III SA/Wa 2429/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi P. s.r.o. z siedzibą na Słowacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. s.r.o. z siedzibą na Słowacji kwotę 64.607 zł (słownie: sześćdziesiąt cztery tysiące sześćset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. s.r.o. z siedzibą na S.alej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. 1.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z [...] czerwca 2018 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za III kw. 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r. i grudzień 2015 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za styczeń 2016 r., marzec 2016 r., maj 2016 r. i czerwiec 2016 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2016 r. i kwiecień 2016 r. Wskutek rozpoznania odwołania Strony od powyższej decyzji DIAS wydał decyzję z [...] sierpnia 2019 r., uchylającą w całości decyzję z [...] czerwca 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał na konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów Spółki, oraz właściwą interpretację przepisu art 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w świetle orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Wypełniając zalecenia DIAS Organ pierwszej instancji w dniu 25 września 2019 r. pismem wezwał M.L. do stawienia się w dniu 18 października 2019 r. w celu przesłuchania w charakterze świadka. Świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie. W dniu 25 września 2019 r. pismem Organ pierwszej instancji wezwał P.G. do stawienia się w terminie 18 października 2019 r. w celu przesłuchania w charakterze świadka. Pismo nie zostało podjęte pomimo podwójnego awizowania, świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie. W dniu [...] października 2019 r. postanowieniem Organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania protokół przesłuchania świadka (byłego wspólnika i prezesa zarządu P(1). Sp. z o.o.), sporządzony przez pracowników NUS w dniu 20 lutego 2019 r. W dniu 18 listopada 2019 r. Organ pierwszej instancji ponownie wezwał P.G. do stawienia się w terminie 11 grudnia 2019 r. w celu przesłuchania w charakterze świadka. Pismo nie zostało podjęte pomimo podwójnego awizowania, świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie. Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. NUS określił Stronie w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za III kw. 2015 r., od października do grudnia 2015 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od stycznia do czerwca 2016 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował wykazane przez Stronę w ewidencjach nabyć i usług pozostałych za III kwartał 2015 r., październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. faktury VAT wystawione przez P(1). Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży leków. Organ pierwszej instancji dokonał oceny materiałów, dowodów, przesłuchań świadków zgromadzonych w toku kontroli podatku dochodowego od osób prawnych spółki P(1). Sp. z o. o. pod kątem weryfikacji transakcji między tym podmiotem a Spółką i stwierdził, że Strona obniżając podatek należny o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bowiem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych na nich wykazanych. Na tej podstawie Organ pierwszej instancji zakwestionował kolejny etap obrotu (wywóz leków poza Polskę) stwierdzając, iż transakcje dotyczące zakupu leków nie są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Zatem transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw tych leków wykazane przez Stronę w badanych okresach również nie wywołują skutków prawnych, tym samym nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 42 u.p.t.u. Dodatkowo Organ pierwszej instancji zakwestionował faktury VAT z 28 stycznia 2016 r. na kwotę VAT 782,64 zł oraz z 29 stycznia 2016 r. na kwotę VAT 733,93 zł wystawione na rzecz Strony przez J. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji wskazał, że J. Sp. z o.o. nie wykazywała w swoich deklaracjach VAT za okresy od stycznia 2016 r. podatku należnego wynikającego ze sprzedaży. Końcowo, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 99 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji wskazał, iż nie zakwestionowano kwot podatku należnego z tytułu dostawy towarów opodatkowanych stawką VAT 22% lub 23% oraz 7% lub 8% oraz kwot wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wobec powyższego w decyzji uwzględnione zostały kwoty w wysokościach zadeklarowanych przez Spółkę. 1.2. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p."); art. 121 § 1 O.p.; art. 122 O.p. w związku z art. 180, 181, 187 § 1 O.p.; art. 124 O.p.; art. 191 O.p.; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1, w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz w zw. z art. 1, 167 oraz 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 1.3. Decyzją z [...] października 2020 r. DIAS uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2016 r., luty 2016 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r., maj 2016 r. i czerwiec 2016 r. i określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2016 r. w wysokości: 45.165,00 zł, luty 2016 r. w wysokości: 601.506,00 zł, marzec 2016 r. w wysokości: 945.612,00 zł, kwiecień 2016 r. w wysokości 1.491.572,00 zł, maj 2016 r. w wysokości 1.986.882,00 zł, czerwiec 2016 r. w wysokości 2.086.248,00 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W ocenie DIAS, P(1).Sp. z o.o. stworzyła iluzję hurtowni farmaceutycznej, posiadającej wymagane zezwolenia, którą kieruje osoba spełniająca wymagane Prawem farmaceutycznym warunki, jednakże za fasadą tej hurtowni prowadzona jest faktyczna zupełnie inna działalność, która nie była zgodna z prawem. Faktycznym celem utworzenia hurtowni przez P(1). Sp. z o.o. było stworzenie ogniwa (instytucji przekazu) dokonującego - sprzecznego z ustawą Prawo farmaceutyczne - skupu leków z aptek w celu dalszej ich odsprzedaży do m.in. Strony, która już zgodnie z prawem może odsprzedawać zakupione leki za granicę i korzystając z różnic cenowych osiągać zyski. Formalnie stworzono zatem hurtownię P(1). Sp. z o.o., która dokonuje niezgodnego z prawem farmaceutycznym zakupu leków refundowanych w aptekach, która następnie poprzez dokumentacyjne przyjęcie leków na swój stan magazynów, umożliwia innej hurtowni (Skarżącej) legalny zakup tych leków (hurtownia może zakupić leki w innej hurtowni), które następnie, z uwagi na różnice w ich cenach w kraju i za granicą, sprzedawane są przez tą ostatnią za granicę. Działalność P(1). Sp. z o.o. wplata się w przyjęty dla tego procederu schemat działań. Przedsiębiorcy uczestniczący w "odwróconym łańcuchu" prowadzą często jedynie wirtualny obrót, wówczas podczas kontroli stwierdzane są zerowe stany magazynowe i puste hurtownie. Produkty lecznicze skupowane z aptek nie trafiają fizycznie do hurtowni, istnieje podejrzenie braku kontroli nad warunkami ich przechowywania. Bardzo często też dochodzi do ukrywania rzeczywistego obrotu, przed organami kontrolnymi. Prowadzenie obrotu poza placówką uprawnioną do obrotu. Następuje częściowe, wybiórcze udostępnianie faktur VAT świadczących o obrocie przez przedsiębiorców trudniących się obrotem detalicznym i hurtowym produktami leczniczymi uniemożliwiający ocenę wysokości rzeczywistego obrotu produktami leczniczymi. Kierownicy - osoby odpowiedzialne za prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, zatrudniani są jedynie na papierze, aby spełnić wymóg prawny, celem uzyskania zezwolenia (tzw. "słupy"). Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. podjął próbę sprawdzenia miejsca prowadzenia działalności P(1). Sp. z o.o. Za każdym razem drzwi hurtowni były zamknięte. Przed budynkiem nie parkowały pojazdy (na drzwiach wejściowych znajduje się kartka: czynne od 12-16 z podanym numerem telefonu - bezpośredni kontakt z pracownikiem spółki możliwy jest po uprzednim kontakcie telefonicznym). Pracownicy Urzędu Skarbowego w L. w dniu 6 lipca 2016 r. i w dniu 24 maja 2017 r. przeprowadzili oględziny hurtowni, w wyniku których w magazynie nie stwierdzono żadnych leków. Z zeznań pracowników Stacji Paliw wynika, że w hurtowni przebywała tylko jedna osoba przez kilka godzin dziennie. Żaden z przesłuchanych świadków nie zaobserwował dostaw i odbioru towaru z hurtowni. Apteki - jak ustalono - sprzedawały leki na rzecz przychodni należących do P(1). Sp. z o.o. znajdujących się w L. i B.. Rzecz w tym jednak, że pod tymi adresami spółka tylko wynajmowała gabinety lekarskie (na 2-4 godziny tygodniowo) i że nie prowadziła w nich żadnej praktyki lekarskiej. Co więcej, w księgach P(1). Sp. z o.o. nie stwierdzono żadnych dokumentów potwierdzających uzyskanie jakichkolwiek przychodów z tytułu prowadzenia tych gabinetów. Zamówienia - tak jak wymaga tego prawo farmaceutyczne - podpisane zostały przez lekarza wpisanego do prowadzonego przez Naczelną Izbę Lekarską Centralnego Rejestru Lekarzy RP, przy czym lekarz ten przesłuchany w charakterze świadka nie potwierdził współpracy ze spółką w 2016 r. Uzyskano jednak dowód, iż za poszczególne miesiące 2016 r. otrzymał on od spółki wynagrodzenie. Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz ustalenia NUS odnośnie działalności P(1). Sp. z o.o., DIAS nie ma wątpliwości co do tego, że ww. podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej związanej z obrotem lekami, a jedynie (poprzez wystawiane dokumenty) uwierzytelniał ten obrót w procederze "odwróconego łańcucha dystrybucji leków" oraz wywozu produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium RP. Ponadto Spółka dokonywała zakupu krajowego leków, a następnie dokonywała ich wywozu poza granicę kraju. Jedynie część wywożonych leków nie znajdowało się na listach produktów leczniczych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium RP. DIAS zaznaczył, że doniosłe znaczenie w kwestii oceny postawy Strony, mają okoliczności towarzyszące ułożeniu przez Stronę transakcji handlowych z podmiotem, którego faktycznym celem nie było prowadzenie rzeczywistego obrotu, ale wyłącznie stworzenie ogniwa (instytucji przekazu) dokumentującego jedynie formalny (fakturowy) obrót lekami, który miał wyłącznie potwierdzać skup leków z aptek oraz ich dalszą odsprzedaż do właściwej hurtowni, która, zgodnie już z Prawem farmaceutycznym, sprzedawała te leki za granicę i korzystając z ich różnic cenowych osiągała zyski, kosztem narażenia budżetu na znaczne straty. W takich okolicznościach Strona była świadomym uczestnikiem ww. procederu. Bez jej czynnego udziału niemożliwe byłoby zaaranżowanie takowego procederu. Ponadto nie można pozbawić znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy faktu, że ułożenie relacji handlowych doprowadziło do podwójnego zysku - wynikającego z różnic cenowych oraz zwrotu całości podatku naliczonego wygenerowanego z rozliczenia podatku od towarów i usług z zastosowaniem stawki 0%. Weryfikacja dokumentów NIP, REGON, rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług czy zezwolenia na obrót lekami miała charakter jedynie formalny. Jej celem było uprawdopodobnienie okoliczności wskazujących na brak winy Strony i zabezpieczenie interesów Strony, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P(1). Sp. z o.o. w przypadku zakwestionowania prawa do odliczenia. Wbrew przekonaniu Strony, samo pozyskanie przy rozpoczęciu współpracy dokumentów rejestracyjnych kontrahentów nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności, bowiem dokonanie rejestracji przez podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą w odpowiednich organach administracji państwowej jest z reguły pierwszym etapem podjętych działań w zakresie legalizacji rozpoczynanej działalności gospodarczej, jednak czynności te nie świadczą o faktycznym podjęciu i prowadzeniu tej działalności przez podatnika. Zweryfikowane przez Stronę dokumenty potwierdzały tylko, że działalność została przez P(1). Sp. z o.o. formalnie zarejestrowana. Z dokumentów tych nie wynika natomiast, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność w zakresie obrotu produktami lekowymi, że pod wskazanym adresem mieści się hurtownia farmaceutyczna, kontrahent ma do dyspozycji odpowiednie wyposażenie do prawidłowego przechowywania leków oraz zatrudnia pracowników. Okolicznością powszechnie znaną jest, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych i fiskalnych dostarczają one znikomej wiedzy o jakości podmiotu. DIAS dodał, że decyzją Głównego Inspektora Farmaceutycznego z [...] marca 2016 r. P(1). Sp.zo.o. utraciła zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej zlokalizowanej w L. w zakresie hurtowego obrotu produktami leczniczymi. Pomimo tego, aż do lipca 2016 r., Strona kontynuowała współpracę z tym podmiotem. Co oznacza, że nie weryfikowała tej kwestii w toku współpracy. W przeciwnym razie przynajmniej na ten czas zawiesiłaby ją. W ocenie organu odwoławczego, obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, że Strona, decydując się na zakup towaru obiektywnie wrażliwego, o znacznej wartości, nie sprawdza rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągnięcia zamierzonego celu, tj. korzyści podatkowej. W przypadku Strony także wynikającej z różnic cenowych. Korespondencja mailowa, zamawianie towaru przez internet, nie wizytowanie kontrahenta, czy nawet nie zawarcie z nim pisemnej umowy o współpracy, oceniane łącznie (nie każda przesłanka z osobna) są okolicznościami świadczącymi o braku dobrej wiary. DIAS uznał za słuszną konstatację NUS, że zakwestionowane faktury VAT za sprzedaż towarów na rzecz Strony, w których jako wystawca widnieje P(1). Sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Podobnie nie można rozpoznać, aby stwierdzony osobliwy zespół okoliczności, w jakich zaaranżowano przepływ leków dowodził, aby posiadane przez Stronę dokumenty mogły stanowić podstawę do zastosowania w przypadku transakcji w wykonaniu Spółki preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0 %, przewidzianej jak dla WDT. Skoro udowodniono, że faktury wystawione przez P(1). Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, więc kolejny etap obrotu (wywóz leków poza Polskę) również nie wywołuje skutków prawnych tym samym nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wszak bez prawa do rozporządzania towarem jak właściciel transakcje wykazane przez Spółkę w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych w postaci przesunięć towarów do magazynu posiadanego na terytorium Republiki Czeskiej należy uznać za rzeczywiście niedokonane. W skarżonej decyzji NUS wskazał, że nie ma możliwości, bezpośredniego przyporządkowania faktur zakupowych, do faktur sprzedażowych, w danym okresie. Organ pierwszej instancji wyliczył proporcjonalnie stosując wskaźnik zakupów zakwestionowanych do ogólnej wartości zakupów i ten sam wskaźnik zastosował do transakcji WDT wykazanej w deklaracjach VAT przez Stronę. Poza opisanym głównym nurtem sporu, DIAS zaznaczył, że Spółka w rejestrach zakupu VAT za styczeń 2016 r. zaewidencjonowała faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez J. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji opierając się na piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (wpływ do organu 4 stycznia 2017 r.), niesłusznie odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, powołując się jedynie na fakt, iż J. Sp. z o.o. nie wykazywała w swoich deklaracjach VAT za okresy od stycznia 2016 r. kwot podatku należnego wynikającego ze sprzedaży towarów. Organ odwoławczy podkreślił, że Organ pierwszej instancji nie udowodnił, iż transakcje nie miały miejsca, w tej sytuacji odmowa prawa do odliczenia była nieuzasadniona. W tej sytuacji koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2016 r., luty 2016 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r., maj 2016 r., czerwiec 2016 r. i określenie prawidłowych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za powyższe okresy rozliczeniowe. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w w części określającej Spółce wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy styczeń-czerwiec 2016 r. oraz utrzymującej decyzję NUS w pozostałym zakresie, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji (w zakresie utrzymanym w mocy przez DIAS). Wniesiono też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 121 § 1 O.p. w zw. z 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania; - art. 122 w zw. z 187 § 1, 180 § 1, 181, 188 oraz 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego; - art. 123 § 1 w zw. z 194 § 1 oraz 180 § 1 i 181 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów, bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 oraz z 4 czerwca 2020 r.,C-430/19; - art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska Organu pierwszej instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w sytuacji gdy na poprzednim etapie sprawy Organ odwoławczy, uchylając decyzję Organu pierwszej instancji, zalecił przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w szerokim zakresie, w tym wskazał na zasadność przesłuchania przez NUS świadków bezpośrednio w toku sprawy prowadzonej wobec podatnika; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji z [...] października 2020 r., uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia; - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez podatnika - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania; - art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez podatnika 0% stawki podatku od towarów i usług w związku w wykonanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów, pomimo iż Organ nie kwestionuje rzeczywistego istnienia towaru (co wynika ze strony 28 skarżonej decyzji), - art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności podatnika, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem budżetu. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 2.3. Skarżąca w piśmie procesowym z 31 maja 2021 r. rozszerzyła zarzuty skargi i ustosunkowała się do argumentacji Organu odwoławczego zawartej w odpowiedzi na skargę. Strona wskazała, że: - podstawą zaskarżonej decyzji są ustalenia poczynione w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni podatnika. DIAS dał zatem prymat zasadzie pośredniości postępowania podatkowego, naruszając w ten sposób art. 194 § 1 w zw. z art. 122 w z w. z art. 187 § 1, 191 i art. 123 § 1 O.p. z uwagi na oparcie swoich twierdzeń na włączonych do akt materiałach, w tym na protokole kontroli podatkowej wydanym wobec P(1). Sp. z o.o. oraz wobec podmiotu podatnikowi nieznanego, jakim jest B. Sp. z o.o.; - w toku niniejszej sprawy zaszły wątpliwości, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika - sprzecznie z przywołaną w skardze do Sądu zasadą z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. Analiza rozstrzygnięć organów obu instancji wskazuje bowiem, że po stronie organów istnieją wątpliwości w zakresie świadomości Strony, a przez to co do tego, czy Strona powinna zachować prawo do odliczenia podatku VAT oraz co do tego czy P(1). Sp. z o.o. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. Wątpliwości zauważyć można również w zakresie stosowanej przez podatnika weryfikacji (która w ocenie Organów była jedynie pozorowana, choć nie świadczy o tym żaden znajdujący się w aktach sprawy dowód); - materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na przyjęcie, iż udowodniono, że P(1). Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Natomiast, z uwagi na fakt, że nie udowodniono, iż faktury VAT wystawione przez ww. spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest możliwości kwestionowania dokonanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Działanie organu świadczy zdaniem podatnika o naruszeniu art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; - Podatnik spełnił wszystkie ustawowe kryteria pozwalające dokonać odliczenia podatku naliczonego. Podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., ponieważ czynności uwidocznione na zakwestionowanych przez Organ fakturach zakupowych Spółki miały niewątpliwie miejsce. Zakwestionowanie podatnikowi możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupowych nie znajduje zatem podstaw. Wobec powyższego DIAS dopuścił się więc naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 1, 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; - Organowi nie udało się wykazać, że udokumentowane fakturami, wystawionymi przez P(1). Sp. z o.o., transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a samo ich wystawienie wiązało się z osiągnięciem rzekomej korzyści sprzecznej z prawem (za jaką nie można uznać jednak zarówno prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, jak i prawa do zastosowania 0% stawki tego podatku w przypadku WDT). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy P(1). Sp. z o.o. jedynie pozorowała prowadzenie hurtowni farmaceutycznej oraz, czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że ten podmiot nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej oraz nie jest faktycznym dostawcą towarów do Skarżącej. 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Zgodzić się należy, z organem, że P(1). Sp. z o.o. skupowała leki z aptek wprowadzając je z powrotem do obrotu hurtowego, co naruszało normy Prawa farmaceutycznego. Organ nie wykazał jednak, że P(1). Sp. z o.o. popełniała oszustwo w podatku od towarów i usług, którego Skarżąca była świadoma lub dochowując należytej staranności powinna być świadoma. Organ nie wskazał podejrzanych cech występujących u wystawcy faktur lub szczególnych, nietypowych okoliczności transakcji, które wymagały od Strony bardziej dociekliwych czynności weryfikacyjnych. Nie przekonuje twierdzenie organu co do świadomości Spółki istnienia oszustwa lub powinności takiej świadomości (niedochowania należytej staranności). 6.1. Wyjaśniając materialno-podatkowe podstawy wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. 6.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. 6.3. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. 7.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. 7.2. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. 7.3. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności. 7.4. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego". Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. 7.5. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika okoliczności towarzyszących transakcjom. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA). Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Nie mogło mieć przesądzającego znaczenia powołanie się przez Podatnika, że dokonał sprawdzenia, czy kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy składał organom podatkowym stosowne deklaracje VAT (wyrok NSA z 26 października 2011 r., I FSK 1668/10). Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. 8. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". 9. 1. Sąd przyznaje rację organowi co do tego, że P(1). Sp. z o.o. nie prowadziła działalności jako hurtownia farmaceutyczna związanej z legalnym obrotem lekami. Poprzez wystawiane dokumenty uwierzytelniała obrót lekami w tzw. odwróconym łańcuchu dystrybucji leków. P(1). Sp. z o.o. uczestniczyła w skupowaniu leków z aptek pod pozorem zaopatrywania swoich fikcyjnych przychodni lekarskich (zapotrzebowania były wystawiane przez lekarza) i następnie wprowadzała je do obrotu hurtowego sprzedając Skarżącej. Naruszano tym normy Prawa farmaceutycznego wyprowadzając, w dalszej kolejności, leki z obrotu w Polsce. 9.2. Jakkolwiek P(1). naruszała przepisy branżowe co do sposobu nabywania towaru to jednak nie ma sporu co do istnienia towaru. Przed oceną skarżonej decyzji co do zeznań świadków związanych z funkcjonowaniem hurtowni na wstępie trzeba zwrócić uwagę, że są one jedynie streszczone w protokole kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych NUS w L. (akta administracyjne, tom IV, karta nr 1260 i poprzednie). W istocie to na treści tego protokołu opiera się wywód skarżonej decyzji. Argumentacja organów w niniejszej sprawie zasadza się tylko na treści protokołu kontroli wobec P(1).. W ocenie Sądu organ nie może opierać skarżonej decyzji jedynie na streszczeniu zeznań świadków przez inny organ podatkowy. Nie można nabrać przekonania, czy w streszczeniu zeznań jest cała istotna wiedza jaka pojawiła się w wypowiedziach świadków, jakie pytania zostały im zadane, a jakie nie. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. W świetle art. 180, art. 181 oraz art. 191 O.p., podstawą decyzji mogą być ustalenia faktyczne poczynione w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni podatnika. Jednakże, zgodnie z twierdzeniem Strony, organ przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy posługuje się zasadniczo protokołem kontroli wobec kontrahenta Skarżącej, a nie dowodami zebranymi w tej kontroli. Pozbawia to Strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu i realizacji prawa do obrony. 9.3. W cytowanych zeznaniach usunięto nazwiska świadków, co poważnie utrudnia analizę ich treści. Przykładowo świadek – pracownik firmy spedytorskiej M.J. zeznał do protokołu z 25 kwietnia 2017 r. (akta administracyjne, tom II, karta nr 802, że "przekazywał towar osobiście świadkowi, w L. była pani G., której nazwiska nie pamiętam". Nadmiarowa anonimizacja streszczenia zeznań świadków nie daje możliwości weryfikacji tych zeznań i porównania ich z treścią zeznań innych osób i oceny, czy w hurtowni w L. pracowała osoba o tym imieniu. Przede wszystkim jednak, w aktach nie ma też protokołów zeznań świadków. Naruszono tym art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. 9.4. Taki model postępowania dowodowego narusza art. 122 w zw. z 194 § 1 oraz 180 § 1 i 181 O.p., art. 187 § 1, 191 O.p. Naruszono prawo Spółki do obrony w świetle tez przywołanych w wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. 9.5. Ponownie rozpatrując sprawę organ dołączy do akt sprawy protokoły zeznań, aby można ocenić ich treść i zanonimizuje je tylko w niezbędnym zakresie, pozostawiając w ich treści imiona i nazwiska świadków oraz osób, których zeznania dotyczą – w zakresie osób pracujących w hurtowni i pozostających w związku z przedmiotową sprawą. Dopiero uzupełniając akta sprawy organ może przejść do kompleksowej oceny zeznań świadków. 10.1. Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, nawet z fragmentów zeznań świadków zacytowanych w protokole kontroli podatkowej wobec P(1). i przejętych do uzasadnienia skarżonej decyzji nie można jednoznacznie wywieść, że hurtownia farmaceutyczna P(1). w L. w ogóle nie istniała. Pracownicy hurtowni zgłoszonej przez P(1). Sp. z o.o. w L. zeznają rozbieżnie co warunków przechowywania leków w określonych przedziałach temperaturowych. W ocenie Sądu nie jest to jednak zagadnienie o kluczowym znaczeniu, bo zarówno kierownik magazynu i kierownik hurtowni zgodnie zeznają, że uczestniczyli w wydawaniu i przyjmowaniu leków. Wedle zeznań kierownika magazynu i kierownika hurtowni leki przyjmowano tam nawet kilka razy dziennie. Organ wskazuje na rozbieżne zeznania świadków: kierownika magazynu i kierownika hurtownia oraz pracownika gospodarczego co do gospodarki magazynowej hurtowni. Zeznania pracownika gospodarczego są jednak niejasne. Pracownik gospodarczy zeznał, że w 2016 r. nie był świadkiem przyjmowania leków na magazyn. Do jego obowiązków należało jednak dbanie o czystość magazynu i odbieranie poczty oraz pracował w innych godzinach niż kierownik magazynu i kierownik hurtowni. Pracownik gospodarczy o zakresie swoich obowiązków dowiedział się w sierpniu lub lipcu 2016 r. (umowę podpisał we wrześniu 2016 r.), a więc już poza okresem objętym skarżoną decyzją. Z tego wynika, że pracownik gospodarczy nie musiał być obecny w przyjmowaniu i wydawaniu towaru w zakresie i w okresie objętym skarżoną decyzją, a sprzeczność jego zeznań z zeznaniami kierowników jest jedynie pozorna, bo dotyczy innych okresów w działalności hurtowni. Z tych względów możliwe jest, że pracownik gospodarczy faktycznie nie miał żadnego kontaktu z fakturowanym towarem i dokumentacją magazynową (po czerwcu 2016 r.), co jednak nie dowodzi, że towaru w hurtowni nie było w miesiącach wcześniejszych. 10.2. Zdaniem Sądu nie ma kluczowego znaczenia dla wyniku sprawy sposób dojazdu do pracy w hurtowni kierownika magazynu. Możliwe jest, co wynika z zeznań, że był on podwożony do miejsca pracy przez prezesa P(1)., co nie oznacza, że prezes też zostawał w hurtowni. Nie ma więc sprzeczności w zeznaniach kierownika hurtowni, który twierdzi, że podczas jego obecności prezesa tej spółki P(1). tam nie było. 10.3. Organ eksponuje też zeznania pracowników stacji benzynowej. Budynek hurtowni farmaceutycznej znajduje się na tej samej posesji co stacja benzynowa, w jej bliskim sąsiedztwie. Żaden z pracowników stacji benzynowej nie widział rozładunku towaru z samochodów do hurtowni - budynku zajmowanego przez P(1). Sp. z o.o. Nie dostrzegli żadnych oznak działalności hurtowej. Nic nie mówi im nazwa P(1). Sp. z o.o., zeznali, że nie było tam szyldu i nazwy hurtowni. Wiedzieli jednak, że w tym budynku jest hurtownia farmaceutyczna. Świadkowie - pracownicy stacji benzynowej zwrócili uwagę, że pracowała tam ok. 50-letnia kobieta, przebywająca w hurtowni w godzinach ok. 10-14/15. Oceniając te zeznania trzeba też dostrzec, że świadkowie zeznają dość jednolicie - nie widzieli rozładunku towaru i generalnie nic nie wiedzą o działalności hurtowni. To, że świadkowie zatrudnieni na sąsiedniej stacji benzynowej nie widzieli rozładunku towarów nie oznacza, że w hurtowni nic się nie działo i żadne towary nie były stamtąd wywożone. Świadkowie – pracownicy stacji benzynowej zeznali, że czasem stawały przed budynkiem hurtowni samochody, lecz nie wiedzieli czy do stacji diagnostycznej, czy na postój. Organ nie wyjaśnia też, z jakich powodów uznaje za mniej wiarygodne zeznania kierownika magazynu i kierownika hurtowni, którzy twierdzą, że leki przyjmowano tam nawet kilka razy dziennie, niż zeznania pracowników stacji benzynowej, którzy generalnie nic nie widzieli wskazującego na działalność hurtowni. 10.4. Organ powołuje się oględziny budynku hurtowni leków prowadzone przez pracowników NUS w L. z 6 lipca 2016 r. i 24 maja 2017 r. W protokole kontroli sporządzonym przez NUS w L. (akta administracyjne, tom IV, karta nr 1207) wskazano na "oględziny hurtowni w wyniku, których w magazynie nie stwierdzono żadnych leków". Poza tym inne próby oględzin nie mogły dojść do skutku, bo budynek był zamknięty (w godzinach pracy). W aktach sprawy nie ma jednak protokołu oględzin, a więc w tej kwestii znajdują aktualność powyższe oceny i zalecenia sądu odnoszące się do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. W tej kwestii istotne jest, czy pracownicy organu dokonujący oględzin stwierdzali znamiona zewnętrzne funkcjonowania hurtowni, jej realność i istnienie zaplecza technicznego. Lakoniczna wzmianka w protokole kontroli nie podnosi, że były w tym zakresie jakiekolwiek zastrzeżenia. Oględziny wykazały jedynie, że nie ma towaru w magazynie hurtowni, a nie że hurtowni w L. faktycznie nie ma, jest ona dokumentacyjną fikcją. Z zeznań kierownika magazynu i kierownika hurtowni wynika jednak, że sprzedaż realizowana w hurtowni nie była ciągła, a dostawy realizowano na zamówienie (leki nie leżały w hurtowni). Nie można więc wykluczyć sytuacji, że czasami leków w magazynie nie było, co potwierdzają oględziny. 10.5. Jak ustaliły organy, P(1). Sp. z o.o. wykazywał bardzo wysokie obroty, zakupy od 138 dostawców na ok. 116 mln zł i sprzedaż na 11 podmiotów, na ok. 118 mln zł nie ponosząc żadnych kosztów normalnej działalności gospodarczej. Mimo wysokich obrotów wskazujących na działalność o znaczącym rozmachu i zyskowności P(1). Sp. z o.o. faktycznie zniknęła, zmieniła swoją siedzibę na teren właściwości miejscowej innego organu i zerwała kontakty z organem podatkowym w toku prowadzonych w nim czynności sprawdzających; został później wykreślony z rejestru podatników VAT. Zdaniem Sądu, nie ma jednak przekonujących dowodów wskazujących, że w budynku w L. nie prowadzono żadnej działalności hurtowej i magazynowej w okresach objętych skarżoną decyzją. Nie można tego wywieść z faktycznego, późniejszego zniknięcia P(1). nie wynika jednak. Organ twierdzi, że P(1). Sp. z o.o. prowadziła działalność sprzeczną z Prawem farmaceutycznym, służąc do wyprowadzenia leków z obrotu detalicznego i wprowadzając go z powrotem do obrotu hurtowego (sprzedając Skarżącej). Organ nie wskazuje jednak, że towar nie istniał, a sporne transakcje sprzedażowe na Skarżącą były zabronione przez prawo i nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżąca mogła legalnie kupić leki w obrocie hurtowym i następnie sprzedać je za granicę. Mogła więc działać w przekonaniu, że towar odbierany od P(1). pochodzi z legalnego (hurtowego) źródła. Organy podatkowe, pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego mają wykazać, iż transakcje te nie zaistniały pomiędzy podmiotami opisanymi na fakturze. Z materiału dowodowego nie wynika, że Spółka nie mogła nabyć towarów od P(1). Sp. z o.o. działając w przekonaniu, że P(1). jest hurtownikiem. Nie można mieć wątpliwości, że P(1). Sp. z o.o. był podmiotem oszukańczym i faktycznie nie prowadził hurtowni produktów leczniczych, lecz magazyn towarów pochodzących z obrotu detalicznego, z aptek. P(1). stworzyła więc na potrzeby prowadzonej działalności iluzję hurtowni, w której mógł znajdować się realny towar. Iluzja nie polegała więc na tym, że hurtowni w ogóle nie było. Iluzja polegała na tym, że towar, którym obracano nie pochodził bezpośrednio od producenta lub innego hurtownika, ale został wyprowadzony z obrotu detalicznego. Oszustwo polegało jedynie na kamuflowaniu przez P(1). nielegalnego sposobu nabywania towaru, a więc oszustwo odbywało się na poziomie sposobu zaopatrywania hurtowni poprzez rynek detaliczny a nie od innych hurtowników lub producentów. 11. 1. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagało wykazania istnienia po stronie Spółki świadomości oszukańczej działalności P(1). lub powinności takiej świadomości. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżąca nabyła leki i produkty lecznicze w ilości wynikającej ze spornych faktur. Organy nie kwestionowały, że dokonano dostawy towaru. Tym samym w sprawie nie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane. Co równie istotne organy podatkowe nie kwestionowały również tego, że towar nabyty przez Skarżącą został następnie przez nią odsprzedany kontrahentom Spółki, co potwierdziły zagraniczne administracje skarbowe i kolejni kontrahenci Strony. 11.2. Opisane przez organ działanie P(1). Sp. z o.o. wskazujące, że nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej związanej z obrotem lekami, a jedynie (poprzez wystawiane dokumenty) uwierzytelniała obrót w procederze "odwróconego łańcucha dystrybucji leków" oraz wywozu produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium RP Sąd także uznaje, za sprzeczne z prawem. Podkreślić w tym miejscu jednak należy, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług podlega zasadom wynikającym z ustaw podatkowych i nie służy penalizacji praktyk, które mogą naruszać szczegółowe regulacje w innej dziedzinie prawa. Samo stwierdzenie, że działalnie dostawcy Skarżącej naruszało Prawo farmaceutyczne nie jest wystarczające do zanegowania rzeczywistości dostawy. Handel towarami, którymi obrót jest regulowany szczególnymi przepisami (z naruszeniem tych przepisów) co do zasady nie musi niweczyć skutku w postaci zrealizowania obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT. Przypadki wykluczające taką możliwość wymienione zostały w art. 6 pkt 2 u.p.t.u. i dotyczą czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, ale organ w skarżonej decyzji nie powoływał się na taką podstawę prawną. Wskazać także należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1096/16 za orzeczeniem ETS z 28 maja 1998 r, Goodwin Unstead, C-3/97, wskazał że: "systemowi VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami i usługami (np. gdy nie ma legalnego rynku obrotu określonymi towarami lub usługami, jak w przypadku handlu narkotykami, fałszywymi pieniędzmi, stręczycielstwa, łapówkarstwa czy płatnej protekcji), jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność, na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu VAT (np. handel podrobionymi towarami występującymi w obrocie legalnym, nielegalne świadczenie usług mających odpowiedniki w usługach legalnych, a także handel towarami pochodzącymi z przestępstwa)". A zatem sam fakt ewentualnych naruszeń Prawa farmaceutycznego, w tym w szczególności naruszeń dokonanych na wcześniejszym etapie obrotu niż u Skarżącej, nie stanowi automatycznie o braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Nie każde społecznie naganne zachowanie wywołuje konsekwencje podatkowe. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może pełnić funkcji swoistej sankcji za inne, niezwiązane z podatkami naganne, czyli niezgodne z prawem zachowania przedsiębiorców. To rolą ustawodawcy, a nie organów podatkowych jest wprowadzanie odpowiednich sankcji za zachowania, które uzna za społecznie szkodliwe, np. na gruncie ustawy Prawo farmaceutyczne. Jednak sankcją tą nie może być odmowa skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Stąd w ocenie Sądu przywołane w skarżonej decyzji regulacje Prawa farmaceutycznego i określone tam opis dystrybucji produktów leczniczych nie mają wpływu na ustalenia odnoszące się do ewentualnego oszustwa w zakresie podatku VAT. 12. Organ nie wykazał w toku postępowania, aby na którymkolwiek etapie transakcji poprzedzających sporne dostawy do Spółki, czy też po dokonaniu WDT przez Skarżącą doszło do oszustwa podatkowego, aby występował w ciągu transakcji znikający podmiot lub któryś z kontrahentów nie zadeklarował, czy też nie zapłacił podatku w związku ze spornymi dostawami. Niewątpliwie naruszeniem prawa jest tutaj niezgodne z prawem pozyskanie leków dla celów dostaw transgranicznych. Zdaniem organu, P(1). sprzecznie z Prawem farmaceutycznym dokonywała skupu leków z aptek w celu dalszej ich odsprzedaży do Spółki, która odsprzedawała zakupione leki za granicę i korzystając z różnic cenowych osiągnęła zysk ze sprzedaży oraz rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. zastosowania stawki 0% i odliczenia całego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P(1).. W kontekście tego należałoby zastanowić się, czy Strona wiedziała lub miała świadomość (mogła przypuszczać), że jest uczestnikiem procederu związanego z nielegalną dystrybucją leków, tj. czy Strona działała jako świadomy uczestnik tego procederu lub czy powinna była podejrzewać istnienie oszustwa i czy przedsięwzięła wystarczające kroki w celu wyeliminowania ryzyka uczestniczenia w nim (dochowała należytej staranności). Zatem punktem wyjścia dla rozważań organu podatkowego powinno być ustalenie czy sam fakt nawet ewentualnego udziału Skarżącej w procederze tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków umożliwia pozbawienie jej prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Tymczasem na płaszczyźnie postępowania dowodowego w skarżonej decyzji znalazły się niedopuszczalne domniemania faktyczno-prawne i sugestie niepoparte dowodami, a skarżona decyzja w istocie jest reakcją organu podatkowego na negatywne zjawisko społeczne jednakże nie zachodzące w obszarze podatków, w tym podatku VAT, ale w ramach stanów faktycznych regulowanych ustawą Prawo farmaceutyczne. 13. 1 Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że Organ najwyraźniej nie jest pewien, w którym kierunku dowodowym zmierzać; czy forsować tezę o świadomości oszustwa, czy może, nie mając przekonania i przekonujących dowodów co do świadomości oszustwa, ograniczyć się do wykazywania niedochowania przez Stronę należytej staranności. Jak to wyżej wyjaśniono, jest to kwestia o fundamentalnym znaczeniu dla postępowania dowodowego. Stawiając tezę o świadomości oszustwa, organ musi ją udowodnić. Z kolei twierdzenie o niedochowaniu należytej staranności opiera się na uprzednim stwierdzeniu braku świadomości oszustwa. Nie można być jednocześnie świadomym oszustwa i nieświadomie uwikłanym w oszustwo. Stawiając tezę o braku należytej staranności organ musi wykazać i poprzeć to dowodami, konkretne okoliczności towarzyszące spornym transakcjom lub cechy podmiotowe zbywcy towaru, które w tej konkretnej branży należy uznać za obiektywnie nienormalne, nietypowe, wzbudzające obawy i niepokój u przeciętnie roztropnego kupca. Na to kupiec-Skarżąca może się bronić twierdząc, że w rzeczywistości nie było powodów do niepokoju albo/i dowodząc jak weryfikowała swojego kontrahenta oraz nabywany od niego towar. W tym zakresie nabiera znaczenia, wymagana w orzecznictwie TSUE, potrzeba indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji, rozumianych per se. Oceniając sporne transakcje organ nie potrafi wskazać, co z perspektywy Strony znamionowało oszustwo podatkowe po stronie P(1). Sp. z o.o., jakie cechy tego podmiotu wskazywały, że ten podmiot jest oszustem, a Strona o tym wiedziała lub powinna był to dostrzec. 13.2. Na stronie 23 skarżonej decyzji organ wywodzi, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Organ nie wskazuje, jednak, że to Spółka w jakikolwiek sposób decydowała o "ułożeniu" transakcji i wiedziała lub powinna była wiedzieć, że to apteki faktycznie sprzedawały towar na rzecz Skarżącej, a P(1). był tylko fakturowym pośrednikiem, który pozorował transakcje. W dalszej części skarżonej decyzji (strona 24) organ wywodzi już co innego, że są okoliczności świadczące o braku dobrej wiary po stronie Spółki. Organ wskazuje tu na powierzchowność weryfikacji dokumentacji rejestracyjnej Spółki, w tym nie ujawnienie faktu, że decyzją Głównego Inspektora Farmaceutycznego z [...] marca 2016 r. P(1). utraciła zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej w L.. Organ zarzuca, że Spółka nie sprawdziła, czy pod adresem w L. faktycznie mieści się hurtownia produktów leczniczych, jest tam odpowiednie wyposażenie do przechowywania tych towarów i zatrudnieni są tam pracownicy. Twierdzenie o braku dobrej wiary Spółki organ wywodzi też z, ujmowanych łącznie, korespondencji mailowej i zamawiania towaru przez Internet, niewizytowania kontrahenta oraz z nie zawarcia z P(1). pisemnej umowy o współpracę. Nawet prowadząc wywody w kierunku niedochowania należytej staranności organ wplata twierdzenia o świadomości oszustwa po stronie Spółki (strona 24 uzasadnienia, trzeci akapit). 13.3. Organy podatkowe, aby zakwestionować prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur winny albo udowodnić, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym (wzięła świadomie udział w obrocie produktami leczniczymi niewiadomego pochodzenia), albo wykazać, że mimo braku takiej świadomości, na podstawie okoliczności towarzyszących transakcjom, powinna podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. W ocenie Sądu, w sprawie takich jednoznacznych ustaleń nie dokonano. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, z jednej strony twierdzi, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego, a jednocześnie wskazywał na niedochowanie przez Spółkę należytej staranności, które to okoliczności bada się wówczas, gdy podatnikowi nie można przypisać świadomego udziału w oszustwie podatkowym. 13.4. Zdaniem Sądu, dokonywanie na podstawie tego samego materiału dowodowego sprzecznych ze sobą lub niejednoznacznych ocen stanowi o naruszeniu art. 191 O.p. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ przyjął różne scenariusze rzeczywistości, które miałyby wystąpić łącznie i uzasadnił te wykluczające się warianty. Taki sposób uzasadnienia decyzji wskazuje, że organ najwyraźniej nie wie jak ocenić zebrany materiał dowodowy. Organ działając w warunkach źle rozumianej "ostrożności procesowej" zdaje się stawiać różne, wykluczające się tezy jednocześnie licząc zapewne, że Sąd wybierze tezę, którą uzna za najlepiej udowodnioną i odrzuci te tezy dowodowe organu, które nie mają oparcia w zebranych dowodach. Taka formuła uzasadnienia decyzji stanowi jednak naruszenie przepisów procesowych, a w szczególności art. 210 § 4 O.p. oraz pozbawia Skarżącą możliwości skutecznej obrony. 13.5. Zdaniem Sądu organ nie wykazał i udowodnił świadomości Spółki co do istnienia oszustwa po stronie P(1).. Nie ujawniono dowodów wskazujących na wiedzę Spółki o oszukańczym modelu działalności P(1). i o tym, że ten podmiot jedynie stwarza iluzję prowadzenia hurtowni produktów leczniczych. Organ nie wskazuje, w jaki sposób Strona mogła ustalić lub domyśleć się, że towary fakturowane przez P(1). nie są nabywane od tego podmiotu, a wcześniej przeszły drogę obrotu przez apteki. Fakt występowania w łańcuchu fakturowania P(1)., podmiotu dokonujących naruszeń Prawa farmaceutycznego nie oznacza, że Skarżąca wiedziała lub powinna była się domyślać, że ten podmiot pozyskuje towar z aptek, a jedynie stwarza iluzję hurtowej działalności. Organ wskazuje, że faktycznym celem utworzenia hurtowni przez P(1). Sp. z o.o. było stworzenie ogniwa (instytucji przekazu) dokonującego - sprzecznego z ustawą Prawo farmaceutyczne - skupu leków z aptek w celu dalszej ich odsprzedaży do m.in. Strony. Organ nie podaje jednak dowodów na to, że Spółka miała cokolwiek wspólnego z utworzeniem tej hurtowni, sposobem jej zaopatrywania się w towar i wyznaczaniem jej oszukańczego celu albo, że chociaż wiedziała o tego typu oszukańczych działaniach. Organ nie przedstawia dowodów, z których wynika, że Spółka wiedziała o tym, że hurtownia w L. faktycznie jest magazynem towaru wyprowadzonego z obrotu detalicznego, z aptek a P(1). tylko odgrywa rolę hurtownika. Organy podatkowe w kwestii wykazania świadomości Strony skupiły się na nieprawidłowościach w zakresie obrotu produktami leczniczymi na gruncie przepisów Prawa farmaceutycznego i dwukrotnej korzyści finansowej, którą miała w wyniku transakcji osiągnąć – zysk wynikający z różnic cenowych oraz zwrotu całości podatku naliczonego wynikającego z rozliczenia podatku od towarów i usług z zastosowaniem stawki 0%. Organy nie przedstawiły natomiast przekonujących dowodów i argumentacji wskazujących na świadomość Skarżącej co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym. 13.6. Ocena sprowadzająca się do uznania, że Spółka była świadomym uczestnikiem nieuczciwego procederu, a nawet jej organizatorem dokonana została przez organy z naruszeniem art. 121, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie ma bowiem żadnych podstaw prawnych do stwierdzenia, że prawo do zwrotu VAT realizowane jako skutek niezakwestionowanego WDT z ustawową stawką 0%, traktować należy jako korzyść podatkową. Taka ocena jest nieprawdziwa z samego założenia, gdyż zwrot podatku jest integralnie związany z zapłatą przez Skarżącą podatku należnego kontrahentowi, co nie było w sprawie kwestionowane. Stanowisko organu w tym zakresie jest całkowicie niezrozumiałe. Z kolei wniosek, że duża zyskowność analizowanych transakcji determinuje wniosek o świadomości Skarżącej o istniejących u kontrahenta nieprawidłowościach, pozostaje całkowicie gołosłowna. Organy nie przeprowadziły w tym zakresie żadnej analizy odnoszącej się do spornych transakcji, czy cen kupowanych i sprzedawanych produktów leczniczych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie odnoszącym się do kwestii świadomości Strony ocenić więc należy jako niespójne i nieprzekonywujące w warstwie argumentacyjnej, a w wywodach prawnych jako sprzeczne z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. 14.1. Jak wskazano już wyżej organy podatkowe rozpoznając sprawę wykazały się niekonsekwencją polegającą na przyjęciu, z jednej strony, że Skarżąca świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, z drugiej zaś strony stając na stanowisku, że Strona nie dochowała standardów należytej staranności w relacjach z kontrahentem. W sytuacji, w której nie można przypisać Skarżącej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a dodatkowo nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricte, kwestia dochowania należytej staranności i tzw. dobrej wiary po stronie kupującego jest na gruncie u.p.t.u. kluczowa dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nawet gdyby oceniać sprawę nie pod kątem świadomego oszustwa, ale pod kątem braku u Strony należytej staranności to organ nie potrafił przekonująco wskazać, jakie były okoliczności towarzyszące spornym transakcjom lub cechy podmiotowe zbywcy towaru, które w tej konkretnej branży należy uznać za obiektywnie nienormalne, nietypowe, wzbudzające obawy i niepokój u przeciętnie roztropnego kupca, a które Skarżąca lekkomyślnie ignorowała. Z uzasadnienia decyzji nie sposób się dowiedzieć, jakie czynności weryfikacyjne, adekwatne dla tych niepokojących okoliczności, Strona powinna była podjąć, ale tego nie zrobiła. 14.2. Organ zdaje się twierdzić, że zasadnym było podjęcie przez Stronę aktów staranności, które uchroniłyby Stronę przed udziałem w oszustwie z uwagi na specyfikę towaru. Organ nie potrafi jednak wskazać, chociażby przykładowo, jakie owe dodatkowe akty staranności Strona winna była podjąć, ponad te działania, które już podjęła. Organ nie wskazuje, z jakich okoliczności w 2015 i 2016 r. Spółka mogła wywodzić, że towar, który kupuje w Polsce jest towarem wrażliwym i narażonym na oszukańczą działalność naruszającą Prawo farmaceutyczne. Nie wiadomo, czy organowi chodzi o to, że Skarżąca w ogóle nie powinna kupować leków w hurtowniach w Polsce i ich sprzedawać za granicę. Ustalenia organu powinny odnosić się retrospektywnie do stanu świadomości Skarżącej z okresu dokonywania spornych transakcji. Nie można obciążać Skarżącą tym, że z zebranych w postępowaniu dowodów okazało się, że wystawca spornych faktur nielegalnie skupował towar w aptekach i stwarzał iluzję działania jako hurtownia farmaceutyczna. Kluczowe jest nie to, że organy obecnie, w toku długiego postępowania podatkowego, ujawniły oszukańczą działalność P(1)., ale to, czy w dacie dokonywania spornych transakcji Strona wiedziała o tym, że P(1). faktycznie nie prowadzi hurtowni farmaceutycznej lub powinna była się tego domyślać, że towar nie pochodzi o innych hurtowników lub producentów. 14.3. Organ uważa, że sposób ułożenia transakcji doprowadził Skarżącą do podwójnego zysku - wynikającego z różnic cenowych oraz zwrotu całości podatku naliczonego wygenerowanego z rozliczenia podatku w związku z zastosowaniem stawki 0% w WDT. Co do pierwszej kwestii w zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek analiz cen leków będących przedmiotem spornych faktur. Nie wiadomo na czym organ opiera sugestię, że cena kupowanych przez Skarżącą leków była znacząco i ewidentnie niższa niż ceny rynkowe takich samych leków, w analogicznym czasie, w obrocie hurtowym. To twierdzenie organu wymyka się możliwości jego weryfikacji przez Sąd, bo nie jest poparte żadnymi analizami rynkowymi, czy zestawieniem cen takich samych leków kupowanych przez Skarżącą z innych źródeł niż wystawca spornych faktur. Bez takich ustaleń nie można było przyjąć, że Strona powinna była zwrócić uwagę na zbyt niską cenę leków, co musiało budzić podejrzenia, że leki były wcześniej przedmiotem obrotu detalicznego (kupiono je w aptekach z refundacją), a więc P(1). Sp. z o.o. zajmuje się jedynie formalnym, dokumentacyjnym wprowadzeniem ich (z powrotem) do obrotu hurtowego. Co do tej drugiej kwestii, przypomnieć należy, że zwrot podatku jest integralnie związany z zapłatą przez skarżącą podatku należnego wystawca spornych faktur, co nie było w sprawie kwestionowane. 15. Korzystanie z urządzeń technicznych, telefonów, Internetu itp. w kontaktach handlowych jest współcześnie czymś powszechnym i niemogącym budzić żadnych wątpliwości, podobnie środki elektroniczne wykorzystywane są powszechnie w kontaktach z organami administracji również administracji podatkowej. Niemniej jednak, godzi się dostrzec, że istnieje zasadnicza różnica pomiędzy kontaktowaniem się za pomocą poczty elektronicznej ze znanym i sprawdzonym kontrahentem lub korzystanie z platform dostępu do usług administracji, a czym innym kontaktowanie się z nieznaną dotychczas i anonimową na rynku obrotu firmą wyłącznie przy wykorzystaniu kontaktów telefonicznych i mailowych. W zupełnie innym świetle należałoby ocenić sytuację, w której nawiązanie kontaktów następuje ze znaną na rynku firmą, o której można zasięgnąć opinii choćby z Internetu lub od innych podmiotów funkcjonujących w danej branży. Organ nie wskazuje, czy P(1). w dacie dokonywania spornych transakcji była podmiotem rozpoznawalnym na rynku. Nie jest sporne, że P(1). posiadała koncesję na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, a podmiot ten wykazywał wysokie obroty i dokonywał transakcji z wieloma kontrahentami. Nie wiadomo też, czy z perspektywy Strony nawiązywanie współpracy ad hoc, jedynie przy wykorzystaniu kontaktów telefonicznych i mailowych, bez zawieraniu umowy pisemnej (ramowej) było czymś naturalnym i powtarzalnym w kontaktach z innymi kontrahentami, czy może P(1). była w tym zakresie traktowana wyjątkowo, w sposób odbiegający od przyjętych w Spółce zasad nawiązywania współpracy. Powyższe należy odnieść analogicznie do wizytowania siedziby lub hurtowni kontrahenta i oględzin warunków prowadzenia działalności i ujawnienia zaplecza kadrowego. Sąd uznaje za zbyt daleko idące deprecjonowanie kontaktu mailowego połączonego z brakiem wizyt w siedzibie kontrahenta - bez ustalenia, czy mieściło się to w standardzie współpracy przyjętym wówczas w branży farmaceutycznej i praktykowanym w Spółce. 16. Odnosząc się z kolei do okoliczności związanych z cofnięciem przez GIF zezwolenia P(1). na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej decyzją GIF z [...] marca 2016 r. w sytuacji, gdy Strona nadal kontynuowała współpracę z tym podmiotem aż do lipca 2016 r., wskazać należy co następuje. Co do zasady, decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu, chyba że został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. DIAS w zaskarżonej decyzji nie wykazał, ażeby taka okoliczność wystąpiła w niniejszej sprawie. Co więcej, Sądowi z urzędu znany jest fakt, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 18 listopada 2016 r. sygn. akt VI SA/Wa 2036/16 wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji GIF z dnia 18 lipca 2016 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia dla na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. NSA z kolei postanowieniem z 21 czerwca 2017 r. sygn. II GZ 413/17 oddalił zażalenie GIF na powyższe postanowienie WSA w Warszawie. Skarga na cofnięcie zezwolenia została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z 15 lipca 2020 r., VI SA/Wa 2036/16. Tym samym w ocenie Sądu nie można Spółce czynić zarzutu z powodu nie przerwania lub nie zawieszenia współpracy z podmiotem, wobec którego decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenia hurtowni farmaceutycznej nie była jeszcze ostateczna. Co więcej, nawet w sytuacji, gdy decyzja ta stała się ostateczna, mimo wszystko wstrzymano jej wykonanie na mocy powyższego postanowienia WSA w Warszawie. 17. Badanie świadomości oszustwa lub kwestii należytej staranności powinno odnosić się do dwóch zasadniczych obszarów istniejących pod stronie P(1).. Pierwszy z nich to zaplecze techniczne i kadrowe P(1). do prowadzenia działalności hurtowej w zakresie obrotu produktami leczniczymi. Zezwolenie na prowadzenie hurtowni produktów leczniczych wymaga spełnienia warunków wymaganych przez prawo, także co do pomieszczeń takiej hurtowni i warunków lokalowych. Organ winien więc ocenić jak okoliczność posiadania przez P(1). takiego zezwolenia przekładało się na kwestię zaufania Spółki co do faktycznego istnienia hurtowni prowadzonej przez ten podmiot. Jeżeli organom udałoby się ewentualnie wykazać, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że P(1). faktycznie hurtowni nie prowadzi, nie magazynuje leków, towar nie był od niej wożony to zbędne może okazać się ustalanie, czy Skarżąca wiedziała o procederze skupowania leków przez ten podmiot z aptek (drugi obszar). 18. Wskazać należy, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Nie ulega wątpliwości, że korzystanie w konkretnym postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Otwarty katalog środków dowodowych przewidziany w art. 181 O.p. nie wyklucza jednak skorzystania z materiałów zgromadzonych w innych sprawach przez organy skarbowe, czy też organy podatkowe. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Realizacja powyższych reguł znajduje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." 19. 1. Zdaniem Sądu organ nie miał uzasadnionych powodów, aby odstąpić do doprowadzenia do skutku czynności przesłuchania w charakterze świadka prezesa P(1). – P. G.. Dwukrotne wezwanie, uznane przez organ za skutecznie doręczone (dwukrotne awizowanie), ale niepodjęte przez świadka nie pociągnęło za sobą środków w postaci nałożenia kary porządkowej. W aktach sprawy nie ma zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań na przesłuchanie z 25 września 2019 r., (karta nr 1530, tom oznaczony jako 84/19) i z 18 listopada 2019 r. (karta nr 1597, tom oznaczony jako 84/19). Organ nie wskazuje, aby problemem była tu nieznajomość adresu miejsca zamieszkania lub pobyt świadka. Organ aprobuje sytuację, w której - być może kluczowy w sprawie - świadek ignoruje wezwania organu podatkowego i nie stawia się na wezwania. Sąd nie ma przekonania, że organ podatkowy wyczerpał wszelkie prawne możliwości, aby doprowadzić do czynności przesłuchania tego świadka. Oświadczenie składane w imieniu P(1). w toku kontroli w tym podmiocie ma inny charakter procesowy, niż przesłuchanie jej prezesa w charakterze świadka, w warunkach odpowiedzialności karnej za składanie nieprawdziwych zeznań i z możliwością wyjaśnienia podawanych przez nią informacji. Ponownie rozpatrując sprawę organ skieruje kolejne wezwanie na przesłuchanie tego świadka, a sytuacji kolejnego nieusprawiedliwionego niestawiennictwa rozważy zastosowanie wobec niego kary porządkowej. Rozważyć należy też doręczenie wezwania za pośrednictwem pracownika organu podatkowego, co może pozwolić na ustalenie powodów nieodbierania korespondencji. 19.2. Kolejny wątek dowodowy, który powinien być przedmiotem ustaleń dotyczy transportu towarów. Organy ustaliły, że Spółka odbierała towary przez wyspecjalizowanego przewoźnika i przewoziła je do swojego magazynu na Słowacji. Nie wiadomo jednak, z jakiego miejsca, od kogo tenże przewoźnik odbierał towar, czy jako miejsce odbioru towaru wskazywano magazyn w L., czy może inne miejsce. Ustalenia wymaga, czy wynajęty przewoźnik – w razie wskazania mu miejsca odbioru towaru w L. - sygnalizował Spółce, że pod adresem hurtowni nie zastaje nikogo i nie ma tam towaru, co mogłoby wskazywać, że hurtownia jest fikcją. Nie chodzi więc o ustalanie, czy taki transport miał w ogóle miejsce - bo to jest bezsporne, ale gdzie się zaczynał, czy i kto był obecny przy załadunku z ramienia P(1).. Ewentualne odbieranie towaru w innych miejscach niż magazyn w L. może mieć znaczenie dla oceny kwestii wiedzy Skarżącej, o tym że w L. faktycznie nie było hurtowni leków, a za spornymi fakturami może stać inny podmiot niż P(1).. W tym zakresie wnioski dowodowe Spółki ukierunkowane na ustalenie tych okoliczności, ponoszone w toku postępowania, były uzasadnione. 20. Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Nie budzi zastrzeżeń, że większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące kontrahenta Skarżącej, tj. P(1)., które zostały dokonane bez udziału Skarżącej. Zebranego materiału dowodowego jednakże nie sposób uznać za kompletny w sytuacji, gdy nie ustalono jak wyglądały relacje między kontrahentami, nawiązanie współpracy, zamówienia, kontakty, czy odbiór towaru - pod kątem oceny należytej staranności Strony. Z uwagi na przyjęte przez organ podatkowy wadliwe założenie o wpływie ewentualnych naruszeń Prawa farmaceutycznego na prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącą. W istocie zatem nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano wszystkie działania Skarżącej. Poczynione w decyzji wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a czasem sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. DIAS nie dokonał logicznej, spójnej i czytelnej oceny zebranego materiału, co przełożyło się na wadliwe uzasadnienie skarżonej decyzji. Jak już było wyżej wskazane organ odwoławczy, z jednej strony twierdził, że Skarżąca świadomie i czynnie uczestniczyła w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego, a jednocześnie wskazywał na niedochowanie przez Spółkę należytej staranności, które to okoliczności bada się wówczas, gdy podatnikowi nie można przypisać świadomego udziału w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, DIAS wadliwie dokonał na podstawie tego samego materiału dowodowego sprzecznych ze sobą lub niejednoznacznych ocen, co narusza art. 191 O.p. Organ nie ma dowodów na to, że Strona znała architekturę fakturowania towaru, w tym wiedziała, że jest ona nabywany z aptek. Organ nie wskazał cech występujących u wystawcy spornych faktur lub szczególnych, nietypowych okoliczności transakcji, które wymagały od Strony bardziej dociekliwych czynności weryfikacyjnych niż te, które Skarżąca podjęła. Uzasadnienie faktyczne decyzji jest niejasne i wewnętrznie sprzeczne, co narusza art. 210 § 4 O.p. Nie wiadomo co organ uznał za ustalone i na podstawie jakich dowodów, w tym czy zarzuca Stronie świadomy udział w oszustwie albo niedochowanie należytej staranności. 21. 1. W świetle powyższego uznać zatem należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Treść skarżonej decyzji wskazuje, że organy bardziej postanowiły "ukarać" Spółkę za to, że sprzedawała za granicę leki potrzebne w Polsce, ale nie były w stanie wykazać, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszukańczej działalności prowadzonej przez wystawcę spornych faktur. Naruszenia w tym zakresie należy kwalifikować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jako mogące istotnie wpływać na wynik sprawy. Decyzja nie przekonuje, że Strona nie dochowała należytej staranności, a tym bardziej nie przekonuje, że była ona świadomym uczestnikiem oszustwa. Sąd uchylił także, na podstawie art. 135 P.p.s.a., decyzję NUS. W ocenie Sądu zalecenia dowodowe wyrażone w niniejszym wyroku wykraczają poza możliwy zakres dowodowego postępowania uzupełniającego wyznaczony treścią art. 229 O.p. Rozstrzyganie dopiero na poziomie postępowania odwoławczego, czy są dowody na świadomość oszustwa, ewentualnie na niedochowanie należytej staranności mogłoby pozbawić Stronę prawa do rozpatrzenia sprawy co do jej meritum w dwóch instancjach postępowania podatkowego. Wydany wyrok nie neguje korzystnych dla Spółki ocen DIAS w przedmiocie zachowania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez J., co pozostaje poza zakresem sporu. NUS orzekając w sprawie ponownie uwzględni zatem ocenę DIAS w tej kwestii. 21.2. Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny wykazać na podstawie, jakich obiektywnych przesłanek Skarżąca wiedziała lub powinna był wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji. W razie wykazania, że Skarżąca powinna przypuszczać, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać, jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić przede wszystkim w odniesieniu do bezpośredniego kontrahenta Skarżącej. Przedmiotem oceny winny być wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, w tym w ponowienie przeprowadzonym postępowaniu, mające znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, a w szczególności te odnoszące się do transakcji zawieranych bezpośrednio przez Skarżącą. W szczególności organy wypowiedzą się jednoznacznie co do tego, jakie cechy oszustwa były widoczne u wystawcy faktur lub towarzyszyły transakcjom. Ustalenia organu powinny odnosić się retrospektywnie do stanu świadomości Skarżącej z okresy dokonywania spornych transakcji. Konieczna jest tu zindywidualizowana ocena spornych transakcji (per se) w odniesieniu do Skarżącej. To, że P(1). była podmiotem oszukańczym nie musi automatycznie oznaczać, że jest nim także Skarżąca. Nie można poprzestać na ogólnikowych wywodach o wrażliwości towaru i jego cenowej atrakcyjności dla Skarżącej. Na tym etapie Sąd nie wskazuje, jakie tezy organ będzie mógł postawić ponownie rozpatrując sprawę. Na wypadek, gdyby ponowna decyzja miała nadal zarzucać nieprawidłowości w działaniu Skarżącej, Sąd oczekuje, że stanowisko organu, co do oceny stanu faktycznego będzie prezentowane spójnie i konsekwentnie w warstwie oceny dowodowej. Organy nie mogą jednak zupełnie wykluczyć, że Skarżąca jedynie została nieświadomie uwikłana w oszustwo polegające na tym, że P(1). przemyślnie udawała przed Skarżącą, że prowadzi hurtownię produktów leczniczych (legitymując się niezbędnym zezwoleniem) i oferuje jej towar pochodzący z rynku hurtowego. 21.3. Z powyższych względów konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego i bardziej pogłębiona ocena dowodów z perspektywy stanu świadomości Skarżącej. To czyni przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego. 22. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 49.590 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 15.000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). 23. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).