. wystawione Skarżącej nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznając zatem, że doszło do wykonania spornych usług, należy stwierdzić, że nie zostały one wykonane przez podmiot wskazany w spornych fakturach jako wykonawca - nie ma dowodów wykonania spornych usług przez spółkę C. lub przez spółkę B. na rzecz spółki C. Faktury te nie są zatem rzetelne od strony podmiotowej. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Skoro stan faktyczny sprawy został ustalony w niewadliwy sposób, to w konsekwencji nie można zarzucić organom podatkowym, że naruszyły art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stosując ten przepis do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.