III SA/Wa 2394/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2018 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz jednostką organizacyjną za zaległości jednostki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz B. K. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] listopada 2015 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ustalił, że odpowiedzialność za zaległości Klubu Hokejowego S. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako: PFRON) za okres od lipca do września 2010 r., w łącznej kwocie głównej 7.199,00 zł i odsetki w wysokości 4.191,00 zł ponosi B. K. (dalej jako: strona lub skarżący), solidarnie z Klubem Hokejowym S. (dalej jako: Klub lub stowarzyszenie) wraz z pozostałymi członkami zarządu J. H., P. K. oraz J. K.. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania – ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz 201, dalej Ordynacja podatkowa). Po pierwsze skarżący zrzucił organowi pierwszej instancji bezzasadną odmowę doręczenia mu wszystkich znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, co – jak podnosił - uniemożliwiło mu zapoznanie się z ich treścią. Po wtóre, strona zarzuciła bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych, z których skarżący wywodził istotne w sprawie okoliczności, takie jak przejściowy stan niekorzystnej sytuacji finansowej Klubu, ewentualnie powstanie przesłanek do ogłoszenia upadłości już po rezygnacji strony z funkcji w zarządzie Klubu, a także okoliczności wskazujące na to, że skarżący nie zajmował się faktycznym zarządzeniem stowarzyszeniem, lecz jedynie reprezentował w zarządzie interesy sponsora Klubu. Kolejne zarzuty sformułowane przez skarżącego dotyczyły naruszenia przepisów prawa materialnego, mianowicie nakładających na członków zarządu stowarzyszenia odpowiedzialność za jego zobowiązania, tj. naruszenia art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej puin). Zdaniem strony naruszenie art. 116a w zw. a art. 116 Ordynacji podatkowej polegało na błędnym przyjęciu, że za zobowiązania stowarzyszenia odpowiadają wszyscy członkowie organu zarządzającego, podczas gdy odpowiedzialności członka zarządu nie można orzec wyłącznie w oparciu o przesłanki formalne, ponieważ odpowiedzialności tej nie można przypisać osobie, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu, ani też nie miała możliwości ich pełnienia. W ocenie strony naruszenie art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 11 ust. 1 puin polegało także na bezzasadnym przyjęciu przez organ, że stan niewypłacalności powstaje w razie trudności z terminowym regulowaniem zobowiązań, przejawiającym się wskaźnikiem płynności krótkoterminowej poniżej poziomu przyjętego w nauce przedmiotu w wysokości 0,8, w sytuacji, gdy podstawą złożenia wniosku jest trwały stan zaprzestania spłaty większości wymagalnych zobowiązań, nie zaś przejściowe trudności w ich regulowaniu. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej jako Minister RPiPS lub organ odwoławczy) decyzją z [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] listopada 2015 r. W uzasadnieniu odwołał się do przepisów art. 107 § 1 i 116 § 2 Ordynacji podatkowej, regulujących odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Analizując pozytywne przesłanki powyższej odpowiedzialności, organ odwoławczy ustalił na podstawie zebranych w sprawie dowodów, że strona pełniła w okresie od 1 czerwca 2009 r. do 3 listopada 2010 r. funkcję członka zarządu w Stowarzyszeniu Klub Hokejowy S.. Zobowiązania Klubu wobec PFRON będące przedmiotem niniejszego postępowania dotyczyły zatem okresu, w którym skarżący pełnił funkcję w zarządzie Klubu. Organ odwoławczy przyjął także, iż w sprawie została spełniona kolejna przesłanka analizowanej odpowiedzialności, mianowicie bezskuteczność egzekucji z majątku Klubu. Postanowieniem z [...] maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. stwierdził bowiem bezskuteczność egzekucji z majątku stowarzyszenia oraz umorzył postępowanie egzekucyjne. W trakcie postępowania egzekucyjnego nie znaleziono majątku dłużnika, z którego można przeprowadzić skuteczną egzekucję. Minister RPiPS następnie stwierdził, że strona nie wykazała jednak spełnienia żadnej z przesłanek wyłączających odpowiedzialność z art. 116 a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu organ ten wskazał, że w orzecznictwie sądowym zapadłym na tle art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumiana jest formalnie, tj. jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres. Organ argumentował, że z analizy art. 116 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby odpowiedzialność z tego przepisu ponosił jedynie członek zarządu faktycznie wykonujący swoją funkcję, odpowiedzialność ta bowiem jest uzależniona od przesłanek obiektywnych, formalnych. Według Ministra RPiPS na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 puin. W sprawie zaistniała przesłanka upadłościowa, wynikająca z art. 11 puin, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, świadcząca o niewypłacalności stowarzyszenia i obligująca stowarzyszenie do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przesłanka ta powstała z chwilą, gdy podmiot ten przestał regulować kolejne zobowiązania wobec PFRON. Organ odwoławczy argumentował, że aby uznać, iż dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 puin. Organ ten, w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, powołał argument, że w świetle definicji z art. 11 ust. 1 puin każdorazowy brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie będzie skutkował uznaniem, iż w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Nie ma tutaj znaczenia, z jakiego powodu nie wypełnia on swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne, czy cywilnoprawne oraz to, czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym, czy wykonawczym. Organ odwoławczy przytoczył także poglądy orzecznictwa i doktryny, zgodnie z którymi, ustalając w sprawie zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, należy nawiązać do regulacji zawartej w art. 21 puin. "Właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest zatem termin dwóch tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. W ocenie organu odwoławczego, w świetle powyższych wywodów prawnych, nie zasługiwały na uwzględnienie wnioski o przeprowadzenie dowodu z wymienionych szczegółowo dokumentów mające służyć wykazaniu, iż Klub w czasie gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, znajdował się w dobrej kondycji finansowej i nie istniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ ten uznał także brak podstaw do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Minister argumentował, że w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, organ nie ma obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, a z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Odnośnie do wniosków dowodowych o zwrócenie się do Urzędu Skarbowego w S.u o przesłanie bilansów oraz rachunków zysków i strat Klubu, a także dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rewidenta, że to na stronie ciążył obowiązek przedstawienia stosownego dowodu, tj. przekazania dokumentów mających znaczenie dla sprawy, bowiem to na skarżącym spoczywał ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości Klubu. Minister uznał zatem, że nie miał obowiązku zwrócenia się do Urzędu Skarbowego w S. o przedłożenie wnioskowanych dokumentów, a także obowiązku powołania biegłego. Organ odwoławczy przyjął także, że nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków zawnioskowanych przez stronę. Organ argumentował, że w drodze tego dowodu strona zamierzała wykazać, że nie zajmowała się zarządzaniem stowarzyszeniem, tylko w imieniu sponsora sprawowała nadzór nad jego interesami w stowarzyszeniu. Tym samym nie miała żadnego udziału ani wpływu na podejmowane tam jednoosobowo decyzje, co według organu odwoławczego nie miało wpływu na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości Klubu. Minister RPiPS uznał także za bezzasadny zarzut naruszenia art. 121 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organy nie mają obowiązku doręczać stronie kserokopii akt sprawy, lecz są jedynie zobowiązane do udostępnienia stronie akt postępowania w celu sporządzania notatek, odpisów i kopii z tych akt, jeżeli te czynności będą przeprowadzane w siedzibie organu. Zdaniem Ministra wykracza poza obowiązki organu sporządzanie, a następnie przesyłanie stronie na jej żądanie, kserokopii całego materiału dowodowego. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Ministra RPiPS, strona wniosła o jej uchylenie w całości ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji w przypadku stwierdzenia rażącego naruszenia przepisów prawa, a także o przyznanie od organu na rzecz skarżącego wszystkich należnych kosztów postępowania, obejmujących w szczególności koszty sądowe, koszty wynagrodzenia w postaci zastępstwa radcy prawnego w granicach stawek prawem przepisanych, a także koszty dojazdu pełnomocnika oraz utracony przez stronę zarobek wynikający z jej ewentualnego stawiennictwa przed sądem. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła w pierwszej kolejności nierozpoznanie lub nieuwzględnienie jej wniosków o doręczenie stronie wszystkich zalegających w aktach sprawy dokumentów zgromadzonych przez organ. Strona argumentowała, że zgodnie treścią art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, nie ma żadnych warunków, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia strony do uzyskania kopii z akt sprawy, a możliwość ich uzyskania jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania oraz jawności postępowania dla strony. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art, 129 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. W ocenie strony uniemożliwiło to wykazanie, że w sprawie nie doszło do spełnienia pozytywnych przesłanek przypisania jej odpowiedzialności za zaległości Klubu, a także, że spełnione zostały przesłanki uwalniające stronę od tej odpowiedzialności. W ocenie skarżącego organ odwoławczy błędnie przyjął, że to na stronie ciążył obowiązek przedkładania wniosków i dokumentów, co stanowi bezpodstawne obciążenie strony ciężarem przeprowadzania dowodów, których strona sama uzyskać nie może. Strona zarzuciła także naruszenie innych przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że skarżący nie wykazał, iż bez swojej winy nie zgłosił wniosku o upadłość Klubu, w sytuacji, gdy z przedstawionych dowodów wynikało że skarżący był członkiem zarządu stowarzyszenia, przy czym nie miał prawa reprezentowania tego stowarzyszenia. Strona argumentowała, że nie miała prawa do reprezentowania Klubu, co potwierdza statut stowarzyszenia oraz inne dowody z dokumentów, z których żaden nie został podpisany przez skarżącego, jako że ten nie był do tego uprawniony. Skarżący podniósł też, że z powyższych przyczyn, w świetle przepisów puin nie miał prawa do zgłoszenia wniosku o upadłość. Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organ, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Klubu. W ocenie strony nie ziściła się, wynikająca z art. 11 puin, przesłanka niewypłacalności Klubu. Skarżący argumentował, że sytuacja finansowa Klubu była dobra, Klub pozyskiwał przychody z tytułu umów sponsoringu i darowizn, które pozwalały na regulowanie większości zobowiązań, a okoliczność, że zobowiązania wobec PFRON nie zostały uregulowane, nie oznacza, że Klub był niewypłacalny. Zdaniem skarżącego, skoro w latach 2010-2012 Klub uzyskiwał znaczące przychody i był w stanie spłacać swoje zobowiązania, nie ma podstaw aby uznać, że w okresie pełnienia przez niego funkcji w 2010 r., zaistniał stan niewypłacalności stowarzyszenia. W skardze zarzucono także naruszenie art. 107 § 1 w zw. z art. 116a i w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 11 ust. 1 puin. W ocenie skarżącego organ bezzasadnie przyjął, że strona nie wykazała braku podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość a także, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Według strony stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie wniosku o upadłość powstaje wówczas, gdy stan ten jest trwały i odnosi się do większości wymagalnych zobowiązań, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Ponadto skarżący podtrzymał, że nie ponosi winy w niezłożeniu tego wniosku ponieważ zgodnie z art. 20 ust.2 pkt.2 puin, wniosek o ogłoszenie upadłości może złożyć tylko taki członek zarządu, który ma prawo reprezentować dłużnika sam lub łącznie z innymi osobami, a nie jak twierdzi organ - każdy członek zarządu. Skarżący wskazał również na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej odwołaniem decyzji, w sytuacji gdy naruszono przepisy dotyczące postępowania dowodowego oraz prawa strony, szczegółowo opisane w skardze. Ponadto uchylenie decyzji organu pierwszej instancji uzasadniało to, że skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość Klubu, przede wszystkim z uwagi na fakt, że w świetle art. 20 ust. 2 pkt 2 puin, nie był czynnie legitymowany do złożenia takiego wniosku, a także nie było podstaw do jego złożenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Przede wszystkim za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 121, art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Przepis ten nie obliguje organu do sporządzenia kopii akt sprawy oraz dostarczenia ich na żądanie strony. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, gdzie stwierdzono, że "organ podatkowy nie może odmówić dokonania wskazanych czynności, o ile złożone przez stronę stosowne żądanie dotyczy czynności prowadzonych w siedzibie organu. Wykracza natomiast poza obowiązki procesowe organu sporządzanie, a następnie przesyłanie stronie na jej żądanie, kserokopii całego materiału dowodowego" (wyrok WSA w Gliwicach z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1172/08). Ponadto brak realizacji przez organ wniosku strony o doręczenie jej "wszystkich zalegających w aktach sprawy dokumentów, zgromadzonych przez organ" (wniosek k.130 akt administracyjnych) nie miał istotnego wpływu na rozstrzygniecie sprawy. Strona miała bowiem możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy na każdym etapie postępowania. Organ odwoławczy nie wyjaśnił natomiast wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, co było konieczne dla przypisania skarżącemu odpowiedzialności art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenia w przedmiocie niewypłacalności stowarzyszenia były niewystarczające na potrzeby przyjęcia, że stowarzyszenie stało się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów ustawy upadłościowej, ponadto nie ustalono w jakiej dacie upłynął czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czym naruszono art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zaskarżona decyzja narusza także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 powyższej ustawy, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie przesłanek uzasadniających przypisanie stronie odpowiedzialności na podstawie art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej, jest na tyle lakoniczne i nie odnosi się do kwestii istotnych dla przypisania odpowiedzialności z art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej, że uniemożliwia kontrolę legalności tej decyzji. Przede wszystkim, co wzmiankowano powyżej, organ odwoławczy nie przedstawił i nie wyjaśnił w dostateczny sposób sytuacji stowarzyszenia w kontekście uznania go za podmiot niewypłacalny, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera żadnych ustaleń kiedy taki stan wystąpił oraz w jakiej dacie nastąpił tzw. czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia. Organ odwoławczy jedynie zdawkowo wskazał, że Klub nie regulował przez kilka miesięcy swoich zobowiązań wobec PFRON, co w ocenie organu odwoławczego było wystarczające i uzasadniało stwierdzenie, że stowarzyszenie stało się podmiotem niewypłacalnym. Zdaniem sądu na potrzeby przypisania odpowiedzialności z art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej, jest to uzasadnienie dalece niewystarczające. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że przepisy Ordynacji podatkowej mają w niniejszym postępowaniu zastosowanie na podstawie przepisu art. 49 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej ustawa o rehabilitacji), zgodnie z którym do wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Zakreślając ramy rozważań prawnych, wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z jej art. 107 § 1, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. Stowarzyszenie jest osobą prawną i uzyskuje taką osobowość po wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego (art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach), co uzasadnia stosowanie w tej sprawie przepisów dotyczących odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia na podstawie art. 116a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji też orzecznictwo aktualne na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej, dotyczące spółek kapitałowych znajduje odniesienie do innych osób prawnych, w tym do stowarzyszeń. Z treści powołanych przepisów wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Podkreślenia w sprawie wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej, aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości stowarzyszenia, także – co oczywiste – po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (istnienie przesłanek egzoneracyjnych). Odnotować jednocześnie należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została uregulowana w przepisach prawa upadłościowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego (wyroki NSA z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, tak też Wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2016 r. III SA/Wa 644/15 opubl. CBOSA; K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr.i P. 2008, Nr 3, s. 16-18). Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów puin, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. I tak, stosownie do art. 10 puin, upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl natomiast art. 11 ust. 1 puin, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) podkreślono, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jednakże powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w tej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości, jako takich. Trafnie podkreśla się w tej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Odnosząc się do przesłanek ogłoszenia upadłości, jaką jest stan niewypłacalności, podkreślić należy, ze stan niewypłacalności został zdefiniowany dualistycznie, jako: 1) nieregulowanie przez dany podmiot wymagalnych zobowiązań pieniężnych i 2) sytuacja, w której majątek tego podmiotu nie wystarcza na pokrycie jego zobowiązań (wszystkich). Postępowanie upadłościowe jest zaś formą egzekucji uniwersalnej (a nie singularnej), a zasada ta została potwierdzona ustawowo w art. 1 ust 1 pkt 1 puin. Wedle tego przepisu, ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. Regulacja ta stanowi, że realizacja praw przy wykorzystaniu przymusu państwowego w drodze postępowania upadłościowego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dłużnik uchyla się od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego wierzyciela (art. 11 ust.1). Taka sytuacja nie ma miejsca, gdy dłużnik ma jednego wierzyciela (tak trafnie P. Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. wyd. III, Warszawa 2014, Legalis). Zatem dla ustalenia, że dłużnik stał się niewypłacalny w rozumieniu art. 11 puin, konieczne jest stwierdzenie przede wszystkim, że uchyla się on od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych co najmniej wobec dwóch wierzycieli. Nieregulowanie zobowiązań wobec jednego tylko wierzyciela nie uzasadnia stwierdzenia niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu. Przesłanki pozytywne ogłoszenia upadłości to, między innymi, wielość wierzycieli (tak Adam Karolak, Adam Mariański w: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o. o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; także Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych uwagi praktyczne część I Irena Foltyńska, Łukasz Lipowicz, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast.; uzasadnienia" do projektu ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.). Także stanowisko orzecznictwa potwierdza, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Wskazuje się bowiem, że z art. 1 puin wynika jednoznacznie zasada, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się przepisu ustawy upadłościowej. Przyjęcie tej zasady oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 puin nie ma bowiem wówczas podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego (tak uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNCP 1994 Nr 1 poz. 7, wyrok SN z 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09). Stanowisko takie wyrażane było także w orzecznictwie sądów administracyjnych, które przyjmowało, że w kontekście przesłanek odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, gdy w sprawie występuje tylko jeden wierzyciel (tak m. in. wyrok WSA w Warszawie z 9 października 2009 r. III SA/WA 496/09). A zatem, co istotne, członek zarządu odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono, w sytuacji kiedy istniały przesłanki do jej ogłoszenia i dlatego istniał prawny obowiązek członka zarządu wystąpienia z takim wnioskiem. To z kolei oznacza, że członek zarządu odpowiada tylko wtedy, kiedy wobec spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, a zatem – odnosząc się do podstaw ogłoszenia upadłości - wtedy, gdy wystąpił stan wielości wierzycieli (przynajmniej dwóch). Wyjaśnienia także wymaga w tym miejscu, że przy przesłance wskazanej w art. 11 ust. 2 puin (tzw. przewyżka wysokości zobowiązań nad wartością zbywczą (rynkową) majątku) także wymagana jest wielość wierzycieli (przynajmniej dwóch), z tym że wystarczy jeden wierzyciel, którego wierzytelność pieniężna jest wymagalna (taki wierzyciel ma legitymację do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości), natomiast pozostałym wierzycielom mogą przysługiwać wierzytelności jeszcze niewymagalne (tzw. wykonywane na bieżąco przez dłużnika), bowiem i tak wskutek ogłoszenia upadłości na podstawie art. 11 ust. 2 puin, staną się one natychmiast wymagalne, a to na podstawie art. 91 ust. 1 puin. Stosownie do tego ostatniego przepisu, zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Zatem w zakresie przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2 puin, także wymagana jest wielość wierzycieli (przynajmniej dwóch) aby uznać, ze zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości i aby wdrożyć postępowanie upadłościowe, które w ramach zasady ustawowej wynikającej z art. 1 ust. 1 pkt 1 puin, jest postępowaniem egzekucyjnym sui generis, a zatem prowadzonym wspólnie w interesie wierzycieli (wszystkich). Oznacza to, że organ administracji publicznej w toku postępowania mającego na celu orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu jest zobowiązany, badając zaistnienie przesłanek ogłoszenia upadłości, ustalić przede wszystkim, kiedy powstały wobec spółki (stowarzyszenia) przesłanki ogłoszenia upadłości, i kiedy zaistniał, tzw. czas właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z bowiem z art. 21 ust. 1 puin, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust.2). W doktrynie i orzecznictwie nie budzi także wątpliwości, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 puin. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Należy podkreślić, że przy braku istnienia przynajmniej dwóch wierzycieli podmiotu zobowiązanego, nie można mówić o istnieniu stanu niewypłacalności, czyli o istnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości. Skoro tak, to zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można mówić w ogóle o odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (analogicznie o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wynika to z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który statuuję tę odpowiedzialność w warunkach przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, natomiast członek zarządu może się od niej uwolnić właśnie wówczas gdy wykaże, między innymi, skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w tzw. czasie właściwym, tj. w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 puin. Przyjęcie, że istnienie tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla przypisania odpowiedzialności z art. 116 ordynacji podatkowej, oznaczały, że taki członek zarządu nie mógłby się zwolnic z tej odpowiedzialności, bowiem nigdy nie doszłoby do skutecznego, tj. prowadzącego do ogłoszenia upadłości, zgłoszenia wniosku o zgłoszenie tejże upadłości (i równomiernego zaspokojenia wierzycieli co jest celem postępowania upadłościowego). Biorąc pod uwagę powyższe, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu, wyrażonego między innymi, w wyroku NSA z 6 czerwca 2017 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1951/15, w którym przyjęto, że dla określenia tzw. czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela. Powyższy pogląd, w ocenie sądu orzekającego w tej sprawie, pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r. (sygn akt II FPS 3/09). W uchwale tej bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, z czym należy się w pełni zgodzić, że w każdym przypadku badania przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki, należy ustalić, że obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Jak bowiem wywiedziono trafnie w tej uchwale, odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości; a zatem - zdaniem sądu orzekającego w sprawie - także stan wielości wierzycieli (przynajmniej dwóch). W przypadku istnienia jednego wierzyciela członek zarządu nie ma, pod rygorem odpowiedzialności prawnej, obowiązku występować z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Teoretycznie istnienie jednego wierzyciela nie pozbawia oczywiście członka zarządu samej możliwości złożenia takiego wniosku, istotne jest jednak to, że w takiej sytuacji brak jest po jego stronie obowiązku prawnego, z brakiem którego wykonania wyprowadzona została odpowiedzialność z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu za niespłacone zobowiązania danej osoby (spółki, stowarzyszenia) może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do tego podmiotu wystąpiły przesłanki upadłościowe. O istnieniu tych przesłanek nie może być mowy w przypadku istnienia jednego wierzyciela, nawet jeżeli jest nim Skarb Państwa lub inna odrębna państwowa osoba prawna. W przeciwnym razie przesłanka bezskuteczności egzekucji oraz pełnienie funkcji członka zarządu w okresie istnienia zaległości podatkowych byłaby wystarczająca do przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej (odpowiednio art. 116a) bez badania kwestii dotyczących powstania niewypłacalności, te bowiem byłyby bezprzedmiotowe. Przy istnieniu jednego tylko wierzyciela, dany podmiot, wobec braku możliwości dochodzenia odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej (art. 299 Kodeksu spółek handlowych) a to z uwagi na brak zaistnienia stanu niewypłacalności w rozumieniu przepisów ustawy upadłościowej, ma możliwość prawną dochodzenia swojej wierzytelności przed sądem powszechnym jako odszkodowania, chociażby na podstawie art. 415 Kodeksu cywilnego, przy wykazaniu w zakresie winy członka zarządu nienależytej staranności w prowadzeniu spraw spółki. W sytuacji, w której w okresie pełnienia przez członka zarządu zaistniałby stan zaprzestania spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec jednego wierzyciela bądź też stan, w którym zobowiązanie istniejące wobec jednego wierzyciela przekracza wartość majątku spółki, członek zarządu nie ma możliwości - w znaczeniu prawnym - skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki sąd upadłościowy oddali z uwagi na art. 1 ust. 1 pkt 1 puin. Tym samym brak jest obowiązku prawnego ciążącego na członku zarządu do powyższych działań, a w konsekwencji takie zaniechanie członka zarządu nie stanowi o braku przesłanki zwolnienia się z analizowanej odpowiedzialności. Odpowiedzialność ta bowiem nie powstała. Z powyższego wynika jeszcze jeden istotny wniosek, mianowicie kwestia powstania niewypłacalności danej osoby (spółki, stowarzyszenia), czyli zaistnienia podstaw ogłoszenia upadłości, powinna każdorazowo zostać ustalona na etapie tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, a nie dopiero przy analizie przesłanek ezgoneracyjnych. Członek zarządu może bowiem zwolnić się z odpowiedzialności, między innymi, wtedy, kiedy w czasie właściwym złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Ustalenia zatem wymaga, że w ogóle taką odpowiedzialność ponosił. Niewątpliwie postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie takiego wniosku, a jeśli tak, to jaki był właściwy czas na jego złożenie (tak też powyżej powołana uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn akt II FPS 3/09). Na organie podatkowym dodatkowo spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe oraz bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15). Przy tak zakreślonych ramach prawnych rozważań w sprawie niniejszej, sąd pierwszej instancji analizował, czy organ odwoławczy prawidłowo przyjął odpowiedzialność skarżącego na podstawie art. 116a Ordynacji podatkowej. Co do okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w stowarzyszeniu, prawidłowe były ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 1 czerwca 2009 r. do 3 listopada 2010 r., a zatem wówczas kiedy powstały zobowiązania stowarzyszenia wobec PFRON i stały się one wymagalne. Powyższe okoliczności potwierdzają dowody z dokumentów, mianowicie odpis pełny KRS stowarzyszenia według stanu na 22 stycznia 2015 r., uchwały zarządu stowarzyszenia z 1 czerwca 2009 r. oraz oświadczenie strony z 3 listopada 2010 r. o rezygnacji z pełnionej funkcji (k.8-11, k. 112, k.238 akt administracyjnych). Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i nieosiągający 6% wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, zobowiązany jest do dokonywania miesięcznych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. Wobec treści powyższej powołanego przepisu, termin płatności zobowiązań wynikających z deklaracji DEK-I-0 za lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. - upłynął odpowiednio 20 sierpnia, 20 września i 20 października 2010 r. Prawidłowo też organ odwoławczy wywiódł, że przesłanka pełnienia funkcji członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej rozumiana jest formalnie. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką, a ponadto, że co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu i przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 238/12). Nieskuteczne było zatem powoływanie się przez skarżącego, że zgodnie ze statutem Klubu nie miał on prawa do reprezentowania stowarzyszenia i nigdy faktycznie nie wykonywał żadnych czynności w tym zakresie ani nie zarządzał jego działalnością. Zauważyć trzeba, że sposób reprezentacji stowarzyszenia, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach, określa jego statut. Sposób ten nie może jednak wpływać na odpowiedzialność osób pełniących funkcję w zarządzie wynikającą z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Statut stowarzyszenia jest bowiem dokumentem wewnętrznym i jego zapisy nie mogą stać w sprzeczności z uregulowaniami ustawowymi. Z tego powodu bezpodstawne jest powoływanie się na uregulowania statutu w celu uchylenia się od odpowiedzialności przewidzianej przez art. 116 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy także, że statut stowarzyszenia jest znany osobom wchodzącym w skład zarządu i w chwili podjęcia decyzji o objęciu funkcji osoby te powinny być świadome związanych z tą funkcją uprawnień. Osoba, która godzi się na powołanie do pełnienia funkcji wiedząc o tym, że statut nie nadaje jej prawa do reprezentowania stowarzyszenia nie może następnie skutecznie powoływać się na swój brak odpowiedzialności, argumentując, że dokument o charakterze wewnętrznym nie przyznał jej możliwość reprezentacji podmiotu. Co istotne, w ocenie sądu stowarzyszenia wynikało jednoznacznie, że jego zarząd kieruje całokształtem działalność stowarzyszenia, reprezentuje je na zewnątrz (§29 pkt 1 statutu k.31v akt sądowych). Wedle art. 20 ust. 2 puin, w stosunku do osób prawnych, a zatem także stowarzyszeń, uprawnienie do zgłoszenia wniosku ma każdy, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Skarżący, co bezsporne, był członkiem zarządu stowarzyszenia. Zarzut naruszenia przepisu art. 20 ust. 2 pkt 2 puin okazał się zatem chybiony. Z powyżej wskazanych powodów już w tym miejscu jednocześnie uznać za bezzasadne zarzuty skarżącego, zgodnie z którymi nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak możliwości reprezentacji stowarzyszenia. Jak bowiem stwierdzono w orzecznictwie NSA członek zarządu stowarzyszenia, któremu w statucie takiego stowarzyszenia nie nadano wyraźnie uprawnień do reprezentowania tego podmiotu, ponosi mimo wszystko winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości takiego stowarzyszenia (wyrok NSA z 5 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 562/13). Z tej przyczyny skarżący nie mógł skutecznie wskazywać na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z tej przyczyny (pkt 3 zarzutów skargi). Organ odwoławczy trafnie też zauważył, powołując się na stanowisko doktryny, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest bowiem, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich, a także że nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań i nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. Prawidłowo także organ powołał się na stanowisko wyrażone w orzecznictwie, zgodnie z którym czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika jest termin dwóch tygodni od wystąpienia przesłanki niewypłacalności, czyli gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Problem w tym, że organ odwoławczy pomimo, powołania bogatego orzecznictwa i stanowiska doktryny nie wyprowadził prawidłowych wniosków w sprawie. Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na to, że organ przypisał skarżącemu odpowiedzialność z art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej w warunkach niedostatecznych ku temu ustaleń w przedmiocie wystąpienia stanu niewypłacalności stowarzyszenia. Organy podatkowe nie ustaliły w istocie, czy stowarzyszenie stało się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów ustawy upadłościowej, nie ustaliły daty powstanie stany niewypłacalności stowarzyszenia, nie określiły momentu rozpoczęcia biegu terminu czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji nie ustaliły daty powstania obowiązku po stronie skarżącego do wystąpienia z takim wnioskiem, czego wymaga art. 21 ust. 1 puin. Konieczność wypełnienia tego obowiązku przypomniał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2017 r., w sprawie I FSK 60/16, wskazując, że ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga ustalenia konkretnej daty powstania niewypłacalności, a nadto uwzględnienia art. 21 ust. 1 puin, z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Prawidłowe rozumienie legalnego pojęcia niewypłacalności wyjaśniono powyżej. W toku postępowania organ odwoławczy ustalił natomiast jedynie, że Klub nie regulował zobowiązań wobec PFRON w okresie od lipca do września 2010 r., co w ocenie organu było wystarczające do stwierdzenia niewypłacalności stowarzyszenia. Przyjęcia stanu niewypłacalności stowarzyszenia nie uzasadnia istnienie zobowiązania wobec PFRON za kolejne miesiące lipiec – wrzesień 2010 r., jako że zobowiązania te dotyczą wciąż tego samego wierzyciela. Brak jest natomiast jakichkolwiek ustaleń organów w zakresie istnienia innego niż PFRON podmiotu, któremu przysługiwałaby pieniężna wierzytelność wobec stowarzyszenia, chociażby niewymagalna. Organ ogólnie też powołał się na wskaźniki ekonomiczne (wskaźniki płynności finansowej), które miały wskazywać na niewypłacalność stowarzyszenia, nie uzasadnił jednak tej zależności. Same wskaźniki ekonomiczne nie są adekwatnym kryterium pozwalającym ustalić stan niewypłacalności w rozumieniu przepisów ustawy upadłościowej, a tym bardziej daty powstania tego stanu. Organ odwoławczy całkowicie pominął przy rozstrzygnięciu przepisy ustawy upadłościowej, nawet ich nie przytaczając. Przypisał jednak skarżącemu odpowiedzialność także pomimo tego, że w sprawie nie zostało ustalone kiedy strona była zobowiązana z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpić i kiedy upłynął czas właściwy w rozumieniu art. 21 ust. 1 puin, na zgłoszenie takiego wniosku. Jedynie na stronie 7 zaskarżonej decyzji organ powołał się na art. 11 ust. 1 "Prawa upadłościowego". Z powodu braku ustaleń co do okoliczności faktycznych wskazanych powyżej trudno jednak wywieść nawet to, czy organ zastosował odpowiednie przepisy ustawy upadłościowej. Ustawa z 28 lutego 2003 – Prawo upadłościowe i naprawcze, od 1 stycznia 2016 r. obwiązuje w nowym brzmieniu i wskutek nowelizacji została zmieniona jej nazwa na Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U.2017.2344). Błędne powołanie przez organ przepisów Prawa upadłościowego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. mogłoby mieć wpływ na rozstrzygniecie sprawy, także dlatego, że z powyższą datą zmieniono, między innymi, brzmienie art. 21 ust. 1 poprzez udzielenie dłużnikowi dłuższego terminu (czasu właściwego) do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości danego dłużnika (obecnie trzydzieści dni). Przechodząc do analizy zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, przypomnieć należy, że zgodnie z zapatrywaniami doktryny naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne" (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Strona zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym składała wnioski dowodowe, z których przynajmniej część w ocenie sądu, mogła być przydatna do ustalenia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, w tym niewypłacalności stowarzyszenia oraz ustalenia czasu właściwego w rozumieniu art. 21 ust. 1 puin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu. Mianowicie w piśmie z 28 lipca 2015 r. oraz następnie w piśmie z 16 października 2015 r., ponowionych i rozszerzonych następnie w piśmie z 9 grudnia 2016 roku, strona wniosła o wystąpienie przez organ do Urzędu Skarbowego w S. o przesłanie bilansów oraz rachunków zysków i strat Klubu Hokejowego S. za rok 2009, 2010 oraz za rok 2011, celem wykazania, że w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu we władzach Klubu Hokejowego S., sytuacja finansowa stowarzyszenia nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o upadłość, jako że w tym okresie Klub Hokejowy S. regulował swoje zobowiązania. Organ odwoławczy pominął te wnioski dowodowe właściwie bez uzasadnienia, stwierdzając jedynie, że samo ich zgłoszenie nie powoduje automatycznie konieczności ich przeprowadzenia. Wnioski te dotyczyły okoliczności istotnych w sprawie, mogły przyczynić się bowiem do uzupełnienia okoliczności faktycznych dotyczących przesłanek pozytywnych analizowanej odpowiedzialności w zakresie stanu niewypłacalności stowarzyszenia oraz ewentualnie istnienie majątku tego podmiotu przy analizie badania przesłanki bezskuteczności egzekucji. Organ odwoławczy nie poczynił własnych ustaleń w tym zakresie. W uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzono jedynie lakonicznie, że "Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z [...] maja 2015 r. sygn. akt [...] Komornik sądowy przy Sadzie Rejonowym w S. stwierdził bezskuteczność egzekucji z majątku stowarzyszenia i umorzył postępowanie egzekucyjne. Na tym etapie postępowania nie można natomiast wykluczyć, że istniały jakieś składniki majątku dłużnika, pominięte w postępowaniu egzekucyjnym wobec braku zbadania przez organ odwoławczy dokumentów finansowych stowarzyszenia, tych o które wnioskowała strona oraz tych znajdujących się w aktach sprawy, Powyższe wnioski dowodowe dotyczące wystąpienia o powołane dokumenty finansowe stowarzyszenia strona zgłosiła także na okoliczności związane z przesłankami egzoneracyjnymi. Skarżący podnosił w skardze, iż obecnie nie jest on członkiem zarządu stowarzyszenia i nie ma możliwości zwrócić się samodzielnie o przesłanie mu ww. dokumentów. Skarżący nie ma także żadnych instrumentów pozwalających mu na uzyskanie ich od Klubu. Podkreślić należy, że organ odwoławczy błędnie przyjął, że w zaistniałej w sprawie sytuacji jest zwolniony z pozyskania dowodów zmierzających do wykazania przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 Ordynacji podatkowej. Jak stwierdzono w orzecznictwie NSA przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 192/05). Organ powinien zatem, pomimo zasadniczego spoczywania ciężaru dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych na członku zarządu próbującym uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, powinien wspierać stronę w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej w toku postępowania. Powyższe zapatrywanie dotyczące rozkładu ciężaru dowodu jest tym bardziej aktualne w sytuacji, gdy strona ma wiedzę o istnieniu dokumentów potwierdzających istnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, jednak z uwagi na fakt, iż dokumenty nie są w jej posiadaniu, strona nie może przedstawić ich na potrzeby postępowania. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie odnośnie do wniosku strony o zwrócenie się do Urzędu Skarbowego w S. o przesłanie bilansów oraz rachunków zysków i strat Klubu za lata 2009-2011. W tej sytuacji, za zasadne uznać należało zwrócenie się przez organ do Urzędu Skarbowego w S. o przesłanie przedmiotowych dokumentów w celu ich analizy pod kątem nie tylko przesłanek egzoneracyjnych ale przede wszystkim w zakresie stanu finansowego stowarzyszenia. O ile za prawidłowe uznać należało stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym organy nie mają obowiązku korzystać z dowodu z opinii biegłego w celu stwierdzenia niewypłacalności podmiotu oraz daty jej powstania, o tyle – w ocenie sądu - pomięcie tego dowodu, zgłoszonego przez stronę - byłoby możliwe dopiero – po uzyskaniu dokumentów finansowych stowarzyszenia i zajęcia przez organ stanowiska, że do uzupełnienia ustaleń w zakresie stanu niewypłacalności stowarzyszenia, lub braku takiego stanu, organ nie potrzebuje wiadomości specjalnych. Może się także okazać, że pozyskane na wniosek strony dokumenty finansowe, nie wniosą nic istotnego do sprawy. Dowód z opinii biegłego tak jak każdy inny dowód przeprowadzany w toku postępowania służy naświetleniu faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że dowód służy wyjaśnieniu stanu faktycznego, a nie stanu prawnego (wyrok NSA z 27 września 2002 r., sygn. akt III SA 772/02). W konsekwencji należało przyjąć, że odmowa uwzględnienia wniosku o powołanie biegłego w celu ustalenia czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Klubu, była przedwczesna. Organ odwoławczy także bez uzasadnienia pominął wnioski dowodowe o przesłuchanie zgłoszonych świadków w osobach obecnych i byłych członków zarządu stowarzyszenia, tj. P. K., J. H., J. K., T. K. oraz L. W. zgłoszonych, między innymi, na okoliczność wykazania, że w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu stowarzyszenie regulowało swoje zobowiązania. Okoliczności te były istotne dla ustalenia, czy stowarzyszenie nie regulowało zobowiązań pieniężnych wobec wierzyciela innego niż PRFON. Odmowa przeprowadzenia powyższych dowodów, w sytuacji gdy w toku postępowania pozostają niewyjaśnione kwestie mające istotne znaczenie, stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej określonej w art. 122, a także art. 191 oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, które ustanawiają powinności organu w zakresie zebrania i kompleksowego rozpatrzenia materiału dowodowego. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie okoliczności te nie zostały stwierdzone innym dowodem bowiem organ odwoławczy w sprawie przyjął okoliczności przeciwne niż zgłoszone przez stronę i przypisał skarżącemu odpowiedzialność za zobowiązania stowarzyszenia. W tym miejscu należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, przesłankę pełnienia funkcji w zarządzie rozumie się w sposób formalny i nie ma znaczenia czy członek zarządu faktycznie sprawował swoją funkcję i reprezentował stowarzyszenie. Dla przyjęcia odpowiedzialności z art. 116a Ordynacji podatkowej wystarczające jest formalne powołanie podmiotu w skład zarządu. We wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków strona wniosła o powołanie ich na okoliczność tego, że skarżący nie zajmował się zarządzaniem stowarzyszeniem, tylko w imieniu sponsora zajmował się pilnowaniem jego interesów w stowarzyszeniu i nie miał żadnego udziału ani wpływu na podejmowane tam jednoosobowo decyzje. Dlatego w tym zakresie zgodzić się należało z organem, że wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków na okoliczności wewnętrznego podziału zakresu obowiązków i czynności wykonywanych w stowarzyszeniu nie mogły być przydatne do ustalenia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie trafnie podkreśla się, że wewnętrzny podział zakresu kompetencji i odpowiedzialności pomiędzy członków organu zarządzającego jest bez znaczenia w świetle art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej, które jednoznacznie stanowią, że przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego. Członkowie zarządu stowarzyszenia nie mogą powoływać się na brak wpływu na podejmowanie decyzji. Powołane przepisy nie różnicują bowiem odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe w zależności od funkcji pełnionej w zarządzie. Każdy z członków zarządu ma prawo i obowiązek zapoznania się z sytuacją zarządzanego podmiotu (tak wyrok WSA w Olsztynie z 3 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn.. akt I SA/Ol 194/15). W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że ustalenia organu odwoławczego, co do stanu powstania niewypłacalności stowarzyszenia uzasadniającego przypisanie skarżącemu odpowiedzialności z art. 116 a § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, są także niekompletne gdyż nie zawierają wskazania kiedy upłynął czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia, o jakim to terminie mowa w art. 21 ust. 1 puin. Ustalenia te naruszają tym samym art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji nie dokonały też oceny, czy i kiedy powstał stan niewypłacalności stowarzyszenia z uwzględnieniem prawidłowej wykładni tego podjęcia, czym naruszyły art. 116 § 1 pkt 1 w zw. Z art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej. Pominięte zostały bez uzasadnienia wnioski dowodowe strony, które zostały zgłoszone na okoliczności mogące mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, jako że dotyczyły stanu finansowego stowarzyszenia. Powyższe uchybienia nie pozwalały jednocześnie na ustalenie momentu upływu tzw. czasu właściwego w rozumieniu art. 21 ust. 1 puin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy nie wskazał, od kiedy należało przyjąć, że w stosunku do skarżącego rozpoczął bieg czternastodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przede wszystkim w sprawie nie wyjaśniono, czy stowarzyszenie stało się podmiotem niewypłacalnym, a jeżeli tak to w jakiej dacie. Niewątpliwie wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych jest obowiązkiem skarżącego, niemniej jednak, aby strona mogła te przesłanki wykazywać, koniecznym jest w sprawie zajęcie przez organ kategorycznego stanowiska tak co do daty powstania niewypłacalności stowarzyszenia, jak też czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało wymagań, które stawia przed organem art. 210 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Organ jedynie lakonicznie uzasadnił brak spełnienia przesłanek egzoneracyjnych. W zakresie przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie wskazał nawet przybliżonej daty, z którą ustalił wystąpienie stanu niewypłacalności stowarzyszenia, co całkowicie uniemożliwia ocenę spełnienia przesłanek negatywnych, a częściowo też uniemożliwia obronę stronie interesów jej praw. Konkretna data powstania niewypłacalności jest także istotna z punktu widzenia winy podmiotu za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak bowiem stwierdzono w orzecznictwie NSA brak winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba) (wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16). Wina zatem jako kategoria obiektywna powinna być aktualizowana z uwzględnieniem konkretnej daty, gdyż istnienie winy może być zmienne w czasie. W tym stanie sprawy, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.) Ponownie rozpoznający sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe uwagi oraz wytyczne sądu co do wykładni art. 116 § 1 w zw. z art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnie sprawę co do istoty. Przedstawione przez sąd aspekty odpowiedzialności skarżącego za zaległości wobec PFRON, mające w świetle Ordynacji podatkowej istotne znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie mogą pozostać, bez wnikliwego i szczegółowego rozważenia przy ponownym jej rozpatrzeniu. Organ ustali zatem czy, a jeżeli tak to kiedy, zaistniały wobec stowarzyszenia przesłanki ogłoszenia upadłości, w jakiej dacie zatem stowarzyszenie stało się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów puin. W szczególności ustali, w jakim czasie zaistniał taki stan, w którym stowarzyszenie zaprzestało wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec przynajmniej dwóch wierzycieli (art. 11 ust. 1 puin) i/albo kiedy zaistniała sytuacja, w której wysokość zobowiązań stowarzyszenia (wymagalnych i niewymagalnych) przekroczyła wartość jego majątku, przy czym ustalenia co do majątku odnieść należy do wartości szacunkowej (rynkowej), a nie księgowej. Wartość jedynie księgowa, wynikająca li tylko z dokumentów finansowych danego podmiotu nie jest bowiem adekwatna do ustalenia przesłanki upadłościowej określonej w art. 11 ust. 2 puin., podobnie jak analiza wskaźników ekonomicznych (finansowych) stowarzyszenia, ta bowiem nie wystarczy aby ustalić datę powstania przesłanki ogłoszenia upadłości w rozumieniu art. 11 puin i czasu właściwego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 puin. Przy czym ustalenia w zakresie przesłanki z art. 11 ust. 2 puin muszą także odnosić się do istnienia drugiego wierzyciela, chociażby takiego, którego wierzytelności nie były jeszcze wymagalne. Celem tych ustaleń w przedmiocie wielości wierzycieli organ odwoławczy zwróci się o stosowne dane, w pierwszej kolejności, chociażby do właściwego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także do właściwego dla stowarzyszenia urzędu skarbowego (Skarbu Państwa). W ponownym postępowaniu, w celu stwierdzenia czy zachodziły podstawy do przyjęcia niewypłacalności stowarzyszenia, organ odwoławczy uwzględni także wnioski dowodowe strony, które mogą przyczynić się do ustalenia tak stanu finansowego stowarzyszenia w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu , jak i kwestii związanej z istnieniem innych niż PFRON wierzycieli. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego obejmującego dokumenty finansowe stowarzyszenia organ wypowie się także co do przesłanki bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Nie uszło uwadze sądu, że postanowieniem z [...] maja 2015 r. sygn. akt [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. stwierdził bezskuteczność egzekucji z majątku stowarzyszenia oraz umorzył postępowanie egzekucyjne. Trudno jednak z góry wykluczyć, że po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie dokumentów finansowych stowarzyszenia, a także analizy tych, które znajdują się już w aktach sprawy, nie ujawni się składnik majątku mogący stanowić przedmiot egzekucji, co podważałoby stwierdzenie organu o jej bezskuteczności, czyniąc je przedwczesnym. W sprawie sąd nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia wskazane mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego, a gdy to okaże się konieczne, na podstawie art. 229 Organ odwoławczy może zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając, że w skardze strona wniosła o przyznanie od organu wszystkich należnych kosztów postępowania. Koszty w sprawie stanowiły: wpis sądowy w wysokości 500 zł, ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Z tych względów orzeczono jak w sentencji.