III SA/Wa 2551/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2008 r. do lutego 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2013 r. nr [...], 2) w pozostałym zakresie skargę oddala, 3) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w części w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] grudnia 2013r. orzekł o solidarnej ze Sp. z o.o. D. w upadłości z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") odpowiedzialności podatkowej członka jej zarządu R. W. (dalej zwany: "Skarżącym") za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") od czerwca 2008r. do lutego 2009r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W podstawie prawnej wskazano art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."). NUS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w okresie powstania ww. zobowiązań zarząd Spółki był jednoosobowy, a Skarżący pełnił w nim funkcję członka zarządu, od powołania uchwałą z 4 lipca 2008r., co potwierdza wpis w KRS z 31 października 2008r. do dnia dzisiejszego. NUS podniósł też, że Spółka nie uregulowała ww. zaległości, więc wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące zaległości: [...] z [...] sierpnia 2008r. - za czerwiec 2008r.; [...] z [...] października 2008r. - za lipiec 2008r.; [...] z [...] listopada 2008r. - za sierpień 2008r.; [...] z [...] grudnia 2008r. - za wrzesień 2008r.; [...] z [...] stycznia 2009r. - za październik 2008r.; [...] z [...] lutego 2009r. - za listopad 2008r.; [...] z [...] lutego 2009r. - za grudzień 2008r. Nie wystawiono tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w VAT za styczeń i luty 2009r. Prowadzenie egzekucji administracyjnej wstrzymało ogłoszenie upadłości Spółki 27 marca 2009r. NUS dochodził zaspokojenia zaległości podatkowych w ramach postępowania upadłościowego, ale ustalono, iż fundusze masy upadłości stanowiły kwotę kilkuset złotych i brak szans na zaspokojenie wierzytelności zgłoszonej przez NUS. Jedynym majątkiem Spółki jest jej wierzytelność wobec byłego członka zarządu. NUS uznał zatem, że spełniono okoliczność bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki i jednocześnie przesłanki z art. 116 § 1 i 2 O.p., umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego. Okoliczności wyłączające odpowiedzialność powinien natomiast wykazać Skarżący, do których na mocy art. 116 § 1 O.p. zalicza się: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowanie zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego, bądź wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. NUS, realizując zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p. wezwał 30 października 2013r. Skarżącego do wskazania majątku Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, bezskutecznie. Tym samym stwierdził, że nie zaszła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. NUS wyjaśnił, że właściwy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podlega ustaleniu na podstawie sytuacji finansowej Spółki. Z analizy bilansu Spółki na dzień 31 grudnia 2006r. wynika, że jej aktywa wynosiły 119.540,88 zł, a zobowiązania - 197.798,60 zł, zatem kapitał własny Spółki osiągną wartość ujemną: -78.257,72 zł, co świadczy, iż jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku - w tym dniu Spółka była niewypłacalna, zgodnie z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012r. poz. 1112 ze zm.; dalej zwana: "u.P.u.n."). W następnym roku nastąpiło pogorszenie jej sytuacji finansowej, zobowiązania przewyższyły jej majątek (31 grudnia 2007r.: -496.177,65 zł). Wniosek o ogłoszenie upadłości złożono dopiero 12 lutego 2009r. - ponad dwa lata po wypełnieniu przez Spółkę dyspozycji art. 11 u.p.u.n. NUS stwierdził też, iż spełniono drugą przesłankę do ogłoszenia upadłości, bo Spółka nie regulowała swoich zobowiązań. Jej najstarsze nieuiszczone zobowiązanie, których wierzycielem jest NUS, dotyczyły zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2007r., którego termin płatności przypadał na 20 marca 2007r. Spółka posiada także zaległości za kolejne okresy w podatku dochodowym od osób fizycznych i w VAT. Nie regulowała zobowiązań wobec ZUS Inspektorat W. , które wynosiło na dzień 27 marca 2009r. (ogłoszenie upadłości) Spółki 900.095,53 zł, mimo egzekucji. Zdaniem NUS, gdy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, Spółka wypełniła obie okoliczności przewidziane przez ustawodawcę, przemawiające za uznaniem jej za niewypłacalną. Nie zachowano jednak dwutygodniowego terminu przewidzianego przepisami prawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. NUS wezwał Skarżącego pismem z 30 października 2013r. do przedstawienia dowodów świadczących o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości (wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.), ale dokumenty nie zostały przedłożone. Termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości biegnie od momentu, w którym członkowie zarządu mogli stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W sprawie termin wynikający z art. 11 ust. 1 u.P.u.n. należy liczyć od momentu, w którym Skarżący mógł powziąć wiadomość, iż złożenie takiego wniosku jest zasadne. Biorąc pod uwagę rozpoczęcie przez Skarżącego pełnienia funkcji członka zarządu Spółki od 4 lipca 2008r. należy stwierdzić, iż powinien on złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki do 18 lipca 2008r. Skuteczny wniosek złożono dopiero 12 lutego 2009r. O tym, że kondycja finansowa Spółki była znana Skarżącemu świadczą m.in. sprawozdania finansowe Spółki składane do KRS. Wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłoszono jednak niezwłocznie po stwierdzeniu, iż Spółka znalazła się w stanie niewypłacalności. Nie zaszła więc przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego. 2. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: a) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 116 § 1 O.p. przez zastosowanie norm nieobowiązujących w okresie sprawowania przez niego funkcji, b) art. 118 O.p. przez doręczenie decyzji po upływie okresu przedawnienia, c) art. 187 § 1 w związku z art. 122, art.191, art. 193, art. 180 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przez brak zebrania materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego w kontekście przesłanek egzoneracyjnych członków zarządu - skoro organ zarzuca złożenie wniosku o upadłość w czasie niewłaściwym, winien wskazać, jaki czas był właściwym i dlaczego, d) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwie zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżący nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie z własnej winy. NUS dokonał ustaleń w zakresie art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r., a należało zastosować ww. przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. stanowiącym, że odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, ponoszą członkowie zarządu, którzy sprawowali funkcje w czasie ich powstania, co wyłącza odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki za czerwiec 2008r. Skarżący, powołując się na wyrok NSA z 6 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 135/05 wskazał, iż pojęcie wydania decyzji użyte w art. 118 § 1 O.p. obejmuje też jej doręczenie osobie trzeciej przed upływem terminu pięcioletniego. Skoro decyzję NUS doręczono 3 stycznia 2014r., przekroczono pięcioletni termin przedawnienia. Skarżący wyjaśnił też, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożył 18 lipca 2008r. – w terminie 14 dni od powołania go na członka zarządu Spółki, które nastąpiło 4 lipca 2008r. NUS nie ustalił, kto złożył ten wniosek i nie ustalił dlaczego go wycofano, co wpływa na brak ustaleń w zakresie określenia winy Skarżącego. Istnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na działalność Spółki, nie powoduje istnienia przesłanki odpowiedzialności z art. 116 O.p. Skarżący podjął zaś działania na podstawie nakazu wspólników i zarządził przeprowadzenie audytu, którego kopię przesłał do NUS. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] czerwca 2014r. uchylił ww. decyzję NUS w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w VAT za czerwiec 2008r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS wyjaśnił, że art. 108 § 1-3 O.p. wskazuje na odrębny charakter decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i określa warunki formalne do podjęcia postępowania w sprawie orzeczenia o tej odpowiedzialności. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie do określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu sp. z o.o. za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Skoro postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wszczęto 5 listopada 2013r. (doręczenie postanowienia z [...] października 2013r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego), a postanowieniem z [...] marca 2009r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika, wypełniono warunek w odniesieniu do zaległości Spółki w VAT wskazany w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 O.p. dotyczący wszczęcia egzekucji administracyjnej przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Odpowiedzialność podatkowa Skarżącego obejmowała zobowiązanie podatkowe Spółki w VAT za czerwiec 2008r., które ukształtowało się 30 czerwca 2008r. a więc w okresie, w którym Skarżący nie pełnił jeszcze funkcji członka zarządu, bowiem objął ją 4 lipca 2008r. NUS w tym zakresie zastosował art.116 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r., a powinien w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., który zwalnia Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za ww. okres. Zdaniem DIS spełniono przesłankę z art. 116 § 2 O.p., gdyż Skarżący w dacie powstania ww. zaległości w VAT od lipca 2008r. do lutego 2009r. był jedynym członkiem zarządu Spółki. Z materiału dowodowego wynika, że na zaległości podatkowe od czerwca do grudnia 2008r. wystawiono tytuły wykonawcze, a dalsze prowadzenie egzekucji administracyjnej wstrzymało ogłoszenie 27 marca 2009r. upadłości Spółki, obejmujące likwidację jej majątku. W związku z tym nie doszło do wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w VAT za styczeń i luty 2009r., stosownie do art. 146 ust. 4 u.P.u.n. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie wskazuje się, że postępowanie upadłościowe jest szczególnym rodzajem postępowania egzekucyjnego, które prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika, celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równomiernego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wierzycieli, którzy zgłosili swój udział w tym postępowaniu. Postępowanie upadłościowe niejednokrotnie określane jest zatem mianem egzekucji uniwersalnej (por. F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2003, S. Gurgul - Prawo upadłościowe, Komentarz-Koszalin 1991 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Gdańsku z 19 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Gd 651/08 i w Olsztynie z 25 marca 2009r. sygn. akt I SA/Ol 66/09). Postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości Spółki w VAT za styczeń i luty 2009r. wszczęto więc z dniem wszczęcia postępowania upadłościowego Spółki - 27 marca 2009r. - wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej. Z informacji Syndyka masy upadłości Spółki z 8 maja 2012r. i 15 kwietnia 2014r. sygn. akt [...] (poprzednia sygn. akt [...]) wynika, że jedynym majątkiem Spółki, z którego mogą zostać zaspokojone zgłoszone wierzytelności są należności upadłego od I. P. byłego członka zarządu Spółki w wysokości 96.850.88 zł. (roszczenie główne, wobec którego toczy się postępowanie apelacyjne). Nawet, jeżeli ww. należności zostaną odzyskane, kwota ta pozwoli jedynie na częściowe zaspokojenie wierzycieli kategorii I i II, w której umieszczony jest Skarb Państwa ([...] Urząd Skarbowy w W.), a dalsze najprawdopodobniej nie zostaną zaspokojone. DIS uznał więc, że prawidłowy był więc wniosek NUS, iż spełniono drugą z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymieniona w art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. DIS wyjaśnił ponadto, iż skoro postępowanie upadłościowe Spółki jest w toku, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od czerwca do listopada 2008r. rozpoczął bieg na nowo od 28 marca 2009r., a do pozostałych zobowiązań (grudnia 2008r., stycznia, lutego 2009r.) nie upłynął, stąd zobowiązania te są nadal wymagalne. DIS nie stwierdził wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, tj. wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, podkreślając, że z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że ciężar dowodu w tym zakresie przesunięto na osobę trzecią. Z orzecznictwa wynika, iż pojęcie "czas właściwy" w rozumieniu art. 116 O.p. należy interpretować przez odwołanie się do art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 u.P.u.n. Biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007r. sygn. akt III SA/Wa 96/07), jak i cel postępowania upadłościowego, należy wskazać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Przepis art. 10 i 11 u.P.u.n. wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje jego reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Z ustaleń dokonanych przez NUS wynika, że w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki wystąpiły obie, określone w art. 11 u.P.u.n, przesłanki upadłości, bowiem Spółka zarówno nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, jak i jej majątek nie wystarczał na pokrycie tych zobowiązań. Stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.P.u.n. wystąpił już marcu 2008r. (po upływie terminu zapłaty VAT za luty 2008r.) i utrzymywał się później, aż do 2009r. Spółka nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania z tytułu VAT za ww. okresy (łącznie należności główne: 497.798,36 zł) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007r. i 2008r. (łącznie należności główne: 294.649,69 zł). Spółka nie regulowała także należności względem ZUS – składki za lata 2006-2009 liczone na dzień ogłoszenia upadłości: (27.03.2009r.) 900.095,53 zł. Dane finansowe przedstawione w bilansach Spółki za lata 2007-2008 potwierdzają, iż podstawa złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w postaci nadmiernego zadłużenia (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.) zaszła pod koniec 2007r. i utrzymywała się w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu. Stan niewypłacalności, o którym mowa w ww. przepisie - kiedy zobowiązania przewyższyły wartość majątku Spółki ujawniono w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2006r. (aktywa Spółki - 119.540,88 zł, a zobowiązania - 197.798,60 zł), zobowiązania Spółki za 2006r. przekraczały wartość jej majątku o 78.257,72 zł, a kapitał własny osiągnął wartość ujemną. W 2007r. nastąpiło dalsze pogorszenie sytuacji finansowej (zobowiązania na 31 grudnia 2007r. przewyższały majątek o 496.177,65 zł). Spółka w ww. latach nie posiadała pokrycia swych zobowiązań w majątku. W ocenie DIS słusznie wskazał NUS, mając na uwadze materiał dowodowy, że do 18 lipca 2008r. Skarżący winien zgłosić wniosek o upadłość Spółki - w terminie 14 dni (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.), od 4 lipca 2008r. pełnił funkcję członka zarządu Spółki, zaś wniosek o upadłość złożono za późno - dopiero 12 lutego 2009r. Nie wszyscy wierzyciele zostaną więc zaspokojeni, nawet jeżeli należność od byłego członka zarządu I. P. zostanie odzyskana. Niezasadny był więc zarzut nie wskazania momentu powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, oraz niewskazania "właściwego" czasu. NUS przedstawił konkretny termin, ustalony na podstawie dowodów. Złożony 12 lutego 2009r. wniosek o upadłość Spółki nie wypełnia art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. Stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu przepisów u.P.u.n. istniał na długo przed złożeniem ww. wniosku. Najstarsze nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania dotyczą lat 2006-2007. Wniosek złożono po upływie 6 miesięcy od dnia stanu niewypłacalności - nadmiernego zadłużenie, a także od zaprzestania wykonywania zobowiązań z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.P.u.n. DIS, odnosząc się do wniosku o ogłoszenie upadłości z 18 lipca 2008r., wycofanego przez Skarżącego, wskazał, że zgodnie z orzecznictwem jednym z warunków zwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej jest złożenie prawidłowego i prawnie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Kielcach z 12 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Ke 404/09). Taki wniosek Skarżący złożył dopiero 12 lutego 2009r. - ponad 6 miesięcy po wypełnieniu przez Spółkę dyspozycji art. 11 u.P.u.n. Poznanie powodu wycofania ww. wniosku nie wpłynęłoby na rozstrzygniecie sprawy. Także działania Skarżącego podejmowane w ramach pełnionej funkcji (zarządzenie audytu w Spółce) nie stanowią przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność za zaległości Spółki, bo w chwili objęcia przez niego funkcji członka zarządu, Spółki była już trwałe niewypłacalna. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie zgłoszenie go we właściwym terminie może zachodzić wówczas, gdy istnieją obiektywne i niezależne od członka zarządu okoliczności uniemożliwiające zgłoszenie tego wniosku. Nawet, gdyby przyjąć, iż poprzedni członek zarządu nie poinformował Skarżącego o nieuregulowanych zobowiązaniach Spółki, to uzyskanie wiedzy o zaległościach posiadanych przez Spółkę nie oznacza podjęcia przez organ reprezentujący Spółkę nadzwyczajnych kroków, lecz wynika z normalnych czynności związanych z prowadzeniem spraw Spółki. Informacje o stanie zaległości przedsiębiorstwa, mimo konfliktu z poprzednim członkiem zarządu, były łatwe do zweryfikowania przez kontakt z organem podatkowym, czy rentowym. Świadczy to o nienależytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki, stosownie do norm ustalonych przepisami art. 201 i art. 204 § 1 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r. poz. 1030; dalej zwana: "K.s.h."). DIS zwrócił również uwagę, iż przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności, jako członka zarządu za zobowiązania Spółki powinny być znane Skarżącemu, gdyż będąc członkiem zarządu innej spółki z o.o. "S. " odpowiadał za jej zaległości orzeczone decyzją NUS z [...] lipca 2011r. solidarne ze Spółką z tytułu VAT. W tamtym postępowaniu Skarżący także wycofał wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez poprzedni zarząd – I. P. Późniejsze złożenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki nie spełniło wymogów określonych w art. 116 § 1 O.p. Sąd Rejonowy W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z [...] czerwca 2009r., sygn. akt [...] oddalił ww. wniosek, na podstawie art. 13 ust. 1 u.P.u.n., a WSA w Warszawie oddalając skargę wyrokiem z 10 października 2012r. sygn. akt III SA/Wa 29/12 potwierdził stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. DIS, podsumowując stwierdził, że niezależnie od tego kto złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, z jakich przyczyn nastąpiło jego wycofanie i kto go wycofał, okoliczności te nie uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki, gdyż przez wycofanie wniosku z 18 lipca 2008r. o ogłoszenie upadłości Spółki, nie mógł zostać zrealizowany główny cel postępowania upadłościowego - ochrona interesów wszystkich wierzycieli. Tylko złożenie wniosku we właściwym czasie i rozpatrzenie go przez sąd daje możliwość ich równomiernego zaspokojenia. Wycofanie wniosku, nawet złożonego we właściwym czasie z punktu widzenia wyłączenia odpowiedzialności, na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., nie pozwała zrealizować ww. celu. Zdaniem DIS o wyłączeniu odpowiedzialności Skarżącego nie mogłyby też przesądzać wskazane przez Skarżącego działania zmierzające do poprawy sytuacji finansowej Spółki. Nie można utożsamiać powodu znalezienia się Spółki w stanie niewypłacalności z odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w trybie O.p. Odpowiedzialność wiąże się z nieuregulowanie zaległości, a nie z jej powstaniem (por. wyrok WSA w Białymstoku z 16 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Bk 646/10). DIS, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, pod kątem zajścia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził, iż w toku postępowania Skarżący nie wskazał majątku, z którego można by wyegzekwować należności w znacznej części. Również zarzut naruszenia art. 118 O.p. przez doręczenie decyzji NUS po upływie okresu przedawnienia jest niezasadny. Decyzje wydano [...] grudnia 2013r., a doręczono 3 stycznia 2014r. więc zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego (postanowienie z 3 lutego 2012r. sygn. akt II UK 263/11, LEX 1215441) nie można już mówić o rozbieżności w orzecznictwie i braku utrwalonej wykładni art. 118 § 1 O.p. (...), a ostatnie orzecznictwo Sądu Najwyższego potwierdza wskazane w nim poprzednie wyroki tego Sądu (z 7.04.2010r. I UK 340/09, z 16.11.2009r. II UK 111/09, z 4.08.2009r. I UK 85/09), przyjmujące, że określone w tym przepisie przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 3 marca 2011r. sygn. akt I FSK 350/10, POP 2011/5/450 i z 16 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 484/09, LEX nr 594005). 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS w części oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji DIS w części utrzymującej decyzję NUS z [...] grudnia 2013r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: a) art. 118 O.p. przez doręczenie decyzji po upływie okresu przedawnienia, a powołując się na wyrok NSA z 6 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 135/05 wskazał, iż pojęcie "wydania decyzji" użyte w art. 118 § 1 O.p. obejmuje też doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu. Skoro decyzję NUS doręczono 3 stycznia 2014r., przekroczono termin przedawnienia, więc zasadne jest umorzenie postępowania, b) art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 193, art. 180 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przez brak zebrania materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego w kontekście przesłanek egzoneracyjnych członków zarządu - skoro organy obu instancji zarzucają złożenie wniosku o upadłość w niewłaściwym czasie, c) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwie zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżący nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie z własnej winy, d) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika, e) art. 122, art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy stwierdzając, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w niewłaściwym czasie winien wskazać, jaki czas był właściwym i dlaczego. W tym zakresie pominięto istotne fakty i dowody świadczące, że Skarżący we właściwym terminie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie określono kto złożył ww. wniosek. Skarżącego powołany na członka zarządu Spółki 4 lipca 2008r., a wniosek o ogłoszenie upadłości złożono 18 lipca 2008r.- w terminie 14 dni - co spełnia przesłankę niezwłoczności. Nie ustalono też, na jakiej podstawie wniosek wycofano. W ocenie Skarżącego przesłanki do ogłoszenia upadłości zaszły, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na działania Spółki, co nie powoduje jego odpowiedzialności a art. 116 O.p., co więcej podjął on działania - zarządził przeprowadzenie audytu, który przesłał do NUS. Brak możliwości określenia stanu finansowego Spółki, konflikt wspólników z poprzednim zarządem i zatrzymanie dokumentów przez biuro księgowe uniemożliwiło skuteczne złożenie wniosku o upadłość. Skoro pierwotny wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono 18 lipca 2008r., nie było potrzeby rozważania przesłanki winy Skarżącego, bo przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. nie została wypełniona. Również postępowania w zakresie określenia winy Skarżącego nie przeprowadzono. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzi kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, mając na uwadze powołane wyżej kryteria, stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części, w której DIS uznał za zasadne utrzymanie w mocy ww. decyzji NUS. W sprawie zaskarżono decyzję w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki w VAT za lipiec-grudzień 2008r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżący kwestionował zaskarżoną decyzję jedynie w części, w jakiej utrzymywała ona w mocy decyzję NUS. Zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu odwoławczego, że prawidłowe było nieobciążanie go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w VAT za czerwiec 2008r. - wówczas, gdy nie sprawował jeszcze funkcji członka zarządu Spółki. Sąd w zakresie braku ponoszenia odpowiedzialności przez Skarżącego za zaległości podatkowe w VAT za czerwiec 2008r. nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska DIS, uznając za w pełni prawidłową interpretację przepisu art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. Sąd wskazuje natomiast, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji w wyżej opisanej części było niepełne przeanalizowanie materiału dowodowego sprawy, a w szczególności brak ustosunkowania się przez DIS do kwestii braku wystawienia tytułu wykonawczego wobec Spółki za sierpień 2008r. oraz niewyjaśnienie czy doszło do wydania w tym zakresie decyzji określającej prawidłową wysokość VAT za ww. okres. Nie doszło zatem do prawidłowej wykładni przepisu art. 108 § 1 -3 O.p. w tym zakresie, a z całą pewnością mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie natomiast do treści art. 108 § 1 i § 2 O.p. w przepisach tych zawarte są normy, które wskazują na odrębny charakter decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz wskazują warunki formalne do podjęcia postępowania w sprawie orzeczenia o tej odpowiedzialności. Zgodnie z tymi przepisami postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Przepis art. 108 § 1 O.p. kształtuje generalną zasadę odpowiedzialności osób trzecich, postanawia, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Stwierdzeniem niekwestionowanym jest, że decyzja taka ma charakter konstytutywny, tworzący nowe stosunki prawne, zarówno jak chodzi o podmioty - osoby trzecie, jak i przedmiot, jakim jest odpowiedzialność za cudzy dług, czyli zaległość podatkową m.in. podatnika. Art. 108 § 2 i § 3 O.p. normuje zaś kwestie warunków formalnych podjęcia postępowania podatkowego w stosunku do osoby trzeciej, wymagając przed wszczęciem tego postępowania bądź wydania stosownej decyzji wymiarowej wobec dłużnika pierwotnie zobowiązanego (w niniejszej sprawie - spółki kapitałowej – sp. z o.o.), bądź skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku podatnika na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zaległość podatkową wynikającą z deklaracji podatkowej. Sąd zauważa, że jedynym przypadkiem, gdy przed przeniesieniem odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika na osobę trzecią - członka zarządu - nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. – stosownie do treści art. 108 § 3 O.p. – jest wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd wskazuje również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowano pogląd, który prowadzi do wniosku, że zbyteczne jest wystawianie tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdy dojdzie do wszczęcia lub przeprowadzenia i zakończenia postępowania upadłościowego, przed wszczęciem odpowiedzialności przeciwko osobie trzeciej (por. m.in. wyroki NSA z: 7 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 1354/13, 28 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 677/09, 20 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1307/08, 10 lutego 2009r. sygn.. akt II FSK 1073/07; dostępne na www.nsa.gov.pl). Sąd w pełni podziela pogląd prezentowany w ww. orzeczeniu, jak również w doktrynie, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide A. Jakubecki, teza 1 komentarza do art. 313 Prawa upadłościowego i naprawczego [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11, a także M. K. Chmielewska, teza 25 komentarza do art. 758 [w:] Z. Szczurek (red.), M. K. Chmielewska, G. Julke, Z. Knypl, M. Koenner, R. Kowalkowski, S. Kozik, H. Langa-Bieszki, Z. Merchel, J. Świeczkowski, J. Treder, G. Wróblewska-Wcisło, Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz, Currenda, 2005, wyd. III, a także J. Petraniuk, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, Przegląd Prawa Handlowego 2003.12.17, jak również uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009r. sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie u.P.u.n. jest sprecyzowana w art. 146 u.P.u.n. zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych. W związku z tym skoro celem postępowania upadłościowego rozumianego jako egzekucja generalna jest równomierne, choćby częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli przez zrealizowanie całego majątku niewypłacalnego dłużnika, to niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. Sąd w związku z tym podziela pogląd DIS prezentowany w zaskarżonej decyzji, który oparty jest na orzecznictwie sądów administracyjnych, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego (które doręczono mu 30 października 2013r.) doszło do ogłoszenia upadłości Spółki, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z [...] marca 2009r. sygn. Akt [...], obejmującej likwidację majątku dłużnika. Uniemożliwiło to dalsze prowadzenie egzekucji administracyjnej do majątku Spółki. Nie zwalniało to jednak organu podatkowego od poczynienia ustaleń i dania temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że należności, co do których nie wystawiono tytułów wykonawczych za sierpień 2008r., styczeń i luty 2009r. zostały objęte prowadzonym postępowaniem upadłościowym. Sąd wskazuje również, że jakkolwiek DIS wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (k. 66 akt administracyjnych), że doszło do wystawienia tytułu wykonawczego za sierpień 2008r. w aktach administracyjnych ww. tytułu brak. Tym samym nie wiadomo na jakiej podstawie DIS poczynił powyższe ustalenia. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika ponadto, że czy organ odwoławczy badał kwestię zgłaszania wierzytelności dotyczących VAT za sierpień 2008r. oraz styczeń i luty 2009r. do masy upadłości, a całą pewnością ustaleń z tego zakresu nie zawarł w treści uzasadnienia zaskarżonej i nie wyjaśnił na podstawie, jakich dokumentów przyjął tą kwestię za dostatecznie wyjaśnioną, co narusza zdaniem Sądu zarówno zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., jak również zasadę przekonywania, o której mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. Ma to również istotne znaczenie z punktu widzenia art. 108 § 1 – 3 O.p. w związku z art. 116 O.p. w sytuacji, gdy wobec Spółki nie wydawano za ww. okresy decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., jak również nie wystawiono tytułów wykonawczych za styczeń i luty 2009r., a do akt administracyjnych nie załączono tytułu wykonawczego za sierpień 2008r. Samo wszczęcie postępowania upadłościowego w odniesieniu do Spółki i brak wyegzekwowania w jego toku należności Skarbu Państwa wskazuje – tak jak prawidłowo podnosi DIS – może być oceniane z punktu widzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Tym niemniej poczynienie przez DIS ustaleń, które wprost wskazywałyby czy i na jakiej podstawie przyjęto, że postępowaniem upadłościowym - egzekucyjnym uniwersalnym – objęte były zaległości Spółki w VAT dotyczące sierpnia 2008r. oraz stycznia i lutego 2009r., jest ważne zarówno z punktu widzenia treści art. 108 § 2- 3 O.p. w związku z art. 116 O.p., jak też ze względu na ww. orzeczenia NSA i poglądy wyrażone w doktrynie o uniwersalności postępowania upadłościowego. 4. W ocenie Sądu pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie mogły być uznane za zasadne. 4.1. W szczególności na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 118 O.p. Skarżący twierdzi, że decyzję NUS orzekającą i jego odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki w VAT wydano po upływie okresu przedawnienia. Sąd wskazuje natomiast, że z akt sprawy wynika, że decyzja NUS została wydana [...] grudnia 2013r., więc przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Fakt doręczenia tej decyzji 3 stycznia 2014r. już po upływie ww. terminu – zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 3 marca 2011r. sygn. akt I FSK 350/10, POP 2011/5/450 i z 16 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 484/09, LEX nr 594005) i Sądu Najwyższego (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 3 lutego 2012r. sygn. akt II UK 263/11, LEX 1215441; wyroki Sądu Najwyższego z 7 kwietnia 2010r. sygn. akt I UK 340/09, 16 listopada 2009r. sygn. akt II UK 111/09, 4 sierpnia 2009r. sygn. akt I UK 85/09), na które w sposób prawidłowy powołał się DIS w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji – nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Przedawnienie z art. 118 § 1 O.p. należy wiązać tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji. 4.2. Sąd zauważa, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa, tak jak prawidłowo przyjął DIS, przepis art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zakres odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa art. 116 § 2 O.p. Sąd, oceniając czy organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie w sposób należyty zastosowały treść art. 116 O.p., stwierdza, że należało rozważyć wystąpienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. DIS swoje rozstrzygnięcie oparł o treść przepisu art. 116 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r., zwracając przy tym uwagę na treść ww. przepisu przed tą datą i po tej dacie oraz prawidłowo wyjaśnił, że uchybienie organu podatkowego pierwszej instancji, który odwoływał się wyłącznie do treści przepisu art. 116 O.p. obowiązującego od 1 stycznia 2009r. nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że Skarżący zarówno czasie powstania zobowiązań Spółki w VAT w okresie od lipca do grudnia 2008r. i od stycznia do lutego 2009r., jak również w czasie upływu terminów płatności ww. zobowiązań pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Analogiczne stanowisko w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2013r. sygn. akt I FSK 1274/12 (dostępny na www.nsa.gov.pl). Skarżący był też jedynym członkiem zarządu Spółki i do dnia dzisiejszego pełni tą funkcję. W związku z tym należało uznać za prawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżący spełniał pierwszą z przesłanek z art. 116 § 2 O.p., uprawniających organy podatkowe do przeniesienia odpowiedzialności za ww. zaległości Spółki – pozostawał, jak wynika z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, od 4 lipca 2008r. do dnia rozpatrywania sprawy przez DIS członkiem zarządu Spółki w czasie powstania u niej ww. zobowiązań podatkowych, jak i wówczas, gdy upływał terminów płatności ww. zobowiązań. Zachowano też solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich, wynikającego z art. 107 i art. 116 O.p., ponieważ orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego oraz Spółki. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zdaniem Sądu słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie wystąpiły inne przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Sąd wskazuje ponadto, że rację ma także DIS, twierdząc, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został przez Skarżącego złożony we właściwym czasie. Trafnie organ odwoławczy wskazał też, że sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, użyty w art. 116 § 1 O.p., został już wyjaśniony w orzecznictwie sądów administracyjnych i powszechnych. W judykaturze przyjmuje się więc, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie unormowane jest w przepisach u.P.u.n., a poprzednio było regulowane przepisami rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Sąd Najwyższy w wyroku z 18 października 2000r. sygn. akt V CKN 109/00 (LEX nr 52742) wyraził pogląd, że do wykładni art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934r. - Kodeks handlowy (Dz. U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm.) nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53) wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej." Sąd w związku z tym stwierdza, że przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nieznajomość stanu finansowego Spółki, na którą to okoliczność wskazuje Skarżący - jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie - z pewnością nie świadczy – tak jak trafnie wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - o dochowaniu przez Skarżącego należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki. Bez znaczenia przy tym pozostaje powód, dla którego Skarżący nie mógł wejść w posiadanie wiedzy odnośnie do sytuacji finansowej Spółki. Zasady ponoszenia przez członków zarządów spółek kapitałowych odpowiedzialności określone w art. 116 O.p. były wielokrotnie wyjaśniane w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Sąd Najwyższy w wyroku z 19 lutego 2008r. sygn. akt II UK 100/07 stwierdził, że brak po stronie członka zarządu spółki z o.o. wiedzy o jej kondycji finansowej nie jest okolicznością świadczącą o tym, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skoro według art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zatem zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. (OSNP 2009 nr 9-10, poz. 127). Podobny pogląd wyrażono w wyroku z 15 września 2009 r., II UK 406/08 (LEX nr 553693). Sąd Najwyższy w wyroku z 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08 przyjął zaś, że winę (lub jej brak) członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego należy oceniać w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku, a nie do okresu późniejszego. Sama zaś wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, przy czym członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania upadłościowego nastąpiło nie z jego winy (OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97). W innym wyroku z 13 grudnia 2007r. sygn. akt I CSK 313/07 Sąd Najwyższy wskazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Dla oceny "właściwego momentu" na zgłoszenie wniosku o upadłość nie ma zatem decydującego znaczenia sporządzenie bilansu rocznego spółki, jeżeli członek zarządu przy dołożeniu należytej staranności mógł i powinien już wcześniej uzyskać świadomość stanu finansowego spółki, wykonując prawidłowo bieżący zarząd(LEX nr 479340). Dlatego subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. Należy mieć na uwadze również to, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości według art. 116 § 1 O.p. nie może być wcześniejszy niż upływ dwutygodniowego terminu liczonego od dnia zaprzestania płacenia długów lub od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (wyrok Sądu Najwyższego z 19 marca 2010r. sygn. akt II UK 258/09, LEX nr 599776). Skoro początek biegu terminu przewidzianego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest wyznaczony przez typowe zwroty niedookreślone takie, jak "trwałe" (nie zaś krótkotrwałe) "zaprzestanie płacenia długów" trudno formułować jednolite kryteria oceny w tym przedmiocie, a więc data trwałego zaprzestania płacenia długów może być ustalona jedynie w kontekście konkretnych okoliczności sprawy. To samo dotyczy pojęcia "właściwego czasu" zawartego w art. 116 § 1 O.p. Trwałe zaprzestanie płacenia długów oznacza, że dłużnik nie tylko obecnie nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 2006r. sygn. akt II UK 85/06 stwierdził, że przewidziana w art. 116 O.p. odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy niewypłacalność spółki, spowodowana zaciąganiem zobowiązań przekraczających jej możliwości płatnicze, była zawiniona przez zarząd czy też powstała z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych. Fakt, że zaległości z tytułu składek, których z powodu braku majątku Spółki nie można było wyegzekwować, powstały z przyczyn niezależnych od wnioskodawcy, nie zwalnia go od odpowiedzialności określonej w powołanym przepisie. Od odpowiedzialności tej członek zarządu może się uwolnić tylko w przypadku wykazania jednej z następujących okoliczności: 1) wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, 2) niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy, 3) wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Wnioskodawca powołuje się na drugą z tych okoliczności twierdząc, że nie miał możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż nie znał kondycji finansowej Spółki. Jednakże powoływanie się przez prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na nieznajomość stanu finansów spółki jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość, nie jest okolicznością uzasadniającą zwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 O.p. (OSNP 2007/21-22/328). Sąd Apelacyjny we Wrocławiu w wyroku z 24 kwietnia 2012r. sygn. akt III AUa 55/12 wskazał, że z celu wynikającego z art. 116 O.p., jakim jest ochrona wierzycieli, wynika, że członkowie zarządu są bezwarunkowo uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, co z kolei wiąże się z obowiązkiem posiadania przez każdego z członków zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, nieznajomość kondycji finansowej spółki i brak zainteresowania członka zarządu tą kwestią stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych (LEX nr 1165747). Sąd Najwyższy natomiast w wyroku z 6 lipca 2011r. sygn. akt II UK 352/10 stwierdził, że powoływanie się przez członka zarządu spółki z o.o. na nieznajomość stanu finansów spółki jako na przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość, nie uzasadnia zwolnienia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 O.p. (LEX nr 989129). Natomiast w wyroku z 28 marca 2012r. sygn. akt II UK 172/11 stanął na stanowisku, że przyczyny powstania zadłużenia spółki nie mają wpływu na odpowiedzialność jej wspólników; mogą być uwzględnione tylko w osobnym postępowaniu o umorzenie należności (LEX nr 1171005). Z powołanego orzecznictwa wynika więc – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, iż ani brak wiedzy na temat kondycji finansowej spółki, ani przyczyny braku tej wiedzy, ani też przyczyny powstania zadłużenia spółki nie są przesłankami uwalniającymi członka zarządu spółki od określonej w art. 116 O.p. odpowiedzialności za jej zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach i podnosi, że wskazane przez Skarżącego okoliczności, tj. problematyczne "przejęcie" zarządu Spółką, konflikt z poprzednim członkiem zarządu, problem z dodarciem do dokumentacji finansowej Spółki, wprowadzenie w błąd przez poprzedniego członka zarządu co do stanu finansowego Spółki, brak środków na pokrycie zobowiązań Spółki zanim Skarżący został członkiem zarządu, nie zaświadczają o braku winy Skarżącego w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w niewłaściwym czasie. Członek zarządu, który napotyka na przeszkody w sprawnym zarządzaniu spółką ma zawsze narzędzie, które może zdjąć z niego obowiązki, których z różnych przyczyn nie może w pełni realizować - może złożyć rezygnację z tej funkcji. W sytuacji, gdy decyduje się na pełnienie funkcji członka zarządu, mimo jak sam twierdzi, braku znajomości kondycji finansowej Spółki, wówczas musi mieć świadomość ryzyka, jakie niesie w sobie taka sytuacja i jego konsekwencji. Sąd, mając powyższe na względzie, jak również treść uzasadnień wydanych w sprawie decyzji, a w szczególności decyzji DIS, stwierdza, że organy podatkowe niewątpliwie wykazały, iż właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki był termin dwóch tygodni od dnia objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu (dwa tygodnie od 4 lipca 2008r.) i tego stanowiska Skarżący nie podważa. Wskazuje wyłącznie na brak winy w niedochowaniu tego terminu, co w świetle powyższych rozważań nie mogło być uznane za prawidłowe. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż okolicznością, która już sama w sobie wyklucza możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, jest wycofanie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, który to wniosek został zgłoszony przez poprzedni zarząd Spółki, pomimo, że jak sam Skarżący twierdzi nie była mu znana sytuacja finansowa Spółki. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że takie działalnie Skarżącego nie świadczy o wypełnianiu powierzonych mu obowiązków z należytą starannością. Wycofanie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji, gdy Skarżący nie miał rozeznania – jak sam twierdzi - co do kondycji finansowej Spółki, choć podpisywał jej sprawozdania, a więc również, co do zasadności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, było - co najmniej - nierozważne i nie może być postrzegane, jak chce tego Skarżący, jako potwierdzenie braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Sąd reasumując stwierdza, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) lub b) O.p. Zgłoszony 12 lutego 2009r. przez Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie był złożony we właściwym czasie, z uwagi na brak majątku, który pozwala na choćby częściowe zaspokojenie wierzycieli, a nie zgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie – jak prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - nastąpiło z winy Skarżącego (wskazane przez Skarżącego okoliczności nie stanowią o braku jego winy). Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, do uwolnienia się od przewidzianej w art. 116 O.p. odpowiedzialności nie wystarcza samo zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, konieczne jest jeszcze zgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie. Tylko kumulatywne spełnienie tych dwóch przesłanek, w świetle postanowień art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki. 4.3. W ocenie Sądu organ drugiej instancji w sposób należycie nieuzasadniony przyjął jednak, o czym mowa wyżej, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna, odwołując się jedynie do pism złożonych przez syndyka masy upadłości z 8 maja 2012r. i z 15 kwietnia 2014r. sygn. akt [...] (poprzednia sygn. akt [...]), z których wynika wyłącznie, że wierzytelności NUS najprawdopodobniej nie zostaną zaspokojone, a nawet w przypadku odzyskania ww. należności, kwota ta pozwoli jedynie na częściowe zaspokojenie wierzycieli I i II kategorii (w tym Skarbu Państwa – NUS), a dalsze najprawdopodobniej nie zostaną zaspokojone. Sąd w tym zakresie przypomina, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał wprost czy rzeczywiście zaległości dotyczące VAT, a przede wszystkim za sierpień 2008r. i za styczeń i lutu 2009r. zostały objęte i na jakiej podstawie postępowaniem upadłościowym. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wadliwość tą należy naprawić uwzględniając przede wszystkim treść uchwały NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08, w które wskazano, że bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. 5. Sąd, mając powyższe wadliwości na względzie, uznał, że zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której utrzymano w mocy decyzję NUS na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) O.p. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 151 P.p.s.a. – Sąd nie znalazł bowiem podstaw do zakwestionowania stanowiska DIS wobec prawidłowości rozstrzygnięcia dotyczącego braku podstaw orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w VAT za czerwiec 2008r. Orzeczenie z punktu trzeciego zapadło na mocy art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym i wynosił 500 zł (punkt czwarty sentencji).