III SA/Wa 2632/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi Fundacja "F." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia 16 stycznia 2008 r. (wpływ do organu – 21 stycznia 2008 r.) Fundacja "F." (dalej powoływana jako "Skarżąca"), zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca od 2004 roku zarządza wydzielonymi środkami sektorowymi CPF na podstawie umów zawartych w dniu 6 listopada 2003 r. oraz 16 marca 2007 r., przeznaczonymi na realizację programu Agrolinia 2000 w zakresie udzielania kredytów za pośrednictwem banków spółdzielczych, wsparcia szkoleniowego dla banków spółdzielczych i przygotowania tych banków do udzielania wsparcia podmiotom zainteresowanym w uczestnictwie w programie SAPARD. Środki te były cały czas własnością Komisji Europejskiej. Jednak z dniem 24 maja 2007 r. wszedł w życie Aneks do Memorandum of Understanding z dnia 21 sierpnia 1997 r. zawarty między Rzeczypospolitą Polską, a Komisją Europejską, na mocy którego Komisja Europejska zrzekła się wszystkich przysługujących jej praw i obowiązków wynikających z zapisów Memorandum i w pełni przeniosła tytuł własności oraz odpowiedzialność związaną z zarządzaniem funduszami na rząd Rzeczypospolitej Polskiej. Ze środków tych Skarżąca wypłaca również wynagrodzenia swoim pracownikom przypisanym do obsługi danego programu. W związku z powyższym Skarżąca zadała organowi następujące pytania: Czy wynagrodzenia wypłacane pracownikom finansowane z tych środków korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w całym okresie realizacji programu (również po wejściu w życie Aneksu z dnia 27 maja 2007 r.)? Skarżący wskazała, że w całym okresie (przed Aneksem i po jego wejściu w życie) wynagrodzenia wypłacane pracownikom finansowane z programu korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.) w myśl którego wolne od podatku dochodowego są dochody podatnika, jeśli: 1) pochodzą od Międzynarodowych Organizacji; 2) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem skarżącej wynagrodzenie otrzymywane z programu spełnia łącznie oba warunki. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] kwietnia 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Skarżącej w dniu 25 kwietnia 2008 r. Organ podatkowy powołując się na postanowienia art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że wynagrodzenia wypłacane przez Skarżącą ze środków sektorowych CPF pracownikom przypisanym do obsługi programu Agrolinia 2000 w całym okresie realizacji programu, zarówno przed wejściem w życie, jak i po wejściu w życie Aneksu do Memorandum of Understanding z dnia 24 maja 2007 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. W konsekwencji dochody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Oznacza to, że od dochodów ze stosunku pracy płatnik ma obowiązek poboru zaliczek na podatek, stosownie do przepisu art. 31 i 32 u.p.d.o.f. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o usunięcie naruszenia prawa polegającego na niewłaściwej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. na skutek błędu w ustaleniach faktycznych, które legły u podstawy wydanej interpretacji, poprzez przyjęcie, iż pracownicy Fundacji dokonują jedynie czynności pośrednio związanych z realizacją celów programów finansowanych ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Według skarżącej, organ podatkowy dokonał wybiórczej oceny wskazanego stanu faktycznego. Stwierdził bowiem, że pracownicy Fundacji nie realizują celów programów gdyż Fundacja zarządza jedynie środkami to znaczy, że pracownicy z nich wynagradzani nie realizują celów programu. Organ dokonał takiego ustalenia mimo wskazania przez wnioskodawcę, że Fundacja realizuje cele programów. Środki z pomocy zagranicznej są przekazywane w określonych celach określonym podmiotom. Fundacja otrzymała środki CPF na zarządzanie nimi w celu realizacji określonych w umowach programów i te cele realizuje. Fundacja stwierdziła, że realizuje cele powierzonych jej programów. Tym samym jej pracownicy wynagradzani z tych środków realizują cel programów zgodnie z postanowieniami zawartych przez Fundację umów. W odpowiedzi na usunięcie naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2008 r. i podtrzymał argumentację zawartą w tej interpretacji. W skardze Fundacja zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie: 1. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż pracownicy Fundacji dokonują jedynie czynności pośrednio związanych z realizacją celów programów finansowanych ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, 2. naruszenie przepisu art. 14c §1 i §2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej powoływanej jako "Ordynacja" poprzez niewywiązanie się organu podatkowego z obowiązku oceny i uzasadnienia prawnego stanowiska wnioskodawcy z uwagi na wybiórczą ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie interpretacji przepisów prawa wskazanych przez Fundację F., a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca pismem z dnia 14 lipca 2008 r. uzupełniła skargę zarzucając dodatkowo zaskarżonej Interpretacji naruszenie art. 121§1 Ordynacji poprzez pominięcie przez organ podatkowy niektórych elementów stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 marca 2009 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Podstawę zapadłego wyroku stanowił fakt uchybienia przez Ministra Finansów trzymiesięcznemu terminu do wydania interpretacji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a")., w związku z art. 14 o § 1 i 14 d Ordynacji, poprzez błędną ich wykładnię, poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14 o Ordynacji oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14 d Ordynacji oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14 d Ordynacji w tym zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Wyrokiem z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt II FSK 955/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 w której stwierdzono, że: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Interpretacja indywidualna z dnia [...] kwietnia 2008 r. nie narusza prawa i skarga od niej jest nieuzasadniona. Kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest – czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do stanu faktycznego sprecyzowanego we wniosku o interpretację. Fundacja wskazała, że zarządza środkami finansowymi przeznaczonymi na realizację programu Agrolinia 2000 w zakresie udzielania kredytów przez banki i ich wsparcia szkoleniowego, celem uczestniczenia w programie SAPARD. Środki te pochodzą z Unii Europejskiej z tym, że od 2007 r. pozostają w gestii rządowych funduszy krajowych. Zdaniem Fundacji wynagrodzenia pracownicze wypłacane ze środków pochodzących z tego funduszu korzystają ze zwolnienia podatkowego, wskazanego tym przepisem. Zdaniem Ministra Finansów przepis ten adresowany jest do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Ponieważ Fundacja zarządza wydzielonymi środkami przeznaczonymi na realizację programu Agrolinia 2000 i nie jest bezpośrednim beneficjentem pomocy, cytowany przepis nie ma do Fundacji zastosowania, a więc również do jej pracowników zaangażowanych w realizację programu. Sąd podziela pogląd Ministra Finansów, że ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać jedynie beneficjenci bezzwrotnej pomocy. Nie będą natomiast zwolnione od podatku przychody osób do których nie jest adresowana bezzwrotna pomoc jak też nie są adresatami zadań danego programu pomocowego. Nie są też zwolnione przychody osób którym beneficjent bezpośrednio realizujący cel umowy zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności. Przytoczone przesłanki wynikają wprost z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 w stanie prawnym po 1 stycznia 2007 r. Zaznaczyć należy, że podobnie treściowo brzmi przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), a mianowicie: "wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc". W tym przepisie kryterium kwalifikacyjnym podmiotu jest osoba prawna, której ma służyć pomoc. Skoro zaś Fundacja nie jest beneficjentem bezzwrotnej pomocy, gdyż jak wskazała zarządza jedynie rozdziałem środków pomocowych, współpracując z bankami, które również nie są adresatami pomocy lecz celem przekazywanych środków jest pogram SAPARD - jej pracownicy nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego. Należy wskazać, że skład orzekający podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 16 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, w którym wyjaśniono, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest – w kontekście zastosowania przedmiotowego zwolnienia - kwestią techniczną. Kluczowe natomiast znaczenie ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zatem okoliczność, że ze środków "pomocowych" zrefundowano wcześniej poniesione wydatki nie przekłada się na ocenę, czy chodzi tu o bezzwrotną pomoc, o której mowa w analizowanym przepisie. Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07.; z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06; z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Tak więc zwolniony od podatku, przy założeniu spełnienia pozostałych wymogów, jest dochód wyłącznie tego podatnika, który realizuje cel programu finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej (pochodzących od wskazanych w nim podmiotów, tj. rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych organizacji finansowych). Sytuacji tej nie zmienia przyjęty w Polsce system prefinansowania na co wskazują cytowane wyroki. Jeżeli więc bezpośredni beneficjent pomocy otrzyma środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu, który wcześniej uzyskał je od instytucji wdrażającej, którą jest zazwyczaj organ lub inna agenda rządowa, która przekazuje środki pozyskane z budżetu państwa i która następnie odzyskuje te środki po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu, tj. po zrefundowaniu ich przez budżet Unii Europejskiej, tenże bezpośredni beneficjent nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od tak otrzymanych środków (osiągniętego dochodu). – III SA/Wa 1755/07 (Lex 464271). Reasumując: bezpośrednio realizujący program pomocy według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania, co wyklucza pracowników tej osoby bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy. W przedstawionym stanie faktycznym Fundacja nie jest beneficjentem, ale oceniając teoretycznie - gdyby była, jej pracownicy nie mogliby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, na podstawie art.21 ust.1 kkt.46 u.p.d.o.f., wobec brzmienia tego przepisu. Pogląd prezentowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 704/07; z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06; z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK1434/07). W tej sytuacji niesłuszne są zarzuty skargi tak co do naruszenia badanego przepisu jak i art. 121 § 1 Ordynacji, gdyż upoważniony przez Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej, działając zgodnie z przepisami prawa nie naruszył zasady zaufania do organów interpretacyjnych. W tym stanie skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.