III SA/Wa 2668/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi K. s.c. M. L, W. L na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. s.c.(dalej: "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] września 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ I instancji") z dnia [...] listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września i listopad 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. NUS wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września i listopad 2013 r., następnie decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2013 r. w wysokości 39 163 zł oraz za lipiec 2013 r. w wysokości 21 186 zł, a także kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości 39 972 zł, za wrzesień 2013 r. w wysokości 46 181 zł oraz za listopad 2013 r. w wysokości 53 747 zł. NUS zakwestionował Stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT wystawionych przez G. (dalej: "G."), gdzie przedmiotem sprzedaży miały być opony i używane części samochodowe. Sporny nie był zakup przez Stronę opon oraz ww. części samochodowych, które zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz okoliczność, że dostawa tych towarów została dokonana przez wystawcę faktur, tj. G.. Strona w dniu 22 grudnia 2018 r. złożyła odwołanie, w którym ww. decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), - art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). W ocenie Strony niezbędnym było uzupełnienie materiału dowodowego w oparciu o istotne czynności dowodowe, które odnosiłby się wprost do okoliczności związanych z nabyciem towarów przez Stronę, w tym zwłaszcza wykazanie kto w rzeczywistości odpowiadał za dostarczenie części pojazdów i opon. W tym celu Strona wniosła o dokonanie przez DIAS następujących czynności: - przesłuchanie P. K. jako osobę odpowiedzialną za bieżące przeprowadzenie transakcji w zakresie zakupu części samochodowych, - przesłuchanie U. W., która zajmowała się m.in. weryfikacją kontrahentów w ramach podejmowanej współpracy, - przesłuchanie P. S., kierowcę, który miał bezpośrednią styczność z niektórymi nabywanymi z przedsiębiorstwa Z. G. towarami oraz z nim samym jako osobą, która dostarczała towar w ramach transakcji ze Stroną. DIAS decyzją z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności DIAS zbadał kwestię przedawnienia roszczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września i listopad 2013 r. DIAS stwierdził, że w odniesieniu do określonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zobowiązania podatkowego za okresy będące przedmiotem orzekania ustawowy termin przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r. Jak zauważył DIAS pismem z dnia 14 listopada 2018 r. doręczonym Stronie w dniu 28 listopada 2018 r. oraz pismem z dnia 16 listopada 2018 r. doręczonym Stronie w dniu 5 grudnia 2018 r. w trybie art. 150 § 1 O.p. zgodnie z art. 70c O.p., zawiadomiono Stronę o zawieszeniu z dniem 5 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września i listopad 2013 r. W związku z powyższym DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem Strona została skutecznie poinformowana o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynikającej z tej okoliczności. DIAS wskazał, że postępowanie w niniejszej sprawie nie było prowadzone w kierunku ustalenia kto był ewentualnym dostawcą towarów, bowiem towar nie mógł pochodzić od G.. Zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w piśmie z dnia 6 sierpnia 2018 r. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] lipca 2018 r. wydana dla Z. G. określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. DIAS podkreślił, że nie można odrębnie rozpatrywać sytuacji Strony w oderwaniu od sytuacji kontrahenta, od którego Strona dokonywała nabyć i w konsekwencji odliczenia podatku naliczonego. Odmienne podejście umożliwiałoby odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty fikcyjne, nieistniejące, czy też wystawiające faktury za nierzeczywiste transakcje. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Wedle DIAS ze zgromadzonego materiału wynika, że podmioty, od których kontrahent Strony, tj. G. rzekomo nabył towary okazały się być podmiotami nierzetelnymi. Ponadto stwierdzono, że Strona nie podjęła działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy, działającego z należytą starannością kupiecką. Jak wskazano, nawiązanie współpracy i jej kontynuacja z G. odbiegała znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. W ocenie DIAS za podjęcie takich działań nie można uznać powoływania się przez Stronę na okoliczność weryfikacji kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy przez U. W. oraz złożony przy piśmie z dnia 7 listopada 2018 r. dowód w postaci zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (ZAS-W) dotyczącego przedsiębiorstwa Z. G. z dnia 18 stycznia 2013 r. Nie uwzględniono również oświadczenia U. W. z dnia 5 września 2018 r. zgodnie z którym sprawdzała wiarygodność wszelkich firm, z którymi Strona chciała podjąć współpracę, gdyż w toku przeprowadzonych przesłuchań świadków nie wskazano bowiem jej, jako osoby, która miałaby zajmować się weryfikacją kontrahentów. Zdaniem DIAS wbrew twierdzeniom Strony okoliczność weryfikacji towarów pochodzących od G., przez wspólnika Spółki - M. L., ale także pod względem technicznym przez P. K. nie dowodzi nabycia towarów od wystawcy tych faktur. Okoliczność ta świadczy jedynie o tym, że Strona dysponowała towarami, które po dokonaniu weryfikacji pod względem technicznym wykorzystała w swojej działalności gospodarczej, ale nie potwierdza pochodzenia tych towarów. Jak zauważył DIAS z akt sprawy wynika, że Z. G. i M. L. bardzo dobrze się znają. W ocenie organu odwoławczego dokonywanie płatności z tytułu dokonywanych transakcji z wykorzystaniem rachunku bankowe, czy też ewentualna obecność wspólnika M. L., w firmie G. nie dowodzą staranności w prowadzeniu działalności i rzetelności zakwestionowanych transakcji. Jednocześnie DIAS zauważył, że dokonywanie płatności przelewem na rachunek bankowy kontrahenta często ma na celu jedynie uprawdopodobnienie przeprowadzonych transakcji szczególnie w sytuacji dobrej znajomości osób biorących udział w tych transakcjach. Odnosząc się do wniosku Strony w kwestii przeprowadzenia dowodu z zeznań P. K. oraz P. S. DIAS stwierdził, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy uwzględnienie ww. wniosków dowodów należało uznać za niezasadne. W aktach sprawy znajduje się między innymi: protokół przesłuchania M. L. z dnia 8 sierpnia 2018 r. w charakterze Strony sporządzony przez NUS, protokół przesłuchania W. L. z dnia 12 kwietnia 2018 r. w charakterze świadka sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., protokół przesłuchania M. L. z dnia 22 maja 2018 r. w charakterze świadka sporządzony NUS. Są to zeznania osób, które dysponują największą wiedzą odnośnie działalności prowadzonej przez Stronę. DIAS stwierdził, że w przedmiotowym postępowaniu NUS prawidłowo odtworzył przebieg dokonywanych czynności, na podstawie zgromadzonego, materiału dowodowego. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., skonkretyzowana w art. 187 O.p. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie dowody w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich. Jako dowód dopuszczono, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez NUS, wedle DIAS jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ponadto uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 O.p., przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną i wyjaśnia Stronie przesłanki wydania decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia w całości zaskarżanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżacej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1) oraz art. 70c O.p., w związku z art. 2, art. 7. art. 8, art. 64 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1. ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Skarżąca odniosła się do kwestii zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karno-skarbowym w sprawie przedmiotowego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej wszystkie okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że postępowanie karno-skarbowe zostało podjęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tj. "dla pozoru", niezgodnie z intencją prowadzenia postępowania karno-skarbowego, co nie powinno, zdaniem Skarżącej wywoływać skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło dopiero w dniu 28 listopada 2018 r., a więc na miesiąc przed upływem biegu 5-letniego terminu przedawnienia. Jednocześnie w ramach wszczętego tuż przed upływem biegu terminu przedawnienia postępowaniem karno-skarbowym nie doszło do wykonania jakichkolwiek istotnych czynności procesowych, co ma wskazywać zdaniem Strony na brak jakichkolwiek podstaw materialnych do prowadzenia takiego postępowania. Skarżąca zauważyła, że do postępowania karno-skarbowego zastosowanie ma zasada szybkości postępowania wyrażona w formule przejętej z przepisu art. 6 ust. 1 Konwencji i wynikającej z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP (prawo do sądu). Nadanie tak wysokiej rangi zasadzie szybkości postępowania świadczy o istotnym znaczeniu tej zasady dla poszanowania gwarancji praw jednostki. Tymczasem w sprawie Skarżącej po rozpoczęciu prowadzenia postępowania karno-skarbowego nie doszło w jego toku, pomimo że trwa ono już przez prawie rok czasu, do jakiejkolwiek istotnej czynności procesowej. Zatem postawa NUS w toku postępowania dowodzi, że o ile NUS był zainteresowany wszczęciem postępowania karno-skarbowego, to już nie był zainteresowany jego dalszym prowadzeniem i zakończeniem. Skarżąca uważa, że skoro formalne działanie NUS w sprawie Skarżącej w postaci wszczęcia postępowania karno-skarbowego przed upływem biegu terminu przedawnienia nie zmierzało w żadnej mierze do realizacji celów tego postępowania, lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego. Zdaniem Skarżącej powinna ona zostać poinformowana przez NUS o postępowaniu karno-skarbowym, w związku z którym zachodzi przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w taki sposób, aby mogła zweryfikować, czy wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, w przedmiocie którego toczy się postępowanie podatkowe. Skarżąca zarzuciła, że nie została poinformowana tak naprawdę o jakichkolwiek merytorycznych przyczynach wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w tym choćby wskazania co jest przedmiotem owego postępowania, co uniemożliwiło jej sporządzenie w sposób prawidłowo zarzutów skargi. Skarżąca stanęła na stanowisku, że koncepcja zawiadomienia, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, ograniczająca się wyłącznie do wskazania, że postępowanie karno-skarbowe dotyczące danych okresów rozliczeniowych zostało wszczęte, nie pozwala na dokonanie pełnej kontroli legalności postępowania i wieńczącej je decyzji. Pewność prawa wymaga, aby Strona miała świadomość zrealizowania tej przesłanki. Musi mieć zatem możliwość zapoznania się z dokładnymi i rzeczywistymi argumentami NUS, co wynika również z prawa do obrony. W rezultacie, zdaniem Skarżącej, w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania. Według Skarżącej fakt, że wspólnik Spółki - M. L. znał dostawce osobiście od 30 lat, może uzasadniać brak podejmowania samodzielnie czynności weryfikacyjnych. Dodatkowo takie czynności miała przeprowadzać sama księgowa. Natomiast pominięcie tych okoliczności rzutował w ocenie Skarżącej w sposób bezpośredni na przyjęcie przez organy błędnego stanowiska mówiącego o braku dochowania należy tej staranności przez Skarżącą. Skarżąca podkreśliła, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że dostawcami G. mogły być podmioty fikcyjne, ponieważ podmiot ten miał zawsze solidnie wywiązywać się z dostawy towaru i według wiedzy Skarżącej, rzetelnie prowadził działalność gospodarczą i rozliczał się z dokonywanych transakcji, w tym składał deklaracje, w których ujawniał obrót z transakcji ze Skarżąca z tytułu sprzedaży opon i części samochodowych. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 20 października 2020 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł sprzeciw wobec braku odroczenia terminu rozprawy i jednoczesne skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne, wskazując na pozbawienie możliwości skutecznego reprezentowania Skarżącej na rozprawie oraz brak możliwości pełnego wypowiedzenia się w sprawie (choćby na piśmie). Przewodnicząca Wydziału III zarządzeniem z dnia 20 października 2020 r. zdjęła sprawę z wokandy posiedzenia niejawnego wyznaczonego na dzień 22 października 2020 r. i wyznaczyła nowy termin rozpoznania sprawy na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) kierując niniejszą sprawę na posiedzenie niejawne w dniu 5 listopada 2020 r., celem umożliwienia stronie skarżącej zajęcia stanowiska w sprawie. Pełnomocnik pomimo wyznaczenia nowego terminu rozpoznania sprawy nie przedstawił żadnej pisemnej wypowiedzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.) i wydane na jego podstawie w dniu 20 października 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału III w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Zaznaczyć należy, że umożliwiono pełnomocnikowi Skarżącej przedstawienia w formie pisemnej dodatkowych wyjaśnień, czy też argumentacji, jednak pełnomocnik nie skorzystał w tej możliwości, mimo wyznaczenia nowego terminu rozpoznania skargi w miejsce pierwotnego. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, istotę sporu w sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Z. G. prowadzącego przedsiębiorstwo pod firmą "G.". Sąd stanął na stanowisku, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia należności podatkowych, a następnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Sąd stwierdza, że nie jest sporne, iż pismem z dnia 14 listopada 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 28 listopada 2018 r. (k. 180-182 akt. admin.) oraz pismem z dnia 16 listopada 2018 r. doręczonym Spółce w dniu 5 grudnia 2018 r. (k. 183-184 akt admin.) w trybie art. 150 § 1 O.p., zgodnie z art. 70c O.p., zawiadomiono Stronę (jak i jej pełnomocnika) o zawieszeniu z dniem 5 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września i za listopad 2013 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazany powyżej warunek, w postaci obowiązku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, był wynikiem badania zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w poprzednim jego brzmieniu w sprawie P 30/11. Orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK"), a do takich należy wyrok z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tegoż wyroku przyjęto, że do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dochodzi, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zarazem TK wyjaśnił, że nie znaczy to, iż postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne (karne skarbowe), mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się czy nie. TK wskazał, że w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dodać też należy, że TK zaznaczył i to, iż sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Z powyższego wyroku jednoznacznie wynika zatem, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (in rem), a nie ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie (in personam). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu. Nie znajduje więc uzasadnienia pogląd, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane jest wszczęcie fazy ad personam postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Innymi słowy, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również Skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyroki NSA z 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; z 27 września 2016 r., I FSK 676/15; z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; z 27 września 2016 r., I FSK 676/15; z 1 grudnia 2016 r., II FSK 3417/14; z 13 września 2017 r., I FSK 2185/15; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pragnie też wskazać, iż NSA dnia 18 czerwca 2018 r., w składzie 7 sędziów, podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/18, CBOSA, zgodnie z którą nawet ogólnie sformułowane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią powyższej uchwały NSA: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Z cytowanej uchwały NSA wynika, że aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest, aby w zawiadomieniu znalazły się następujące elementy: 1. z jakim dniem następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia; 2. jakie zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu (w jakim podatku i za jaki okres rozliczeniowy); 3. wskazane podstawy zawieszenia. Powyższe elementy znalazły się w zawiadomieniu skierowanym do Strony, a zatem został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to zawierało bowiem informacje o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wskazywało skutek dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, zawiadomienie organu podatkowego wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego przepisem art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle rozumienia zasady informowania podatnika wyrażonej w powołanym wyroku TK. Wyrok ten wskazuje na cel, jaki, w ocenie TK, ma zawiadomienie. Sąd nie dostrzega powodów, aby przyjmować że uzasadnienie wyroku zawiera luki i należy je uzupełniać, w oparciu o domniemane intencje TK, poglądami co do szczegółowej treści zawiadomienia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dopatruje się naruszenia wskazanych przepisów O.p. w stopniu mogącym wpływać na wynik sprawy. Niewskazanie w zawiadomieniu organu podatkowego jednostki redakcyjnej Kks, dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie nie oznacza bowiem, że podatnik pozostaje w niewiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Działanie organu podatkowego nie narusza art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie ich literalnej wykładni ani w zakresie celu tych przepisów. Powyższe potwierdza także wykładnia autentyczna oparta na uzasadnieniu senackiego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Sejm VII kadencji, druk 1324). W uzasadnieniu projektu ustawy, wprowadzającej art. 70c O.p., nie wskazano, że zawiadomienie powinno zawierać inne elementy ponad te, które wynikają z brzmienia przepisu i dosłownego odczytania uzasadnienia wyroku TK (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2018 r., III SA/Wa 976/16, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, dla wykładni art. 70c O.p. istotne znaczenie ma też treść art. 133 § 3 oraz § 1a i 5 Kks wprowadzonych ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), tj. zmian tworzących jeden pakiet legislacyjny wraz z art. 70c Op. Art. 133 § 3 Kks stanowi, że organy postępowania przygotowawczego informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Przepis ten nie wymaga przekazywania organowi podatkowemu informacji np. wskazującej jednostkę redakcyjną Kks dotyczącą czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe. Informacja posiadana przez organ podatkowy i przekazywana podatnikowi w zawiadomieniu nie powinna być szersza niż informacja, którą pozyskuje organ podatkowy od organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. Wymaganie, aby organy podatkowe w treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. przekazywały podatnikowi informacje, których same nie mogą pozyskać od organu właściwego w sprawie karnej skarbowej, przeczyłoby zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa. Nie znalazł zatem uznania Sądu zarzut Skarżącej, że nie została poinformowana o jakichkolwiek merytorycznych przyczynach wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w tym choćby wskazania co jest przedmiotem owego postępowania. Zaznaczyć również należy, że zawiadomienie doręczono również pełnomocnikowi Skarżącej, czym uczyniono zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 70c, a także nakazowi przyjętemu w uchwale NSA z 30 października 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18. W świetle ww. uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. (I FPS 3/18) "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Zauważyć należy, że przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczą rozliczenia podatkowego od czerwca do września oraz za listopad 2013 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże biorąc pod uwagę, prawidłowe zawiadomienia (wywierające skutek prawny) z dnia 14 i 17 listopada 2018. r. Sąd stwierdza, że nie uległy one przedawnieniu. Odnotować natomiast należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dostrzega się problem instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego, tj. tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca w tym zakresie odwoływała się do wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2019 r. (I SA/Wr 365/19) stwierdził w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne, ponieważ okoliczności zaistniałe w tamtej sprawie wykluczają umyślność podatnika (spółki kapitałowej) i przestępczy charakter jej działań, co uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego. W konkluzji Sąd uznał, że w sprawie doszło do nadużycia prawa, a organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto WSA we Wrocławiu stwierdził, że zasada pierwszeństwa i zasada skuteczności prawa unijnego, umożliwia sądowi administracyjnemu odstąpienie od zastosowania trybu z art. 269 §1 p.p.s.a., w sytuacji, gdy wykładnia (w ramach autonomii proceduralnej) narusza prawo unijne, a w tamtej konkretnej sprawie zasadę prawa do obrony. Sąd ten uznał bowiem, że skarżąca spółka została zawiadomiona jedynie o części stawianych zarzutów, co powoduje, że w części nieujawnionych zarzutów skarżąca spółka została pozbawiona prawa do obrony. Na tej podstawie WSA we Wrocławiu uznał, że mimo związania uchwałą wydaną przez NSA w sprawie I FPS 1/18, brak jest podstaw do zastosowania trybu z art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od tego orzeczenia (wyrok z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20). Podkreślić jednak należy, że okoliczności faktyczne tamtej sprawy istotnie różnią się od okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie niniejszej. W sprawie rozstrzyganej przez WSA we Wrocławiu istota sporu sprowadzała się do ustalenia prawidłowego wyniku wykładni przepisu prawa materialnego i w rezultacie ustalenia, w jakiej wysokości należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług do sprzedaży produktów przygotowywanych w ramach usług gastronomicznych prowadzonych w sieciach restauracji. Sprawa koncentrowała się zatem na sporze prawnym, przy bezspornym stanie faktycznym sprawy. W sprawie niniejszej sporna jest kwestia zakwestionowanego prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, co do których organ pierwszej instancji uznał, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ pierwszej instancji stwierdził, że odliczenie przez Stronę podatku naliczonego jest nieskuteczne ze względu na postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji wiarygodności swojego kontrahenta. Odmienność stanów faktycznych i indywidualny charakter każdej sprawy sądowej akcentowano także w innych orzeczeniach, w których sądy administracyjne nie podzieliły stanowiska WSA we Wrocławiu zajętego w powołanym wyroku (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r., I FSK 1706/17; wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września 2019 r., III SA/Wa 2208/18; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 września 2019 r., I SA/Wr 1078/18; wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 24 września 2019 r., wydane w sprawach: I SA/Rz 420/19 i I SA/Rz 421/19). Niezależnie, skład orzekający w tej sprawie, uznaje za prawidłowe stanowisko, że postępowanie karnoskarbowe jest odrębnym postępowaniem, a kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia takiego postępowania w każdej indywidualnej sprawie. Sąd podziela stanowisko WSA w Rzeszowie (wyrok z 10 września 2020 r., I SA/Rz 235/20), że dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że kwestia ta nie podlega kognicji sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 13 września 2017 r., I FSK 2184/15 i z 24 listopada 2016 r., I FSK 759/15, jak i nowsze m.in. z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 673/18). Ponadto w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 wskazano, że po pierwsze kwestia instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wykracza poza granice niniejszego postępowania, które wyznacza treść przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego. Odnotowano przy tym, że "w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14". Ponadto powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że "dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.) oraz art. 1-3 p.p.s.a.)". Skoro dotąd nie zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 31/14, to obowiązuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), do którego Sąd odniósł się wyżej. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Zatem nie doszło do zmiany przepisów prawa w zakresie skutku zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ani poprzez uznanie tego przepisu za niezgodny z Konstytucją, ani poprzez jego uchylenie, ani też na skutek działania ustawodawcy (tak również w wyroku WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2020 r., I SA/Sz 177/20). Z tych względów Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1) oraz art. 70c O.p., w związku z art. 2, art. 7. art. 8, art. 64 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w badanym przez organy podatkowe okresie, a zatem sformułowany przez Skarżącą zarzut przedawnienia i instrumentalnego traktowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie są zasadne. Drugą kwestię sporną stanowi stan faktyczny, który, zdaniem Sądu, został w tej sprawie prawidłowo ustalony. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa. Wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych materialnoprawnych. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną. Do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, bez przytoczenia stosownej argumentacji i wykazanie, że w wyniku wadliwego zastosowania norm prawnych lub wadliwej ich wykładni doszło do uchybienia zasadzie legalizmu. Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy pierwszej instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne czynności zmierzające do ustalenia, czy Skarżąca była uprawiona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez "G.". Organy podatkowe nie kwestionowały samego dokonania dostaw towarów do Strony. W sprawie uwzględniono wyjaśnienia wspólników Skarżącej - M. L. (z dnia 22 maja i 8 sierpnia 2018 r.) i W. L. (z dnia 12 kwietnia 2018 r.). W. L. zeznał między innymi, że Spółka nie posiadała własnego warsztat naprawy samochodów, w 2013 r. posiadała dwa samochody ciężarowe oraz ładowarkę [...]. Świadek zeznał, że nie poznał Z. G.. Wskazał jednocześnie, że zakupami między innymi części do maszyn i samochodów zajmował się drugi wspólnik - M. L.. Nie pamiętał czy zakupione opony i części były nowe. Wymiany opon i części dokonała firma S., w K.. Wymiany części dokonała firma Z. z R.. Od 1 stycznia 2014 r. spółka nie dokonywała, już żadnych transakcji z firmą Pana G.. Z kolei M. L. zeznał, że Spółka wydobywa kruszywa i posiada, własny warsztat samochodowy, gdzie naprawiane są tam samochody własne, tylko ciężarowe. Świadek wskazał, że Z. G. poznał około 30 lat temu za granicą. Nie pamiętał w jaki sposób firma nawiązała kontakt z firmą Z. G. i jak doszło do zawarcia transakcji, miał kontaktować się z kontrahentem telefonicznie. Proponowana cena miała być korzystniejsza a zakupiony towar miał oglądać w firmie G.. Świadek nie pamiętał marki i rozmiaru zakupionych opon, a części miały być używane. Świadek nie był pewien kto dostarczył zakupione towary (chyba Pan G.) i nie był w stanie wskazać jakim pojazdem je dostarczono. Nie był również obecny przy załadunku i nie pamiętał jakiego sprzętu użyto. Zużyte części i opony miały być pozostawione z warsztatach gdzie dokonywano ich wymiany. Świadek na pytanie kontrolujących jak w 2013 r. spółka sprawdzała wiarygodność swoich kontrahentów, udzielił odpowiedzi, że nie miał czasu, martwił się "o płatności". Spółka, według jego wypowiedzi nie sprawdziła wiarygodność "G." Z. G.. Nie był również w stanie powiedzieć kiedy rozpoczęto współpracę z G. i jak często dokonywano od niego zakupów. Nie składał zamówień. Przesłuchiwany stwierdził, że nikt ze spółki nie sprawdził przed zakupem pochodzenia opon oraz części samochodowych oferowanych przez Z. G.. Jak podkreślał świadek jego zainteresowanie dotyczyły "towaru". Wedle oświadczenia świadka, nie był osobiście albo inna osoba upoważniona z ramienia spółki nie była w siedzibie G.. Nie był również w stanie wyjaśnić czy sprawdzał albo ktoś z ramienia spółki czemu oferty innych podmiotów na rynku różniły się od oferty Pana Z. G.. Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. odwołują się do decyzji z dnia [...] lipca 2018 r. wydanej w stosunku do kontrahenta Strony w które to stwierdzono, że nie dysponował on w czerwcu 2013 r., lipcu 2013 r., sierpniu 2013 r., wrześniu 2013 r. oraz listopadzie 2013 r. żadnymi oponami oraz częściami samochodowymi, które mogłyby stanowić przedmiot dalszej odsprzedaży na rzecz Strony. Podmioty od których kontrahent rzekomo nabył przedmiotowe towary okazały się być podmiotami nierzetelnymi, nie posiadającymi towaru, który był wykazywany na fakturach a jedynie wystawiały faktury, które miały posłużyć u ich odbiorcy do obniżenia podatku należnego. Wskazano również, że w toku "pozornego" obrotu podwyższona została cena sprzedawanych towarów. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. do faktur: nr 137/6/13 z dnia 29 czerwca 2013 r. nr 150/7/2013 z dnia 12 lipca 2013 r. nr 161/7/13 z dnia 19 lipca 2013 r., nr 205/08/13 z dnia 12 sierpnia 2013 r., nr 212/08/13 z dnia 17 sierpnia 2013 r., nr 224/08/13 z dnia 30 sierpnia 2013 r., nr 252/09/13z dnia 17 września 2013 r. oraz nr 323/11/13 z dnia 14 listopada 2013 r. wystawionych przez Z. G. na rzecz Strony zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu, dokumenty te - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy dotyczący Skarżącej w sposób uprawniony został oparty na ustaleniach zawartych w decyzji wydanej przez inny organ podatkowy dla kontrahenta. Sąd stoi na stanowisku, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na materiałach zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych, czy też kontrolnych. Dotyczy to zwłaszcza oceny funkcjonowania podmiotów występujących na wcześniejszym, czy też dalszym etapie obrotu. Ponawianie czynności dowodowych przeprowadzonych już wcześniej w postępowaniach dotyczących tych podmiotów byłoby nieuzasadnione chociażby ze względu na ekonomikę postępowania. Jednocześnie prawidłowość tych ustaleń nie jest w żaden sposób uzależniona od udziału, czy akceptacji Strony. Powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. A zgromadzony materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdzał, okoliczności które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu, odmowa przesłuchania pracowników spółki – P. K. i P. S. dokonana postanowieniem DIAS z dnia [...] września 2020 r., w świetle wskazanych wyżej zeznań jej wspólników była zasadna i nie naruszała art. 188 O.p. W ocenie Sądu dla odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające były wskazania zawarte w zeznaniach jej wspólników, jako najbardziej miarodajne i istotne. Sprowadzały się one do stwierdzenia, że zarówno nie weryfikowano firmy G., jak również nie dokonano weryfikacji legalności pochodzących od niej dostaw towarów. Zasłanianie się niepamięcią co do sposobu nawiązała kontaktu z firmą Z. G. i okoliczności zawarcia transakcji nabycia opon i części zamiennych, wskazują na nieprzywiązanie wagi do ich aspektów formalnych, a jedynie do osiągnięcia zamierzonego celu w postaci nabycia towarów. Ze złożonych zeznań wspólników Spółki nie wynika aby Spółka poszukiwała tańszych podzespołów jednocześnie godziła się na ceny przedstawione przez kontrahenta. Powyższe wydaje się o tyle istotne, bowiem zakupione części motoryzacyjne były nie tylko używane ale również ich koszt był znaczny w stosunku wynikających wartości środków trwałych będących przedmiotem amortyzacji Spółki (vide; tabela amortyzacyjna, k. 349 akt admin.). Przykładowo wskazać należy, że zakupiona skrzynia biegów [...] (k. 154 akt administracyjnych) miała mieć wartość 36 000 zł, most tylny 26 000 zł, przednie zawieszenie 11 500 zł, zwrotnica przednia 10 700 zł (k. 263 akt admin.), kolumna kierownicza 6 300 zł, most 37 000 zł, skrzynia biegów [...] 33 000 zł (k. 307 akt administracyjnych). Nie wynika z akt sprawy aby proponowane ceny części budziły jakiekolwiek wątpliwości wspólników co do ich wartości. Nie uzyskano również informacji czemu oferty innych podmiotów na rynku różniły się od oferty Pana Z. G. i czy było to w ogóle sprawdzane. Przywołani przez Skarżącą świadkowie dostaw części od Pana Z. G. jak i przedłożone przez niego oświadczenie z dnia 5 września 2018 r. o dostarczeniu części i opon w konfrontacji z analizowanymi ustaleniami zawartymi przez organy podatkowe w decyzji wydanej wobec G. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazują, że podmiot ten nie dysponował żadnymi częściami samochodowymi, które mogłyby stanowić przedmiot dalszej odsprzedaży. Podmioty od których kontrahent Spółki rzekomo nabył przedmiotowe towary okazały się być podmiotami nierzetelnymi, nie posiadającymi towaru, który był wykazywany na fakturach a jedynie wystawiały faktury, które miały posłużyć u ich odbiorcy do obniżenia podatku należnego. Podzielić należy stwierdzenia organu, zgodnie z którymi okoliczność weryfikacji towarów pochodzących od przedsiębiorstwa Pana Z. G., przez M. L. ale także pod względem technicznym przez P. K. nie dowodzi nabycia towarów od wystawcy tych faktur. Okoliczność ta świadczy jedynie o tym, że Strona dysponowała towarami, które po dokonaniu weryfikacji pod względem technicznym wykorzystała w swojej działalności gospodarczej, ale nie potwierdza pochodzenia tych towarów. Przypomnieć należy, że nie jest kwestionowania w sprawie okoliczność istnienia nabytego towaru, a strona podmiotowa zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu, przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowego w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe podniesione w skardze zarzuty, a dotyczące zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez pana Z. G.. W powyższym zakresie został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że w istocie faktury wystawione przez Z. G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważyć należy, że jak wynika z akt sprawy dokonano następujących ustaleń co do rzekomych dostawców kontrahenta Spółki w okresie od października 2012 r. do grudnia 2013 r.: R. G., w dokumentacji nie posiadał faktur dotyczących transakcji ze Z. G., był natomiast w posiadaniu 2 faktur sprzedaży za wykonanie usług budowlanych. Nie okazał żadnych innych faktur, zarówno zakupu, sprzedaży towarów handlowych jak i kosztowych. Do protokołu przesłuchania zeznał, iż wszystkie dokumenty zostały mu skradzione podczas włamania do samochodu kilka dni po odebraniu ich z biura rachunkowego. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. u Pana R. G. przesłuchano ww. w charakterze świadka. Pan R. G. zeznał, że działalność gospodarczą zarejestrował pod koniec listopada 2012 r. Miała ona polegać na pracach leśnych związanych z karczowaniem drzew i krzaków przy drogach. Do prowadzenia działalności posiadał maszynę typu rębak służącą do rozdrobnienia drewna. Innych maszyn do prac leśnych nie posiadał. Nie posiadał też środków transportu, nie zatrudniał pracowników, nie reklamował swojej działalności. Odnośnie współpracy ze Z. G.. Pan R. G. zeznał, że nikt taki nie kontaktował się z nim. Nigdy nie rozpoczął współpracy z firmą G., nie zawierał umów z tą firmą, z nikim ze strony G. nie prowadził rozmów, nigdy nie był w siedzibie, miejscach prowadzenia działalności przez Z. G.. Nie posiada żadnych dokumentów świadczących o współpracy ze Z. G., nie wystawił żadnych faktur na rzecz G.. Nie wie kto je wystawiał, może przypuszczać, że dokonał tego M. Z.. Nie dokonywał żadnych transakcji ze Z. G., nie sprzedawał mu żadnych towarów. R. G. nie posiada wiedzy o dostawach towarów do M. Z., o środkach transportu, nie zna numerów pojazdów, którymi transportowano maszyny i towary dla Z. G.. Nie posiada żadnych dokumentów dotyczących wydania lub transportu towarów. Nie posiadał żadnych towarów, które były według faktur przedmiotem dostawy na rzecz Z. G.. Stwierdził, że zdarzenia takie nie miały miejsca. Nigdy nie wydawał towarów, nie wystawiał faktur sprzedaży na rzecz Z. G.. Nie posiada wiedzy gdzie zostały wygenerowane faktury na rzecz ww., nie wie również kto je przekazał Z. G.. Nic nie wie o regulowaniu należności z tytułu ww. faktur, nigdy nie posiadał i nie dokonywał zakupu towarów handlowych, które sprzedano firmie Z. G.. Ustalono, że R. G. oraz jego kolega M. Z. wspólnie za zgodą i porozumieniem uprowadzili do obrotu prawnego w 2013 r. faktury sprzedaży i zakupów ujęte w rejestrach sprzedaży i zakupów VAT oraz dodatkowo pozyskanych w toku kontroli u kontrahentów, które zostały ujęte w rejestrach. Z. G. w złożonych w dniu 12 stycznia 2016 r. wyjaśnieniach na temat transakcji zawartych z R. G. podał, że poznał go przez M. Z., który też dostarczał zakupione u R. G. towary. Płacił gotówką a Pan Z. przyjeżdżał do niego z gotowymi już fakturami, dowodami WZ i dowodami zapłaty. W zakresie transakcji zawartych z firmą J. R. w dniu 2 marca 2016 r. złożył on zeznania, w trakcie których wskazał, iż w 2013 r. prowadził on działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami zamiennymi samochodowymi, opałem i oponami. W tym czasie doszło do współpracy ze Z. G., który skontaktował się z nim, myśląc że przyjeżdża do firmy M. Z., który prowadził wcześniej firmę w tym samym miejscu. Nie zawierał żadnej umowy handlowej a wszystkie transakcje zawierane były telefonicznie albo osobiście, tylko i wyłącznie ze Z. G.. Świadek nie potrafił jednak szczegółowo opisać transportów do każdej z trzech zawartych transakcji, ale podał że dostawa towarów odbywała się ciągnikiem siodłowym [...] oraz M.. Za poszczególne faktury Z. G. płacił gotówką w kasie firmy, za które otrzymywał dowody KP lub u kierowcy, gdzie na fakturze widniała adnotacja o zapłacie gotówkowej. Ponadto nie pamiętał dostawców sprzedawanych towarów. Nie pamiętał nazw firm od których w 2013 r. dokonywał zakupu opon. Zeznał, że towar częściowo zamówiony przez Z. G. był na stanie firmy, a częściowo musiał dokonywać zamówień. Najczęściej zamawiane były silniki, skrzynie biegów i tylne mosty. Opony przeznaczone były do ciągników siodłowych oraz naczep ciężarowych i miały gwarancję producenta. Świadek nie był jednak w stanie określić nazwy producenta dla sprzedawanych opon oraz wskazać do jakiego [...] pasuje sprzedana skrzynia biegów. Z kolei Z. G. w złożonych wyjaśnieniach na temat transakcji zawartych z J. R. podał, iż kilkanaście razy był w siedzibie firmy J. R., który prowadził sklep metalowo-przemysłowy. Nigdy nie posiadał i nie posiada telefonu do J. R.. Towary od J. R. były przywożone przez M. Z.. M. Z. był u niego 3 razy z towarem tak jak daty na fakturach. Płacił gotówką za faktury M. Z. za każdym razem jak przyjeżdżał z towarem. Nie wiedział kto wystawiał i podpisywał faktury. Towar odbierał sam. Nie posiada innych dowodów transakcji poza fakturami, dowodami WZ oraz dowodami zapłaty. Ceny towarów zawsze uzgadniał z M. Z., przy czym nie wiedział czy M. Z. był pracownikiem J. R., ale jak bywał w firmie J. R., to widział tam M. Z.. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. pozyskał informację, iż w rejestrach zakupu VAT J. R. za 2013 r. zostały zaewidencjonowane faktury dokumentujące zakup podzespołów i części zamiennych do samochodów ciężarowych i ładowarek wyłącznie z firm R. G. oraz G. U.. Większość z faktur będących w posiadaniu J. R. poza komputerowymi zapisami dotyczącymi istoty transakcji nie zawierało żadnych pieczęci i podpisów. Ponadto miały przystawioną pieczątkę o treści "Zapłacono gotówką" oraz były do nich wydrukowane z komputera dowody wpłaty KP. W przypadku faktur które miały być zapłacone przelewem nie przedstawiono żadnego dowodu potwierdzającego zapłatę należności w tej formie. Na firmowym rachunku nie stwierdzono żadnych wypływów związanych z zapłatą należności wynikających z tych faktur. Kilka faktur zostało skompensowanych. W toku postępowania J. R. nie przedstawił żadnych innych dowodów tj. np. umowy handlowej, zamówień na towary, dowodów zapłaty związanych z realizacją transakcji wynikających z faktur wystawionych przez wyżej wymienione firmy, tj. R. G. i G. U.. W toku kontroli przeprowadzonej w firmie R. G. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zeznał on, że nie posiada faktur wystawionych na rzecz J. R., ponieważ nigdy nie dokonywał na jego rzecz sprzedaży i osobiście żadnych faktur dla jego firmy nie wystawiał. W zakresie transakcji zawartych z firmą G. U. uzyskano informację, iż rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej od 12 czerwca 2013 r. Wobec tego podmiotu były podejmowane próby przeprowadzenia kontroli podatkowej. Dnia 10 kwietnia 2014 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. udali się pod adres zgłoszony do Urzędu. Prokurent podmiotu będącego zarządcą nieruchomości poinformował, że G. U. nigdy nie wynajmował od nich pomieszczeń na działalność gospodarczą, ta osoba nie jest mu w ogóle znana. Pierwszy raz nazwisko to usłyszał w styczniu 2014 r., gdy zgłosił się prawnik reprezentujący stronę pokrzywdzoną przez G. U.. Fakt posługiwania się adresem został zgłoszony na policję. W dniu 14 kwietnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła informacja od Komendanta Powiatowej Policji w P., że w wyniku czynności służbowych prowadzonych przez Referat do Walki z Przestępczością Gospodarczą KPP w P., ustalono, że zachodzi podejrzenie, iż działanie G. U. ma charakter prowadzenia pozornej, fikcyjnej działalności gospodarczej. Z. G. w złożonych wyjaśnieniach na temat transakcji z G. U. podał, że poznał go przez M. Z., nigdy też nie był w siedzibie jego firmy jak również nie posiada do niego telefonu. Wszystkie zakupione towary dostarczał M. Z., ale nie pamięta gdzie były dostarczone. Przy odbiorze towarów był sam, a M. Z. przywoził komplet dokumentów. Płacił gotówką i nie posiada innych dowodów potwierdzających transakcje z G. U.. Ceny ustalał z M. Z. przy czym nie wiedział czy był on pracownikiem G. U.. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. pozyskał informację o miejscu pobytu G. U.. Przesłuchany w charakterze świadka przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 29 maja 2018 r. G. U. zeznał, że działalność gospodarczą założył na zlecenie M. Z., który miał dostarczać towar, tj. maszyny rolnicze i nawozy sztuczne. Sam nigdy nie prowadził żadnej działalności oraz nie posiada żadnej nieruchomości ani ruchomości. Nie zna Z. G. i nie wystawiał na jego rzecz żadnych faktur. Podpis widniejący na fakturach dokumentach WZ i KP nie jest jego podpisem. Nie odbierał żadnych płatności i nie dokonywał żadnych transakcji. W zakresie transakcji z O. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. ustalił, iż faktury od tego podmiotu stwierdzono również w rejestrach zakupu firmy R. G., który wielokrotnie zeznawał, że nie dokonywał zakupu i sprzedaży żadnych towarów, w tym: dla Z. G. oraz J. R.. Na podstawie informacji dostępnych w oparciu o elektroniczne systemy wymiany informacji pomiędzy jednostkami administracji skarbowej ustalono, że dane ww. podmiotu zostały umieszczone przez właściwy miejscowo Urząd Skarbowy w rejestrach podmiotów nierzetelnych. Czynności sprawdzające w podmiocie nie zostały przeprowadzone przez właściwego Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z uwagi na fakt, że brak jest osób upoważnionych do reprezentowania Spółki. Wpisem do KRS nr [...] w dniu 16 grudnia 2013 r. wykreślono J. P. z funkcji Prezesa Zarządu. Adres Spółki okazał się adresem pod którym nie prowadzi i nie prowadziła działalności. Nie udało się przesłuchać byłego Prezesa Zarządu J. P., gdyż ten nie podjął wezwań do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka. W zakresie transakcji z firmą K. P. ustalono, iż nie prowadził on działalności gospodarczej, wskazując, że działalność prowadził kolega, którego danych nie chce podać, nie posiada wiedzy gdzie znajdują się dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie sporządzał i nie przechowywał dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jedynie je podpisywał, nie posiadał dostępu do założonych przez siebie rachunków bankowych, nie dokonywał żadnych wypłat kartą, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał magazynów, środków transportu. W zakresie transakcji z podmiotami O. Sp. z o.o. oraz K. P., Z. G. wyjaśnił, że zawarcie transakcji nie odbiegało pod względem okoliczności i zasad od innych transakcji z innymi kontrahentami. W ocenie Sądu, wszystkie ustalone okoliczności świadczą niewątpliwe o tym, że Z. G. przyjmował do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste faktury"). Wobec powyższego towary wykazane na tych fakturach nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez Z. G. na rzecz Skarżącej. Jak słusznie wykazały organy podatkowe, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że procederem wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych koordynował M. Z. działając w porozumieniu z pozostałymi osobami, które przynajmniej godziły się na wprowadzenie do obrotu nierzetelnych faktur. Rola ww. podmiotów sprowadzała się do wystawiania faktur, które posłużyły Z. G. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak już wskazano, za całością procederu stał M. Z., który dostarczał Z. G. wydrukowane i podpisane faktury. Zdaniem Sądu, na podstawie tak zebranego materiału dowodowego, prawidłowe są ustalenia organów, że sporne faktury wystawione przez Z. G. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. W sytuacji zatem, gdy faktury wystawione przez pana Z. G. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niewątpliwie wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle dyrektywy 112 zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Należy również wskazać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Z drugiej strony dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że zasadne było przeprowadzenie postępowania w kierunku oceny dochowania należytej staranności przez Skarżącą w relacjach z kontrahentem. I takie postępowanie organy w sprawie przeprowadziły wskazując na "wzorzec" postępowania w tym zakresie (s. 28-29 zaskarżonej decyzji). Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie sposób uznać, że Skarżąca dochowała należytej staranności w relacjach ze Z. G.. Na wstępie oceny w tej kwestii podkreślić należy, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w działaniach mających znamiona oszustw podatkowych. Jest to konsekwencją tego, że w łańcuchu zachodzących oszukańczych transakcji najczęściej uczestnicy starają się kamuflować bezprawny charakter ich działalności, stwarzając iluzję obrotu gospodarczego. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Należy podkreślić, że nie jest oczekiwane od Skarżącej podjęcie działań wyręczających organy administracji w realizowaniu przypisanych im funkcji kontrolnych w odniesieniu do podatników. Każdy przedsiębiorca musi prowadzić działalność gospodarczą biorąc pod uwagę nie tylko przepisy, ale także dobre obyczaje oraz praktyczne zasady prowadzenia działalności gospodarczej danego rodzaju. Przezorny przedsiębiorca zwraca zatem uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji. Nie wymaga dowodzenia, że podmioty gospodarcze, których jedynym celem działalności jest popełnienie oszustw podatkowych co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności, w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. Dopiero wchodząc w oszukańcze mechanizmy tego typu podmioty nie mają, jeszcze, zaległości podatkowych, a więc są w stanie legitymować się stosowanymi zaświadczeniami o braku zaległości. Posiadanie zatem przez Skarżąca zaświadczenia o niezaleganiu w płatności podatków przez G. nie może świadczyć o zachowaniu należytej staranności, bowiem samo w sobie nie może świadczyć o rzetelności kontrahenta. Jak wskazano dopiero postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. skierowana do kontrahenta Skarżącej wykazało, że kontrahent ten wystawiał "puste faktury" i określono mu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym na moment wydawania zaświadczenia nie miał on żadnych zaległości podatkowych. Podobnie należy rozpatrywać oświadczenie U. W., złożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego wskazujące enigmatycznie, że weryfikowała ona kontrahentów Spółki. Nie wskazano natomiast jak ta weryfikacja miałaby się odbywać i czego dotyczyć. Ponadto poza ww. zaświadczeniem o niezaleganiu z podatkami, nie przedłożone innych dokumentów poświadczających, że do takiej weryfikacji rzeczywiście dochodziło i miało ono realny wymiar. Oświadczenie do stoi również w sprzeczności z zeznaniami wspólnika - M. L., który twierdził że nikt w Spółce nie weryfikował "G." . Odnosząc się do cytowanych już zeznań wspólników Skarżącej w pierwszej kolejności podkreślić należy, że Skarżąca nie podjęła żadnych działań, w celu co najmniej wstępnego zweryfikowania kontrahenta. Spółka nie przedstawiła, poza fakturami i zaświadczeniem o niezaleganiu w podatkach, żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym przebiegu transakcji. Wspólnik spółki, W. L. wskazał, że nie poznał Z. G. a zakupami między innymi części do maszyn i samochodów zajmował się drugi wspólnik - M. L.. Z kolei M. L., o czym była już mowa wskazał, że Z. G. poznał około 30 lat temu za granicą. Nie pamiętał w jaki sposób firma nawiązała kontakt z firmą Z. G. i jak doszło do zawarcia transakcji, kontaktował się z nim telefonicznie. Świadek nie pamiętał marki i rozmiaru zakupionych opon, a wedle jego wiedzy części miały być używane. Świadek nie był pewien kto dostarczył zakupione towary (chyba Pan G.) i nie był w stanie wskazać jakim pojazdem je dostarczono. Nie był również obecny przy załadunku i nie pamiętał jakiego sprzętu użyto. Świadek na pytanie kontrolujących jak w 2013 r. Spółka sprawdzała wiarygodność swoich kontrahentów, udzielił odpowiedzi, że nie miał czasu, martwił się "o płatności". Spółka, według jego wypowiedzi nie sprawdziła wiarygodność "G." . Nie był również w stanie powiedzieć kiedy rozpoczęto współpracę z G. i jak często dokonywano od niego zakupów. Nie składał zamówień. Przesłuchiwany jasno wyraził swoje stanowisko stwierdzając, że nikt ze Spółki nie sprawdził przed zakupem pochodzenia opon oraz części samochodowych oferowanych przez Z. G.. Jak podkreślał świadek jego zainteresowanie dotyczyły "towaru". Wedle oświadczenia świadka, nie był osobiście albo inna osoba upoważniona z ramienia Spółki nie była w siedzibie G.. Nie był również w stanie wyjaśnić czy sprawdzał albo ktoś z ramienia spółki czemu oferty innych podmiotów na rynku różniły się od oferty Pana Z. G.. Również to, że wspólnik miał poznać Pana G. około 30 lat wcześniej w realach niniejszej sprawy świadczyć może jedynie o obdarzeniu go zbytnim zaufaniem, a nie konkretną wiedzą co do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej sprowadzającej się do posługiwania się "pustymi fakturami". Skarżąca nie zawarła również pisemnych umów ze wskazanym podmiotem. Pisemna umowa handlowa zabezpiecza podatnika na wypadek niekorzystnego dla niego zadysponowania towarami lub pieniędzmi mimo przeprowadzania transakcji o znacznych wartościach (w niniejszych przypadku łącznie 500 000 zł). Obowiązkiem przedsiębiorcy jest czytelne dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego brak pisemnej umowy świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym, strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami podatkowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. Nie chodzi bowiem o to, jak faktycznie działa podatnik, ale jaki powinien być prawidłowy przebieg transakcji nie odbiegający od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście. Oczywiście, nie ma prawnego obowiązku zawierania w obrocie gospodarczym umów w formie pisemnej. Jednakże nie jest czymś naturalnym, że przy dużych wartościach transakcji, podatnik w żaden sposób nie starał się zabezpieczyć swoich interesów poprzez zawarcie stosownych umów. Z całą pewnością nie jest to działanie charakteryzujące się przezornością i racjonalnością przy tak znacznej wartości dostaw. Skarżąca nie wymagała również od swojego dostawcy chociażby złożenia oświadczenia o legalności towaru, co istotne nabywała bowiem części samochodowe, które były używane, nie ma zatem pewności czy pochodzą z legalnego źródła. Wręcz przeciwnie z treści decyzji wymiarowej wydanej na kontrahenta wynika, że nie jest wiadomym skąd nabyte części pochodziły, z cała pewnością nie od rzekomych kontrahentów G.. Jest przy tym wymagane, aby podatnik w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym nawiązał kontakty handlowe, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wskazany na spornych fakturach kontrahenta podatek VAT jest w znacznych kwotach. Powyższe w przypadku podmiotu gospodarczego chcącego dokonywać rzetelnie transakcji winno w sposób dodatkowy wywoływać potrzebę należytej weryfikacji kontrahenta i związanej z tym szczególnej ostrożności, której jednak wobec ustaleń niniejszego postępowania w ocenie Sądu zabrakło. Weryfikacja była jedynie powierzchowna, ograniczała się do "naoczności" dostarczenia towaru. Reasumując, w ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca wchodząc w relacje handlowe ze Z. G. wiedziała bądź co najmniej powinna była wiedzieć, że wystawione faktury są nierzetelne. Należy wskazać, że podmiot gospodarczy ponosi ryzyko doboru swoich kontrahentów. Tymczasem Skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności, lecz w ogóle nie podjęła jakiejkolwiek próby weryfikacji kontrahenta. Dlatego też, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zakresie transakcji ze Z. G. w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając zasadom określonym w Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez DIAS na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Ocena zaskarżonej decyzji nie dała zatem Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji DIAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Podsumowując Sąd stwierdził, że - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście oceny prawnej prawa materialnego Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.