III SA/Wa 2556/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 września 2010r. sygn. akt I FSK 1382/09, z uwagi na uchwałę NSA z 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 443/09, w którym uznano, że do wydania interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...] listopada 2008r. w sprawie P. sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka") doszło z naruszeniem przepisu postępowania - art.14d ustawy z 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60, dalej: "O.p."). 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdza, że: 3. Spółka zwróciła się 18 sierpnia 2008r. do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - art. 5, art. 6, art. 7, art. 8 i art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka zajmuje się dostarczaniem odbiorcom energii elektrycznej. Niektórzy z nich pobierają energię niezgodnie z postanowieniami umów. Zdarzają się również przypadki pobierania energii bez zawarcia umowy sprzedaży. Sposób określania opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej określono w rozdziale 6 Taryfy energii elektrycznej. Zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 ze zm., dalej: "u.P.e.") w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci, przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu u.P.e. Jeśli stwierdzi u kontrahentów zmiany w instalacji elektrycznej umożliwiające pobieranie energii elektrycznej z pominięciem układów pomiarowo-rozliczeniowych, określa ryczałtową opłatę, na podstawie Taryfy, a w przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej przez podmioty, z którymi nie ma podpisanej umowy, nakłada opłatę za nielegalny pobór energii. Spółka w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zapytała: czy pobierając opłaty za nielegalny pobór energii, o których mowa w art. 57 u.Pe. ma obowiązek wystawiać fakturę VAT i naliczać podatek należny. W ocenie Spółki opłaty za nielegalny pobór energii nie są wynagrodzeniem za odpłatną dostawę towarów, ani odpłatne świadczenie usług i ich pobór nie powinien być dokumentowany fakturą VAT. 4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2008r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. 5. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, gdyż dokonano w niej błędnej wykładni art. 5 u.p.t.u. oraz naruszenie art. 14b § 1, art. 14c § 2, art. 14d i art. 14o, art. 120, art. 121 § 1, art. 125 O.p. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że aby dana czynność mogła być uznana za odpłatną dostawę towarów (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) Spółkę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie takiej czynności. Podniosła także, że nałożenie opłaty za nielegalny pobór energii nie jest konsekwencją dostawy towarów. O sanacyjnym charakterze opłat za nielegalny pobór energii świadczy art. 57 u.P.e., z którego wynika, że Spółka może albo zażądać uiszczenia ww. opłaty, ściąganej w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, albo dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych. Spółka wskazała również na orzeczenia sądów powszechnych, które w jej ocenie potwierdzają ww. stanowisko (por. wyroki: SA w Poznaniu z 7 września 1999r. sygn. akt I ACa 363/99, SN z 15 listopada 2002r. OSNKW 2003/1-2/10). Zdaniem Spółki również brak możliwości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u.) świadczy o braku możliwości opodatkowania ww. opłat podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). Skoro nie jest możliwe określenie, kiedy nastąpił nielegalny pobór energii elektrycznej, nie można określić też daty dostawy towaru. Spółka odwołała się jednocześnie do jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, że nielegalny pobór energii nie stanowi dostawy towarów w myśl u.p.t.u., ponieważ nie prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z tym uzyskanie przez dostawcę energii elektrycznej wynagrodzenia (odszkodowania) z tytułu strat poniesionych przy nielegalnym poborze energii nie podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 4273/06). Opłaty, o których mowa w u.P.e. pobierane za nielegalny pobór energii nie są opodatkowane VAT. Nie dochodzi bowiem w takiej sytuacji do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. Opłata ma charakter sanacyjny i jako taka nie podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 maja 2008r. sygn. akt III SA/Wa 553/08). WSA w Gliwicach w wyroku z 24 lipca 2007r. sygn. akt III SA/GL 732/07 stwierdził natomiast, że nie można przyjąć, by przy okazji dokonywanych przez pozyskującego bezprawnie energię czynności faktycznych, określanych zbiorczo mianem nielegalnego poboru energii, dochodziło także do oświadczenia woli sprzedawcy energii kreującego czynność prawną sprzedaży energii (dostawy energii w rozumieniu u.p.t.u.). Spółka odwołała się również do stanowiska WSA w Krakowie zawartego w wyroku z 28 września 2005r. sygn. akt I SA/Kr 850/05, WSA w Warszawie w wyroku z 9 maja 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2132/07, WSA w Białymstoku z 23 sierpnia 2006r. sygn. akt I SA/Bk 193/06. Spółka wskazała również, że organ nie dochował trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14d O.p., gdyż przed jego upływem interpretacja nie została stronie skutecznie doręczona. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał uzasadnienie uchwały NSA z 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08, podjętej wprawdzie na tle stanu prawnego poprzedzającego stan prawny właściwy do wydania zaskarżonej interpretacji, ale zawierającej jednoznaczne wskazanie, że również na gruncie art. 14d O.p., do zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie, rozumiane jako sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Doszło zatem do naruszenia także art. 121 i art. 125 § 1 O.p. 7. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mogły być uwzględnione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 września 2010r. sygn. akt I FSK 1382/09. W wyroku tym, z uwagi na odwołanie się do treści uchwały NSA z 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09, przesądzono de facto kwestię barku zasadności zarzutów skargi Spółki o naruszeniu przez Ministra Finansów przepisów art. 14d i art. 14o, art. 120, art. 121 § 1, art. 125 O.p. Uchwała NSA z 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09 jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, podjęto ją bowiem w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, który wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając art. 269 § 1 P.p.s.a., zaakceptował poglądy wyrażone w ww. uchwale, uznając że znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uznania za bezzasadne zarzutów naruszenia w zaskarżonej interpretacji ww. przepisów art. 14d i art. 14o, art. 120, art. 121 § 1, art. 125 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przechodząc do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi stwierdza, że są one zasadne. Wyjaśnia również, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym Sąd uwzględniając skargę na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.) uchyla ten rodzaj aktu administracyjnego (art. 146 § 1 P.p.s.a.), uwzględniając naruszenia prawa, których dopuścił się organ administracyjny przy ich wydawaniu (naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jak słusznie zauważa skarżąca Spółka, zagadnieniem opodatkowania VAT opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej zajmowały się już wielokrotnie Wojewódzkie Sądy Administracyjne w cytowanych wyżej wyrokach: z 26 kwietnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 4273/06, z 9 maja 2008r. sygn. akt III SA/Wa 553/08, z 24 lipca 2007r. sygn. akt III SA/Gl 732/07, z 28 września 2005r. sygn. akt I SA/Kr 850/05, z 9 maja 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2132/07, z 23 sierpnia 2006r. sygn. akt I SA/Bk 193/06. Należy również stwierdzić, że poglądy składów orzekających zostały zaakceptowane również w orzecznictwie Naczelnego sądu Administracyjnego (por. wyrok z 17 września 2010r. I FSK 1382/09). We wszystkich tych sprawach Sądy stanęły na stanowisku, że opłaty pobierane za nielegalny pobór energii elektrycznej nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznający analogiczną sprawę, podziela przedstawioną w ww. wyrokach argumentację prowadzącą do konkluzji, że nieuzasadnione jest twierdzenie Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że możliwe jest opodatkowanie VAT opłat otrzymywanych przez skarżącą Spółkę za nielegalny pobór energii. Kluczowe znaczenie do rozstrzygnięcia sprawy ma analiza art. 7 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Trafnie zauważa skarżąca Spółka, że przeniesienie prawa jest czynnością prawną, do której dochodzi wskutek oświadczenia woli rozporządzającego tym prawem. Można dodać, że ponieważ oświadczenie woli to ujawniony, uzewnętrzniony zamiar wywołania określonych skutków prawnych (por. orz. SN z 1 czerwca 1964 r., III CR 27/64, OSN 1965, poz. 45), do przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą, jak właściciel konieczny jest ujawniony, uzewnętrzniony zamiar wywołania skutku prawnego w postaci przeniesienia tego prawa. Tymczasem w przypadku nielegalnego poboru energii nie może być mowy o rozporządzeniu prawem przez dostawcę energii, gdyż nie składa on oświadczenia woli z zamiarem przeniesienia prawa, którym dysponuje. Przeciwnie - zamiarem dostawcy energii jest raczej uniemożliwienie poboru energii w sposób nielegalny i wyrządzający mu szkodę, co ujawnia się i uzewnętrznia przez instalowanie specjalnych, zaplombowanych (czyli w założeniu niedostępnych dla osób nieuprawnionych) urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Nie można zatem przyjąć, by przy okazji dokonywanych przez pozyskującego bezprawnie energię czynności faktycznych, określanych zbiorczo mianem nielegalnego poboru energii, dochodziło także do oświadczenia woli sprzedawcy energii, kreującego czynność prawną sprzedaży energii (dostawy energii w rozumieniu u.p.t.u.). Nie ma także podstaw do kwalifikowania nielegalnego poboru energii elektrycznej jako czynności nie wykonanej wprawdzie z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, niemniej podlegającej opodatkowaniu (art. 5 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.). Sąd uznaje, że kradzież - jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku w sprawie British American Tobacco International Ltd (C-435/03) - nie jest zdarzeniem powodującym przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej (przepisów VI Dyrektywy). Pogląd o niepodleganiu opodatkowaniu VAT czynności zabronionych przez ustawę, w tym wyczerpujących znamiona czynów karalnych, wyraził także NSA w wyroku z 21 listopada 1999r. (SA/Rz 1066/98, LEX Nr 44033), wydanym jeszcze na tle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Należy także zgodzić się ze skarżącą Spółką, że przyjęcie poglądu reprezentowanego przez Ministra Finansów prowadziłoby do zasadniczych trudności w rozpoznaniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Momentem tym nie może być bowiem ani upływ terminu płatności, o jakim mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., gdyż terminu takiego w sytuacji nielegalnego poboru energii elektrycznej z przyczyn oczywistych nie ma, ani termin wydania towaru lub wystawienia faktury, nie później niż 7 dni od dnia wydania towaru, o jakim mowa w art. 19 ust. 4 u.p.t.u, gdyż i tego terminu nie sposób określić, a w przypadku czynności polegających tylko na ingerencji w układ pomiarowo-rozliczeniowy termin ten nigdy się nie ziszcza. Rozwiązanie, według którego obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak, niż 7 dnia od dnia bezspornego i pewnego stwierdzenia faktu nielegalnego poboru, nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa, a w szczególności u.p.t.u. i może być ewentualnie rozpatrywany wyłącznie jako wniosek de lege ferenda. Zdaniem Sądu rację ma również Spółka, wyrażając przekonanie na podstawie orzeczeń sądów o odszkodowawczym charakterze opłat pobieranych przez dostawców energii na podstawie art. 57 u.P.e. Sąd, mając powyższe na uwadze, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a., doszedł do wniosku, że zasadne jest uwzględnienie skargi, z uwagi na zasadność podniesionych w niej zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określi czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Sąd w odniesieniu do wniosku o zwrot kosztów sądowych (punkt trzeci sentencji) zauważa, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się w sprawie jedynie wpis w wysokości 200 zł.