III SA/Wa 2648/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński (sprawozdawca), Beata Sobocha, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z 12 kwietnia 2010 r. J. G. (dalej - "Wnioskodawca" lub "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna. W uzasadnieniu wniosku Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że jest zatrudniony w administracji skarbowej na umowę o pracę i część wynagrodzenia ze stosunku pracy w 2007 r. i w 2008 r. otrzymał ze środków określonych w paragrafie 4028 i paragrafie 4029 w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013, projektu "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników urzędów kontroli skarbowej zajmujących się audytem i kontrolą funduszy strukturalnych w 2007, 2008 i w 2009 r.". Wynagrodzenie to zostało wypłacone z rachunku bankowego wydatków państwowej jednostki budżetowej - Urzędu Kontroli Skarbowej zasilanego z budżetu państwa za pośrednictwem dysponenta części 19 Ministra Finansów. Środki uzyskiwane w paragrafie 4028 pochodzą z funduszu strukturalnego i stanowią część budżetu państwa. Podstawowe jednostki budżetowe nie finansują wydatków na wynagrodzenia pracowników ze środków własnych, ale uzyskują na ten cel środki z budżetu państwa w ramach planu finansowego (uzyskiwanie tych środków nie ma charakteru refundacji, jest to ustawowa forma pokrywania wydatków jednostki organizacyjnej dysponenta części budżetowej ze środków publicznych). Umowa o dofinansowanie projektu została podpisana pomiędzy Ministrem Finansów a Ministrem Rozwoju Regionalnego - instytucją wdrażającą projekt (koordynatorem). Minister Finansów jest też ostatecznym beneficjentem projektu. Wnioskodawca jako pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej - jednostki organizacyjnej resortu finansów zajmujący się audytem i kontrolą funduszy strukturalnych w latach 2007 - 2008 realizował bezpośrednio cel programu finansowanego w ramach ww. projektu pomocy technicznej. Otrzymane wynagrodzenie ze środków, o których wyżej mowa, zostało opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, płatnik zakład pracy pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń i odprowadził na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca zapytał, czy otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie, otrzymane wynagrodzenie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 - dalej u.p.d.o.f.). Otrzymane wynagrodzenia (dochód) pochodzi bowiem z Unii Europejskiej tj. organizacji międzynarodowej. Środki te otrzymano na podstawie zawartej umowy i realizowany jest cel bezpośrednio związany z wdrażaniem projektu, przez Wnioskodawcę jako pracownika zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w zakresie audytu i kontroli funduszy strukturalnych w 2007 i w 2008 r. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok NSA z 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Minister Finansów, powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wskazał, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki: - środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie, oraz - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Organ zauważył, iż oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Minister Finansów podkreślił, że Program Operacyjny Pomoc Techniczna należy do grupy programów objętych Narodową Strategią Spójności (Narodowymi Strategicznymi Ramami Odniesienia) na lata 2007-2013 realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.). Program Operacyjny Pomoc Techniczna jest finansowany z funduszy strukturalnych. Zgodnie z art. 17 ust. 3 tej ustawy, sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). W myśl z kolei art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. Minister Finansów wskazał, iż w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów z budżetu państwa. W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi". Organ wskazał również, iż zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro. Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki z funduszy strukturalnych, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe. W ocenie Ministra Finansów, taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. Zatem źródłem finansowania wynagrodzeń Wnioskodawcy są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a tylko takie pochodzenia warunkuje zwolnienia przedmiotowe na podstawie ww. przepisu. Organ stwierdził ponadto, iż środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje, są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., na warunkach w tym przepisie przewidzianych. Na podstawie powyższego przepisu przyznana dotacja może być wolna od podatku dochodowego ale tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie oni otrzymują dotację). Gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych również wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez beneficjentów dotacji, wskazałby to w przepisie. Organ zauważył, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego umowa o dofinansowanie projektu została podpisana pomiędzy Ministrem Finansów a Ministrem Rozwoju Regionalnego - instytucją wdrażającą projekt (koordynatorem). Minister Finansów jest też ostatecznym beneficjentem projektu. Urzędy Kontroli Skarbowej natomiast jako państwowe jednostki budżetowe nie finansują wydatków na wynagrodzenia pracowników ze środków własnych, ale uzyskują na ten cel środki z budżetu państwa w ramach planu finansowego. A zatem z analizy powyższego wynika, iż urzędy kontroli skarbowej są odbiorcami pomocy, czyli instytucjami korzystającymi ze wsparcia Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna nie składającymi samodzielnie wniosków o dofinansowanie. Powyższe wskazuje, iż środki z Unii Europejskiej otrzymuje pracodawca Wnioskodawcy. Natomiast osoby zatrudnione do realizacji zadań związanych z projektem (w tym Wnioskodawca) otrzymują wynagrodzenie za pracę, a nie dotacje w rozumieniu art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych, wobec czego dochody uzyskiwane przez te osoby nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym, w ocenie Ministra Finansów, wynagrodzenie Wnioskodawcy otrzymane ze stosunku pracy, współfinansowane ze środków funduszy strukturalnych w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013 nie będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przpisów prawa krajowego oraz unijnego. Odnosząc się do stanowiska zajętego przez Ministra Finansów wskazał, iż prowadzi ono do sytuacji niedopuszczalnej z punktu widzenia prawa wspólnotowego regulującego korzystanie ze środków pomocy bezzwrotnej. Podstawową bowiem zasadą jest zakaz finansowania z tych środków, nawet we wtórny sposób, budżetów krajowych. Jeśli powyższe dochody otrzymane przez podatnika zostają opodatkowane podatkiem dochodowym, ostatecznie budżet państwa uzyskuje dodatkowe środki kosztem programów unijnych. Co więcej, uzależnienie zastosowania omawianego zwolnienia wyłącznie od technicznej metody korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy jest niedopuszczalne także w świetle obowiązujących standardów konstytucyjnych - prowadzi bowiem do różnicowania sytuacji podatników wyłącznie na podstawie mechanizmu finansowania, czyli przesłanki spoza ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, gdyż trudno sobie wyobrazić, aby osoby prawne, lub inne jednostki organizacyjne (w tym wypadku Urząd Kontroli Skarbowej), którym przyznawane są środki z bezzwrotnej pomocy, realizowały finansowane w ten sposób projekty bez udziału osób fizycznych - pracowników. Skarżacy podniósł, iż organ podatkowy zarówno przy wydaniu interpretacji indywidualnej jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w swoim postępowaniu naruszył postanowienia zawarte w art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - "ppsa") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w ramach tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za zgodne z prawem. Z przedstawionego we wnioskach stanu faktycznego wynika, że Skarżący jest zatrudniony w Urzędzie Kontroli Skarbowej - jednostce organizacyjnej resortu finansów na umowę o pracę i część wynagrodzenia ze stosunku pracy w 2007 r. i w 2008 r. otrzymał ze środków określonych w paragrafie 4028 i paragrafie 4029 w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013, projektu "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników urzędów kontroli skarbowej zajmujących się audytem i kontrolą funduszy strukturalnych w 2007, 2008 i w 2009r.". Wynagrodzenie to zostało wypłacone z rachunku bankowego wydatków państwowej jednostki budżetowej - Urzędu Kontroli Skarbowej zasilanego z budżetu państwa za pośrednictwem dysponenta części 19 Ministra Finansów. Umowa o dofinansowanie projektu została podpisana pomiędzy Ministrem Finansów a Ministrem Rozwoju Regionalnego - instytucją wdrażającą projekt (koordynatorem). Minister Finansów jest też ostatecznym beneficjentem projektu. Spór rozpoznawanej sprawie dotyczył możliwości zastosowania do wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącego, zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w 2007 i 2008 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że przesłanki określone pod lit. a i lit. b muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b. Przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Ważne wiec jest, że dochody otrzymane przez podatnika musza pochodzić od rządów państw obcych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że środki na realizację projektu pochodziły z budżetu Unii Europejskiej i związane były z realizacją programów jej badań ramowych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z wykładnią językową, słowo "pochodzą" oznacza rodowód, genealogię, wywodzenie się z czegoś" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II. Warszawa 1979, s. 716), czy też "pochodzić od kogo, od czego, wywodzić się od kogo, być dostarczonym, sprowadzonym przez kogo, przez co" (Słownik frazeologiczny języka polskiego, red S. Skorupka, t. I. Warszawa 1985, s. 694). Nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki te trafiają poprzez budżet państwa, do beneficjenta realizującego projekt. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów utożsamił pojęcie "pochodzą" z pojęciem "są finansowane", co nie oznacza tego samego. Zauważyć należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano, że zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co oznacza, iż nie jest także niezbędne bezpośrednie otrzymanie tych środków przez podatnika (beneficjenta). Przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane pod. lit. a) tego przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. W wyroku z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy". Kontynuację przedstawionego stanowiska stanowią m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10 (https://cbois.nsa.gov.pl). Reasumując, podkreślić należy, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Wobec powyższego zanegować należy przyjętą w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., która wyklucza zastosowanie tego zwolnienia w odniesieniu do dochodów finansowanych ze środków pomocowych przekazywanych za pośrednictwem budżetu państwa. Przyjęte w ustawie o finansach publicznych zasady ewidencjonowania środków unijnych w ramach budżetu państwa, na które powołuje się Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie zmieniają ich charakteru jako bezzwrotnej pomocy, o której mowa w komentowanym przepisie. Podobne stanowisko ukształtowało się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 59/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1401/10, wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 395/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Wa 981/09). Jednocześnie podkreślić należy, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. korzysta jedynie ta część dochodów, która pochodzi ze środków Unii Europejskiej, a nie ze środków budżetu państwa lub środków własnych podatnika. Jednocześnie jednak dla uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. koniecznym jest spełnienie drugiej przesłanki pozytywnej określonej pod literą "b" omawianego przepisu (przesłanka ta musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi pod literą "a"). Przesłanka ta zawiera wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, sprowadzające się do odmowy uznania dochodów Skarżącego za wolne od podatku dochodowego. W jego przypadku przesłanka pozytywna z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie została spełniona. Środki służące realizacji projektu, rzeczywiście pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże nie sposób uznać, że Skarżący z tytułu zatrudnienia przy projekcie na podstawie umowy o pracę "bezpośrednio realizował cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy". O tym kto, bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez ten konkretny podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Odmienne rozumienie powyższej normy prowadziłoby do wniosku, że z przedmiotowego zwolnienia podatkowego może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu, co pozostaje w oczywistej opozycji do zdania drugiego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowanie do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Skarżący nie był beneficjentem funduszy unijnych. Tym beneficjentem było Minister Finansów. To Minister realizował bezpośrednio cel programu, otrzymując na to środki unijne. Skarżący wykonywał jedynie pewne czynności powierzone mu na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. Podkreślić również należy, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 17 listopada 2010 r., II FSK 1268/09). Sąd podzielił pogląd Ministra Finansów, że dochód otrzymany przez Skarżącego był wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy, wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. W świetle powyższego nie można uznać, iż to Skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżący wykonywał jedynie określone czynności (pracę) w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tym samym Skarżący wyczerpał także przesłankę negatywną, ponieważ uzyskał dochód na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Do podmiotów objętych przedmiotowym zwolnieniem nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy, do których zaliczał się Skarżący. Przyznane mu wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podsumowując, należy stwierdzić, ze analiza przepisów prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Pogląd zaprezentowany przez Sąd w niniejszej sprawie znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 575/08; z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07; z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08; z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07). W związku z powyższym, skoro jeden z warunków zwolnienia podatkowego nie został spełniony, Minister Finansów zasadnie w zaskarżonych interpretacjach wywiódł, że Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Końcowo, Sąd za chybione uznaje zarzuty Skarżącego co do naruszenia 6, art. 7, art. 8, art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ postępowanie "interpretacyjne" przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. działającym z upoważnienia Ministra Finansów toczyło się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.