III SA/Wa 2631/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 25 marca 2011 r. Pani M. B. (dalej "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") złożyła wniosek - uzupełniony pismem z dnia 19 czerwca 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni jest pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w spółce P. S. A. (dalej "P. S.A."), która jest beneficjentem środków pochodzących z Unii Europejskiej. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym Wnioskodawczyni przez pracodawcę część wynagrodzenia w latach 2008 i 2009 - wstępnie finansowanego na zasadzie prefinansowania ze środków krajowych, a dokładnie ze środków własnych Spółki P.S.A. - została zrefundowana zgodnie z umową [...]w sprawie dofinansowania rocznego planu działań sektora transportu na lata 2007-2013 o numerze [...]. [...] w ramach Działania [...] Priorytetu [...] Pomoc Techniczna Fundusz Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 oraz aneksem do umowy Nr [...]. [...] (P.S.A.). Także w następnych latach wynagrodzenie Wnioskodawczyni będzie w części finansowane na tych samych zasadach z Funduszu Spójności. Wnioskodawczyni jest zatrudniona w Biurze [...] na stanowisku [...]. Czynnościami należącymi do obowiązków Wnioskodawczyni jest m.in. monitorowanie i dokonywanie całościowych różnorodnych rozliczeń finansowych dotyczących środków finansowych pochodzących z Unii Europejskiej, które to środki przekazywane są za pośrednictwem podmiotu, jakim jest Ministerstwo Finansów, upoważnionego do przekazywania środków bezzwrotnej pomocy. Pracodawcy – P.S.A. - zostały powierzone określone obowiązki do wykonania w ramach realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. P.S. A. ich realizację powierzył swoim poszczególnym pracownikom. W zakresie, w jakim powierzone zostały obowiązki dotyczące realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, Wnioskodawczyni ponosi pełną odpowiedzialność za realizację tego projektu. Dokumentem potwierdzającym zaangażowanie Wnioskodawczyni w realizację Programu Operacyjnego Infrastruktura i środowisko jest imienna karta opisu stanowiska pracy, określająca zakres powierzonych czynności. Należy do nich: 1) rozpoznanie potrzeb Spółki w zakresie wykonywanych zadań, 2) zapoznanie się z wymaganiami stawianymi przez instytucje zewnętrzne i Spółkę w realizowanym obszarze, 3) ewidencja i rozliczanie wartości środków trwałych w budowie w ramach poszczególnych projektów, 4) sprawdzanie pod względem formalno-rachunkowym faktur VAT dotyczących projektów, 5) dekretowanie faktur VAT zgodnie z obowiązującym w P. S.A. planem kont, 6) księgowanie w systemie SAP FI dokumentów księgowych, 7) sporządzanie wykazów faktur do zapłaty, 8) generowanie z systemu SAP MT dokumentu OT, 9) generowanie raportów z systemu SAP FI, 10) uzgadnianie wniosków o płatność pośrednią, 11) uzgadnianie sald księgi głównej dotyczących inwestycji, 12) uzgadnianie raportów z postępów w realizacji projektów, 13) sporządzanie i przekazywanie comiesięcznych informacji dotyczących projektów dla biur merytorycznych, 14) ewidencja i rozliczanie kredytów EBI na finansowanie inwestycji, 15) ewidencja i rozliczanie środków, 16) prowadzenie rejestru gwarancji bankowych dotyczących projektów, 17) dokumentowanie prowadzonych spraw i przygotowywanie dokumentów do archiwizowania, 18) dbanie o prestiż i mienie spółki, 19) dzielenie się wiedzą i doświadczeniem, 20) systematyczne dokształcanie się i doskonalenie kwalifikacji oraz inicjowanie nowoczesnych rozwiązań w Spółce, 21) udział w pracach komisji przetargowej, 22) udział w pracach zespołów zadaniowych, grup roboczych, 23) współpraca z innymi biurami w obsłudze organów kontroli zewnętrznej i wewnętrznej. Według Wnioskodawczyni, wykonywanie przez nią zadań w związku z realizacją Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko wynika z umowy stron (pracodawca - pracownik), bowiem zakres czynności (karta opisu stanowiska pracy) jest jej częścią. Od wynagrodzeń za lata 2008 i 2009 płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż refundacja poniesionych wydatków nastąpiła w okresie późniejszym po odpowiednim ich udokumentowaniu i kontroli. W nawiązaniu do powyższego i z zapisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż dochody pochodzące ze środków unijnych są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym zadano pytanie, czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskany ze środków pochodzących z Unii Europejskiej podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od organizacji międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy oraz gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W ocenie Wnioskodawczyni, wypłacone wynagrodzenie w takiej części, w jakiej zostało wypłacone z Funduszu Spójności, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego bowiem zostały spełnione obie ww. przesłanki. Po pierwsze, środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie. Środki Funduszu Spójności co do zasady są przekazywane za pośrednictwem Ministerstwa Finansów i po przewalutowaniu są przekazywane na rachunek Spółki. Pochodzenie należy interpretować na podstawie kryterium ekonomicznego, tj. środki finansowe pochodzą zatem od tego podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny finansowania. Środki finansowe na część wynagrodzenia Wnioskodawczyni mają swoje źródło w Funduszu Spójności. Jest to właśnie podmiot, od którego one pochodzą. Nie ma przy tym znaczenia, że są one wypłacane za pośrednictwem Ministerstwa Finansów. Ta kwestia stanowi jedynie sposób rozdysponowania środków pochodzących z Unii przez budżet krajowy i nie zmienia faktu, że pochodzą one z Unii Europejskiej. W przypadku Wnioskodawczyni spełniona jest także druga przesłanka z ww. przepisu, bowiem pracodawca realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Ponieważ Wnioskodawczyni pracuje, na podstawie umowy o pracę, nie ma również w przypadku Wnioskodawczyni zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, który dotyczy osób, którym zlecono wykonywanie określonych czynności. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, zlecenie, o których mowa, obejmuje wykonywanie pracy na podstawie umowy zlecenia, nie zaś wykonywanie czynności w ramach umowy o pracę. Interpretację tę - zdaniem Wnioskodawczyni - potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych. Są one wprawdzie wiążące co do zasady tylko w sprawach, w których zapadły. Jednak z uwagi na kwestię poddaną w nich analizie - a jest nią prawidłowa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powinny być uwzględnione przez urząd przy wydawaniu interpretacji w sprawie Wnioskodawczyni. W dniu [...] czerwca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą ww. stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. i od dnia 1 stycznia 2010 r.), wskazał, że niespełnienie, któregokolwiek z warunków z tego przepisu uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Podkreślił, że pierwsza z przesłanek określonych w ww. przepisie, co do zasady zostaje spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest - zdaniem Organu interpretacyjnego - aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. W indywidualnej interpretacji wskazano, że Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko został przygotowany na podstawie rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006 r. ze zm.), rozporządzenia (WE) Nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 219 z 31.07.2006 r.) oraz rozporządzenia Rady (WE) Nr 1084/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego Fundusz Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1164/94 (Dz. Urz. UE L 219 z 31.07.2006 r.), a także na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2006 roku o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84 poz. 712). Natomiast zasady działania ww. programu w latach 2007-2013 zostały zatwierdzone decyzją Komisji Europejskiej z dnia 7 grudnia 2007 r. oraz przyjęte uchwałą Rady Ministrów w dniu 3 stycznia 2008 r. Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227 poz. 1658 ze zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, były finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. W świetle wskazanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów z budżetu państwa. W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi". Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro. Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki z Funduszu Spójności, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu. W świetle ww. aktów prawnych środki przekazywane przez Komisję Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód budżetu państwa. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe. W takim stanie prawnym Organ interpretacyjny uznał, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Funduszu Spójności nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. W podsumowaniu tej części wywodów Organ interpretacyjny uznał, że w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności jest więc refinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Organ interpretacyjny uznał ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż wynagrodzenia nie są wprost finansowane ze środków Funduszu. Jednym ze sposobów przekazywania środków z Funduszu Spójności jest zwrot kosztów uprzednio poniesionych przez pracodawcę na realizację projektu. Wynagrodzenia Wnioskodawczyni zatrudnionej przy realizacji projektu były i są refundowane. A refundacji – zdaniem Organu interpretacyjnego - nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wypłata wynagrodzeń nie będzie dokonana wprost ze środków unijnych. Podsumowując wskazano w indywidualnej interpretacji, że w przedmiotowej sprawie nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w ww. przepisie. Ponadto podniesiono tam, że z dniem 1 stycznia 2010 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.), zmienione zostały zasady finansowania programów operacyjnych i projektów finansowanych m.in. środkami funduszy strukturalnych i na gruncie znowelizowanych przepisów środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, nie zostały włączone do budżetu państwa, lecz stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji (z wyłączeniem środków na pomoc techniczną), jednakże wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 - w tym wydatki budżetu środków europejskich - są wydatkami budżetu państwa. Tym samym nie jest możliwe stwierdzenie, iż źródłem finansowania wynagrodzenia Wnioskodawczyni są środki pochodzące z pomocy otrzymanej bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu. Uwzględniając powyższe Organ interpretacyjny uznał, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto - jak wskazano w indywidualnej interpretacji - konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 iit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. W przedmiotowej sprawie, obowiązki do wykonania w ramach realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko zostały powierzone Spółce. Spółka natomiast ich realizację powierzyła swoim pracownikom. Zatem to Spółka zatrudniająca Wnioskodawczynię realizuje bezpośrednio cel programu, otrzymując na to środki unijne. Wnioskodawczyni wykonuje jedynie pewne czynności powierzone na podstawie umowy o pracę przez beneficjenta. Podkreślić również należy, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonywania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak (tak jak Wnioskodawczyni), wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Przyznane Wnioskodawczyni wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie jest bezpośrednim beneficjentem, ani wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniona jest u wykonawcy realizującego bezpośrednio cel programu. W związku z tym Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało dobrodziejstwo skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, gdyż powyższe zwolnienie nie przechodzi na dalsze podmioty, które biorą udział w realizacji celu, na jaki pomoc została przyznana. Mając na uwadze powyższe Organ interpretacyjny stwierdził, że otrzymywane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu wykonywanych zadań związanych z realizacją priorytetu POliŚ nie podlega zwolnieniu w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz orzeczeń organów podatkowych wskazał, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. W związku z wniesieniem przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości. W uzasadnieniu zarzuciła jej niezgodność z prawem, które wynika z naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., powołując argumentację, która była już przedstawiona we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w skarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 256, poz. 1269.). W myśl natomiast art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Wskazać należy, że spór, jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy kwestii zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f"), wynagrodzenia Skarżącej zatrudnionej na umowę o pracę w P. S.A. Zdaniem Skarżącej jej wynagrodzenie w części finansowanej ze środków Funduszu Spójności jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Natomiast w ocenie orzekającego w sprawie organu wynagrodzenie osoby zatrudnionej w P.S.A. nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. gdyż nie jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy oraz Skarżąca nie jest bezpośrednim realizatorem (wykonawcą) projektu. Badając zaskarżoną interpretację Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. I tak, należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z przytoczonego przepisu wynika, że zwolnienie znajduje zastosowanie, gdy wystąpią wszystkie wskazane w nim przesłanki (lit. a) i b)) i gdy nie wystąpi przesłanka negatywna. Minister Finansów - o czym była już wyżej mowa - uznał, że z przytoczonego przepisu wynika, iż wynagrodzenie Skarżącej współfinansowane ze środków Funduszu Spójności nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., gdyż nie można je uznać za pochodzące z bezzwrotnej pomocy, o której mowa we wskazanym przepisie. Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów jest w tym zakresie nieprawidłowe, bowiem sposób wypłaty środków finansowych jest kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu danego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Interpretacji normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., należy dokonać przy zastosowaniu wykładni językowej. Ustalenia wymaga zatem zakres znaczeniowy użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą". Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać wśród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie pośród innych powszechnie obowiązującego przepisów prawa, normujących daną dziedzinę życia. Jeśli wskazanych metod nie można zakończyć sukcesem, należy odwołać się do potocznego rozmienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu wyrażenie to oznacza: "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym zwrot "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z zagranicznych instytucji. Analiza źródeł finansowania programów pomocowych nie pozostawia wątpliwości, iż stanowią one bezzwrotną pomoc. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Sąd ocenia przy tym, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, w zasadzie, czyni ww. przepis "martwym", zważywszy na zasady realizacji programów pomocowych (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1828/09). Zdaniem Sądu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. możliwe jest zatem przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; ważne jest, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Refundowanie środków ma zatem wyłącznie znaczenie techniczne. Prezentowana powyżej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. jest zgodna z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, której zdaje się nie dostrzegać organ interpretacyjny, odwołując się na uzasadnienie swojego poglądu do dawno zdyskredytowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska, iż środki na wynagrodzenie pracowników Skarżącej, pochodziły de facto z budżetu państwa z tzw. dotacji rozwojowej. Stanowiły więc publiczne środki krajowe, a nie środki bezzwrotnej pomocy o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.. Eksponowana przez organ interpretacyjny okoliczność pierwotnego albo tymczasowego wykładania przez budżet państwa środków publicznych do czasu rozliczenia ich środkami pomocowymi w istocie rzeczy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy cel programu finansowany jest ostatecznie ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, czy jak w niniejszej sprawie państw darczyńców (por. także wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07, z dnia 15 września 2009 r., II FSK 575/08, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 , z dnia 9 czerwca 2011r. II FSK 239/10). Faktycznego źródła pochodzenia środków służących sfinansowaniu projektu nie mogą bowiem zmienić krajowe zasady gospodarki budżetowej. Eksponowana w zaskarżonej interpretacji zasada zaliczania do środków publicznych środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, do których zalicza się również nie podlegające zwrotowi środki pomocy udzielonej przez państwa członkowskie (art. 5 ust,. 1 pkt 2, art. 5 ust. 3 pkt 3a lit.a ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, obecnie art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 3 pkt 2 lit a) i b) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ) oraz szczegółowe zasady pozwalające na prezentację tych środków w ramach budżetu państwa (art. 200 ust. 1-5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych) nie powodują ich krajowego pochodzenia. W dalszym ciągu stanowią one bowiem bezzwrotną pomoc finansowaną udzielaną Polsce - ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Zaliczenie tych środków do dochodów budżetu państwa oraz ustalenie zasad ich gromadzenia na wyodrębnionych rachunkach bankowych nie zmieniają oceny, że źródłem pochodzenia tych środków jest budżet państw członkowskich (por. wyrok NSA z 30 listopada 2010 roku sygn. akt II FSK 1305/09). Reasumując powyższe wskazać należy, że dominującego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy (prefinansowanie czy też refinansowanie) nie ma wpływu na ocenę, że pomoc ta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy. Przywołać w tym miejscu należy (na przykład) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że środki na wynagrodzenie Skarżącej są i będą finansowane z Funduszu Spójności. Zatem, pierwotnym źródłem środków z których dokonywana będzie wypłata wynagrodzenia za pracę Skarżącej są środki pochodzące ze źródeł o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 lit a., nie zaś krajowe środki publiczne jak przyjął organ. Sposób finansowania, fakt przekazania środków w formie dotacji rozwojowej nie oznacza, że źródłem finansowania są środki krajowe. Nie istnieją powody, by odmówić środkom pochodzącym z bezzwrotnej pomocy, charakteru środków o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. ze względu na przyjęte zasady ich ewidencjonowania w ramach budżetu państwa. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Minister Finansów naruszył przepis art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. przyjmując wadliwe stanowisko, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym źródłem finansowania wynagrodzenia Skarżącej, nie są środki bezzwrotnej pomocy. Niemniej jednak - w ocenie Sądu - ww. naruszenie nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej interpretacji, jako że stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego należało ocenić jako nieprawidłowe. Organ interpretacyjny właściwie bowiem uznał, że Skarżąca osiągająca dochody w części finansowane z Funduszu Spójności nie jest bezpośrednim realizatorem celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając prezentowane stanowisko w powołanych wyrokach NSA i stwierdza, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Użycie zatem przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca pojmował ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności). W niniejszej sprawie podmiotem bezpośrednio realizującym program jest P. S.A. Natomiast Skarżąca, jako pracownik, wykonuje jedynie określone czynności w ramach tego programu, w ramach stosunku pracy, łączącego ją z ww. spółką. Nie odpowiada zatem w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację celu programu pomocowego, a wykonuje zadania powierzone (zlecone) przez pracodawcę realizującego tenże projekt. Stąd też należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Skarżąca nie realizuje bezpośrednio celu programu, tym samym spełniona została przesłanka negatywna, wykluczająca możliwość zwolnienia części jej wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy od podatku, określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f., bowiem to P.S.A., jako pracodawca i bezpośrednio realizujący cel programu zleca Skarżącej wykonanie określonych czynności związanych z realizacją programu. W tym stanie rzeczy skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.