III SA/Wa 2670/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w D. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych , 2) w pozostałej części oddala skargę, 3) zasądza od Ministra Rodziny Pracy i Polityki Społecznej na rzecz D. S.A. z siedzibą w D. kwotę 9.100 zł (słownie: dziewięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił D. S.A. z siedzibą w D. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość zobowiązania z tytułu wpłaty 30 % środków ZFRON nieprzekazanych w terminie na rachunek bankowy oraz wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem za wrzesień 2009 r. w wysokości 4.432.607,00 zł. W wyniku złożonego przez Skarżącą odwołania Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Prezesa Zarządu Funduszu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1180/11 uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] sierpnia 2010 r. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż Prezes Zarządu Funduszu określając powyższe zobowiązania winien w pierwszej kolejności wskazać wystąpienie skutkujących sankcją zdarzeń określonych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92, dalej "ustawa o rehabilitacji"), to jest takich gdy podmiot prowadzący zakład pracy chronionej nie przekazał środków funduszu rehabilitacji na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz gdy nie przekazał na rachunek bankowy ZFRON środków funduszu rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia, w którym je uzyskano. Następnie organ ten winien określić zobowiązanie z tego tytułu w wysokości 30 % tych środków. W ocenie Sądu przyjęty przez PFRON sposób określenia zobowiązania, o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest wadliwy z tego powodu, że nie pozwala na ocenę, czy nie objęto nim przypadków występujących przed wprowadzeniem przez ustawodawcę sankcji, o której wyżej mowa w tym przepisie, jak również czy nie objęto nim zobowiązań (wpłat), które uległy przedawnieniu stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej. Nie wskazuje on bowiem konkretnych niepożądanych działań Skarżącej skutkujących sankcją określoną w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a jedynie różnicę między ewidencją konta, a rachunkiem bankowym ZFRON. Sąd zauważył także, iż Prezes Zarządu PFRON określając zobowiązanie z tytułu nieterminowego przekazywania na ZFRON kwoty uzyskanej na skutek dofinansowania w ramach systemu SOD przedstawił zestawienie środków uzyskanych z tego tytułu. Jednak zdaniem Sądu z tego zestawienia wynika, iż za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2008r. kwotę przekazano na ZFRON w terminie poprzedzającym jej otrzymanie, a za kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. nie wykazano kwoty, która winna być przekazana na ZFRON. Mimo to PFRON określił wysokość zobowiązania z tego tytułu na kwotę 2.438,00 zł. W ten sposób nie wykazano, iż Skarżąca za wskazane wyżej okresy uchybiła terminom przekazania środków na ZFRON. A zatem nie uzasadniono prawidłowo określenia zobowiązania, o którym stanowi art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż PFRON określając zobowiązanie wynikające z niezgodnych z regulaminem ZFRON wypłat z rachunku bankowego funduszu w kwocie 501.691,00 zł, nie wskazał czego dotyczyły wypłaty dokonane w dniach: 10 stycznia i 14 sierpnia 2008 r. oraz 10 czerwca 2009 r. i 9 lipca 2009 r. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Prezes Zarządu PFRON wydał w dniu 6 września 2012 r. nową decyzję. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] marca 2013 r., w wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej, uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] września 2012 r. w całości i przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Prezes Zarządu PFRON w dniu [...] czerwca 2013 r. wydał kolejną decyzję, określającą wysokość zobowiązań Skarżącej z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2009 r. w kwocie 4.430.543,00 zł. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] października 2013 r., uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] czerwca 2013 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Prezes Zarządu PFRON określił Skarżącej wysokość zobowiązań za okres 2009/09 z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 501 691,00 zł oraz nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 603 274,00 zł. Organ przy określeniu Skarżącej wysokości ww. zobowiązań uwzględnił protokół kontroli przeprowadzonej w okresie od 8-14 września 2009 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. w zakresie sprawdzenia danych rejestracyjnych oraz wysokości środków na rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na dzień 31.12.2008 r. i 31.08.2009 r. w Spółce. Pismem z dnia 28 sierpnia 2014 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie alternatywnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 200 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: O.p.) poprzez uniemożliwienie wypowiedzenie się co w sprawie zebranego materiału, do zebranych dowodów, po uprzednim zawiadomieniu pismem z dnia 31 lipca 2014 r. o zakończeniu postępowania do dnia 15 września 2014 r. i informacji o tym, iż postępowanie nie może zostać zakończone z uwagi na trwające czynności dowodowe, a następnie wydaniu w dniu [...] sierpnia 2014 r., bez uprzedzenia przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. zaskarżonej Decyzji, w efekcie czego Organ naruszył procesową gwarancję uprawnień strony w zakresie jej pełnego udziału w postępowaniu; - art. 31 ust. 3 pkt 1 lit b w zw. z art. 33 ust. 4a w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez wadliwe przyjęcie, iż źródłem zastosowania wobec Strony sankcji 30% jest przepis art. 31 ust. 3 pkt 1 lit b ustawy (który organ uważa za niepodlegający przedawnieniu), w sytuacji, gdy ustawowym źródłem 30% sankcji jest przepis art. 33 ust. 4a ustawy, do którego zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy stosuje się przepisy Ordynacji Podatkowej, w efekcie czego Organ wadliwie przyjął, iż obowiązek zapłaty sankcji 30% nie ulega przedawnieniu. - art. 33 ust. 4a pkt 2 1 ustawy o rehabilitacji przez wadliwe przyjęcie, iż zobowiązanie do wpłaty 30% zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy powstaje wyłącznie z chwilą ujawnienia nieprawidłowości, w sytuacji, gdy zgodnie z treścią tego przepisu, zobowiązanie powstaje także w momencie niedotrzymania terminu o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, w efekcie czego organ całkowicie pominął okoliczność, iż część nałożonej sankcji w kwocie 603.274 zł za niedotrzymanie terminu we wpłatach na ZFRON została nałożona na Stronę pomimo, iż zobowiązania te - powstałe od momentu niedotrzymania terminu, uległy przedawnieniu i w tym zakresie postępowanie pow inno zostać umorzone; - art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 Ustawy przez brak umorzenia postępowania co do obowiązków wpłat powstałych które w chwili wydawania zaskarżonej decyzji były przedawnione. - art. 121 O.p. w zw. z art. 189 § 1 O.p. poprzez wezwanie Strony pismem z dnia 25 lutego 2014 r. do przedstawienia dowodów "za kontrolowany okres" bez wskazywania jaki jest "kontrolowany okres" oraz pismem z dnia 3 lipca 2014 r. do przedstawienia dowodów, które mogą w istotny sposób zmienić ustalenia dokonane w "zaskarżonej decyzji" bez jednoczesnego wskazania, o którą z trzech zaskarżonych decyzji chodzi i w sytuacji, gdyż wszystkie dotychczasowe decyzje były uchylane i usuwane z obrotu prawnego, w efekcie czego Organ uniemożliwił Stronie współdziałanie w przedstawianiu dowodów, przerzucają na niego ciężar określenia zakresu dokumentacji i podważania ustaleń, które zostały uchylone z obrotu prawnego; - art. 33 1 ustawy o rehabilitacji przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ, iż pojęcie "funduszu rehabilitacji" jest tożsame z pojęciem "rachunku bankowego" w efekcie czego organ przyjął, iż brak środków funduszu na rachunku bankowym oznacza brak środków funduszu w ogóle, w sytuacji gdy z dokumentacji księgowej Strony wynika, iż dokonywała w należyty sposób odpisów na funduszu rehabilitacji i prowadziła fundusz zgodnie z przepisami, zatem nie było podstaw do zastosowania sankcji określonej w art. 33 ust. 4a Ustawy; - art. 291 § 2 O.p. w zw. z art. 49 ust. 11 ustawy o rehabilitacji przez nierozpatrzenie, pomimo ustawowego obowiązku, zastrzeżeń do protokołu kontroli i brak zawiadomienia o sposobie ich załatwienia, wskazania, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione (wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym) w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w protokole kontroli podatkowej z dnia 14 września 2009 r. pouczył Skarżącego o możliwości złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w trybie art. 291 § 1 ordynacji podatkowej, a Skarżący pismem z dnia 25 września 2009 r. złożył, zgodnie z tym pouczeniem, wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, w następstwie czego ani Urząd Skarbowy ani PFRON nie rozpatrzyli zastrzeżeń, pomimo bezwzględnie obowiązującego przepisu. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] sierpnia 2014 r. W uzasadnieniu organ uznał za udowodnione naruszenie przez Skarżącą art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji czyli niedotrzymanie terminów do przekazania środków ZFRON pochodzących ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy tego funduszu. Zauważył, że organ I instancji w całości oparł się na danych, które wynikają z protokołu kontroli. Na stronie 8 i 9 protokołu znajduje się tabela, z której jednoznacznie wynika, iż Strona od stycznia do grudnia 2008 r. odprowadzała jedynie 10 % wartości należnych wpłat, zamiast 90 %. W ocenie organu potwierdzeniem tego jest ocena prawna dokonana przez kontrolujących, którzy stwierdzili, że "wpłaty na bankowy rachunek środków funduszu nie były natomiast dokonywane w pełnej wysokości naliczonego funduszu. W okresie do miesiąca grudnia 2008 r. na bankowy rachunek środków ZFRON dokonywano wpłat jedynie w wysokości 10 % wartości należnych wpłat na rzecz ZFRON." Kontrolujący stwierdzili przy tym, że stanowi to naruszenie przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3, 4 i 5 ustawy o rehabilitacji. Organ podniósł, iż z załącznika nr 2 do protokołu kontroli wynika, że Strona w dniu 5 czerwca 2009 r. dokonała przelewu na konto ZFRON opisanego jako "wpłata za m-c 1/09" na kwotę 141 246,60 zł. Zdaniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej oznacza to, że organ I instancji słusznie uznał, że ww. kwota nie została przekazana w terminie wynikającym z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Podkreślił, iż fakt nieprzekazania środków ZFRON i tym samym naruszenie przepisów ustawy, Strona potwierdziła w wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia 25 września 2009 r., przesłanych do [...] Urzędu Skarbowego. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy w związku z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy naliczona została od kwoty 2 010 912,08 zł w wysokości 30% tych środków wynosi 603 274,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż naruszenie przez Skarżącą art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji również zostało udowodnione. Zwrócił uwagę, iż jak wynika z protokołu kontroli "...Spółka w badanym okresie (od 01.01.2009 r. do 31.07.2009 r.) dokonywała wypłat (pożyczek) środków z rachunku tego funduszu." Na podstawie załącznika nr 2 do protokołu kontroli, organ I instancji dokonał zestawienia nieprawidłowości, gdzie szczegółowo wykazał kwoty pobranych pożyczek. Zestawienie to, w ocenie organu odwoławczego jest prawidłowe z wyjątkiem daty wypłaty pożyczki na kwotę 80 000 zł. Wypłata ta, zgodnie z kartą nr 11 załącznika nr 2, nastąpiła 15 grudnia 2008 r., nie zaś 16 grudnia 2008 r. Organ stwierdził, iż różnica ta nie ma jednak wpływu na wysokość kwoty obliczonej przez organ I instancji, która stanowi podstawę do obliczenia sankcji za nieprawidłowe wykorzystanie środków ZFRON. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, stwierdził, iż sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 ww. ustawy naliczona od kwoty 1672 304,27 zł w wysokości 30% tych środków wynosi 501 691,00 zł. Organ podkreślił, że w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, zarówno co do wpłat na ZFRON, jak i sposobu wydatkowania tych środków. Minister Pracy i Polityki Społecznej za niezrozumiały uznał zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 33 ust. 4a w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Podniósł, iż wbrew twierdzeniu Skarżącej, to nie art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji jest "ustawowym źródłem 30% sankcji", a przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. W zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał bowiem, że "łączna sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 4 ustawy wynosi 603 274,00 zł + 501 691, 00 zł = 1 104 965,00 zł." Organ odwoławczy zaznaczył, iż niezgodne z ustawą przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu przekazania w ciągu 7 dni środków na rachunek ZFRON, od dnia ich uzyskania jest "ustawowym źródłem sankcji". Organ powołując się na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt CSK 463/07 zauważył, iż zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 29 ust. 3a, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4a, 4c, 7 i 7a, oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W ocenie organu oznacza to, że przepisy O.p. nie mają zastosowania do art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b oraz do art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, tj. do tworzenia i przekazywania środków na ZFRON. W związku z tym, iż do środków przekazywanych przez prowadzącego zakład pracy chronionej na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90% - nie stosuje się przepisów O.p., to nie ulegają one przedawnieniu. Wskazał, iż stanowisko takie wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 10/14. Organ odwoławczy za niezrozumiałe uznał twierdzenie strony, że "Organ wadliwie przyjął, iż obowiązek zapłaty sankcji 30% nie ulega przedawnieniu." Zauważył, że organ nigdy nie twierdził, że możliwość nałożenia sankcji za naruszenie przepisów ustawy o rehabilitacji nie ulegnie przedawnieniu. Wskazał, iż ustawy Ordynacja podatkowa nie stosuje się do wpłat na ZFRON, tym samym nie ulegają one przedawnieniu. Jednakże zobowiązanie wobec PFRON z tytułu sankcji za nieprawidłowe działanie strony np. za nieodprowadzanie środków funduszu w terminie ulega przedawnieniu zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa. Ujawnienie nieprawidłowości nastąpiło w dniu odebrania przez Stronę protokołu kontroli skarbowej, tj. 14 września 2009 r. Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, Strona zobowiązana była do złożenia deklaracji DEK-II-a za miesiąc wrzesień 2009 r. i dokonania wpłaty z tytułu art. 33 ust. 4a pkt 2, do dnia 20 października 2009 r. Organ stwierdził, iż termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p. zaczął swój bieg z końcem 2009 r., a zatem zobowiązanie uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Ponadto zwrócił uwagę, iż decyzja dotycząca przedmiotowego zobowiązania była przedmiotem postępowania sądowego. W wyniku złożonej skargi (która wpłynęła do Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej w dniu 14 marca 2011 r., prawomocny wyrok wpłynął do Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej w dniu 27 marca 2012 r.) bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 12 miesięcy i 13 dni, w związku z czym zobowiązanie za 2009/09 nie mogło ulec przedawnieniu z końcem 2014 r. Odnosząc się do pisma strony z dnia 27 kwietnia 2015 r. przesłanego do organu odwoławczego, w którym strona powołuje się na ocenę prawną dokonaną przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej w decyzji z dnia [...] października 2013 r., znak [...] w kwestii przedawnienia, które nastąpi "z końcem 2014 r.", zauważył, że Minister w swoich rozważaniach nie uwzględnił art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Organ podniósł, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek wpłat na PFRON przez Skarżącą powstał na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON (art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji) oraz w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, w terminie z niego wynikającym, bez potrzeby wydawania decyzji. Strona była bowiem zobowiązana na mocy przepisu art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji do dokonania wpłat oraz złożenia deklaracji według odpowiedniego wzoru. W ocenie organu dopiero w związku z niewykonaniem tych obowiązków przez Skarżącą, tj. niedokonaniem wpłat w prawidłowej wysokości i niezłożeniem deklaracji, uzasadnione było wydanie decyzji podatkowej, która stanowi potwierdzenie zobowiązania powstałego z mocy prawa (art. 21 § 3 O.p.). Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji - nazywanej zobowiązaniem - na rzecz PFRON, w przewidzianym w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji terminie powoduje, iż organ, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, określa wysokość tegoż zobowiązania. Powyższe stanowisko potwierdza m.in. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 10/14. W związku z powyższym Minister Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, iż zobowiązanie za wrzesień 2009 nie uległo przedawnieniu. Zdaniem organu odwoławczego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 189 § 1 O.p., co skutkowało w ocenie strony uniemożliwieniem współdziałania w przedstawieniu dowodów. W ocenie organu odwoławczego, jeśli Strona miała wątpliwości, którego okresu dotyczy wezwanie, mogła zwrócić się do organu I instancji z żądaniem sprecyzowania tej informacji. Według organu II instancji skoro Strona nie zwróciła się z takim żądaniem, to organ I instancji miał prawo przyjąć, że treść powyższego wezwania była dla strony zrozumiała. Natomiast wskazane w wezwaniu z dnia 3 lipca 2014 r. uchylone decyzje, zostały wymienione informacyjnie i tym samym nie można uznać, że organ ww. pismami naruszył art. 120 i art. 124 O.p. W ocenie organu odwoławczego także zarzut naruszenia art. 33 ustawy o rehabilitacji przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ, iż pojęcie "funduszu rehabilitacji" jest tożsame z pojęciem "rachunku bankowego" jest całkowicie nieuzasadniony. Wskazał, iż posiadanie rachunku bankowego dla środków ZFRON jest wymogiem ustawowym określonym w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Wskazał, iż celem ustawodawcy było zobligowanie pracodawców mających status zakładu pracy chronionej do transparentnego zarządzania środkami pochodzącymi w większości ze środków publicznych. Ustawodawca nie dopuszcza możliwości traktowania rachunku ZFRON jako źródła pozyskiwania środków na cele bieżącej działalności gospodarczej. Zaznaczył iż każdorazowe wydatkowanie środków ZFRON w sposób sprzeczny z ich przeznaczeniem, nawet jeżeli zostaną zwrócone na konto ZFRON w dniu następującym po dniu ich pobrania - podlega sankcji określonej w art. 33 ust. 4a pkt. 2 ustawy o rehabilitacji. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1406/11. Organ podkreślił, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, w świetle art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca ma status pracodawcy - płatnika, który nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika. Podniósł, iż zgodnie z art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji, pracodawca tworzący fundusz rehabilitacji nie jest właścicielem tych środków, a jedynie ich dysponentem. Zauważył, iż z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2653/12 wynika też, że "nie było zamiarem ustawodawcy by pieniądze z tego tytułu służyły do czasowego finansowania jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status zakładu pracy chronionej." Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżąca nie potrafiła wskazać celu na jaki przeznaczone zostały pożyczki ze środków ZFRON. Większość zakwestionowanych przez organ I instancji przelewów opisane zostało jako "przelew środków", co w ocenie Organu odwoławczego stanowi bezprawne zasilenie konta bieżącego strony. Podkreślił, iż pozostałe zaś zakwestionowane kwoty zostały przeznaczone na inne cele niż wskazane w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, m.in. na talony, polisę [...], płatność do Urzędu Skarbowego, opłatę skarbową za pełnomocnictwa. Odnosząc się do cytowanych przez Skarżącą orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, zauważył, że wszystkie rozstrzygnięcia dotyczyły możliwego do lipca 2009 r. refundowania ze środków ZFRON wydatków uprzednio poczynionych z rachunku bieżącego pracodawców na "wskazany w przepisach cel". Organ stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, dlatego też przytoczone wyroki - wbrew twierdzeniu strony - nie potwierdzają "że dopuszczalne jest obracanie środkami funduszu rehabilitacji poza rachunkiem bankowym."  Zauważył, że możliwość refundowania takich wydatków skończyła się w związku z wejściem w życie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 czerwca 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 107, poz.891 z dnia 7 lipca 2009 r.). W § 9, po ust. 2, dodany został ust. 2a w brzmieniu : "Nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu." Organ za bezzasadny uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 291 § 2 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy wskazując, iż podmiotem kontrolującym był, zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji właściwy terenowo urząd skarbowy. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie jest organem właściwym do rozpatrzenia zastrzeżeń składanych do protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy. Czym innym jest kontrola, a czym innym postępowanie podatkowe prowadzone przez Fundusz. Stwierdził, iż wniesione przez stronę wyjaśnienia (a nie zastrzeżenia) do protokołu kontroli dotyczyły kontroli podatkowej przeprowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy w O., a nie postępowania prowadzonego przez PFRON. Wyjaśnienia te zostały włączone do akt sprawy, o czym strona została poinformowana przez Naczelnika pismem z dnia 6 października 2009 r. znak: [...]. Organ I instancji rozpatrywał zatem sprawę na podstawie całego materiału dowodowego znajdującego się w jej aktach. Minister Pracy i Polityki Społecznej uznał także za całkowicie bezpodstawny zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji gdy organ I instancji nie gromadził dowodów po wydaniu postanowienia z dnia [...] lipca 2014 r. nie doszło do naruszenia powyższego przepisu. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, iż zobowiązanie do wpłaty 30% zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 Ustawy powstaje wyłącznie z chwilą ujawnienia nieprawidłowości, w sytuacji, gdy zgodnie z treścią tego przepisu, zobowiązanie powstaje także w momencie niedotrzymania terminu o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy; - art. 121 O.p. w zw. z art. 189 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie zarzutu strony w odwołaniu, gdzie Strona podniosła, iż Prezes PFRON pismem z dnia 25 lutego 2014 r. wezwał do przedstawienia dowodów "za kontrolowany okres" bez wskazywania jaki jest "kontrolowany okres" oraz pismem z dnia 3 lipca 2014 r. do przedstawienia dowodów, które mogą w istotny sposób zmienić ustalenia dokonane w "zaskarżonej decyzji" bez jednoczesnego wskazania, o którą z trzech zaskarżonych decyzji chodzi i w sytuacji, gdyż wszystkie dotychczasowe decyzje były uchylane i usuwane z obrotu prawnego, w efekcie czego Prezes PFRON uniemożliwił Stronie współdziałanie w przedstawianiu dowodów, przerzucając na niego ciężar określenia zakresu dokumentacji i podważania ustaleń, które zostały uchylone z obrotu prawnego; - art. 33 ust. 4 i 4a ustawy o rehabilitacji poprzez dopuszczenie przez Organ do dwukrotnego nałożenia obowiązku zapłaty 30 % tj. za nieterminowe wpłacenie w 2008 r. środków na rachunek ZFRON i wydatkowanie tych samych środków w sposób nieprawidłowy, w efekcie czego Organ dopuścił się naruszenia zasady ne bis in idem oraz honorowania zachowań polegających na całkowitym braku wpłacania środków na rachunek ZFRON (gdyż w takim przypadku niezależnie od przeznaczenia tych niewpłaconych środków i tak zostałaby nałożona jedna sankcja); - art. 33 ustawy o rehabilitacji przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ, iż pojęcie "funduszu rehabilitacji" jest tożsame z pojęciem "rachunku bankowego" w efekcie czego organ przyjął, iż krótkotrwała wypłata środków funduszu z rachunku bankowego oznacza brak środków funduszu w ogóle, w sytuacji gdy z dokumentacji księgowej Strony wynika, iż dokonywała w należyty sposób odpisów na funduszu rehabilitacji i prowadziła fundusz zgodnie z przepisami, zatem nie było podstaw do zastosowania sankcji określonej w art. 33 ust. 4a Ustawy; - art. 291 § 2 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez nieuwzględnienie zarzutu Strony z odwołania w zakresie nierozpatrzenia, pomimo ustawowego obowiązku, zastrzeżeń do protokołu kontroli i brak zawiadomienia o sposobie ich załatwienia, wskazania, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione (wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym) w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w protokole kontroli podatkowej z dnia 14 września 2009 r. pouczył Skarżącego o możliwości złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w trybie art. 291 § 1 O.p., a Skarżący pismem z dnia 25 września 2009 r. złożył, zgodnie z tym pouczeniem, wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, w następstwie czego ani Urząd Skarbowy ani PFRON nie rozpatrzyli zastrzeżeń, pomimo bezwzględnie obowiązującego przepisu, a Minister zalegalizował taki sposób działania. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej “p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zauważenia wymaga, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem orzekania przez tut. Sąd, który prawomocnym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1180/11, uchylił poprzednio wydane w sprawie rozstrzygnięcia organów obu instancji. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż Prezes Zarządu Funduszu określając zobowiązania w niniejszej sprawie winien w pierwszej kolejności wskazać wystąpienie skutkujących sankcją zdarzeń określonych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a nie jedynie różnicę między ewidencją konta, a rachunkiem bankowym ZFRON. Następnie organ ten winien określić zobowiązanie z tego tytułu w wysokości 30 % tych środków. W ocenie Sądu przyjęty przez ten organ sposób określenia zobowiązania, o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, był wadliwy z tego powodu, że nie pozwalał na ocenę, czy nie objęto nim przypadków występujących przed wprowadzeniem przez ustawodawcę sankcji, o której wyżej mowa w tym przepisie, jak również czy nie objęto nim zobowiązań (wpłat), które uległy przedawnieniu stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył także, iż Prezes Zarządu PFRON, określając zobowiązanie z tytułu nieterminowego przekazywania na ZFRON kwoty uzyskanej na skutek dofinansowania w ramach systemu SOD, przedstawił zestawienie środków uzyskanych z tego tytułu. Jednak, zdaniem Sądu, z tego zestawienia wynika, iż za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2008r. kwotę przekazano na ZFRON w terminie poprzedzającym jej otrzymanie, a za kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. nie wykazano kwoty, która winna być przekazana na ZFRON. Mimo to PFRON określił wysokość zobowiązania z tego tytułu na kwotę 2.438,00 zł. W ten sposób nie wykazano, iż Skarżąca za wskazane wyżej okresy uchybiła terminom przekazania środków na ZFRON. A zatem nie uzasadniono prawidłowo określenia zobowiązania, o którym stanowi art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż Prezes Zarządu PFRON, określając zobowiązanie wynikające z niezgodnych z regulaminem ZFRON wypłat z rachunku bankowego funduszu w kwocie 501.691,00 zł, nie wskazał czego dotyczyły wypłaty dokonane w dniach: 10 stycznia i 14 sierpnia 2008 r. oraz 10 czerwca 2009 r. i 9 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie wskazuje, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, mając na względzie art. 153 p.p.s.a., Prezes Zarządu PFRON wydał w dniu [...] września 2012 r. nową decyzję, którą Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] marca 2013 r. uchylił w całości i sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W związku z tym Prezes Zarządu PFRON w dniu [...] czerwca 2013 r. wydał kolejną decyzję, określającą wysokość zobowiązań Skarżącej z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2009 r. w kwocie 4.430.543,00 zł, która decyzją Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2013 r. została uchylona, a sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W wyniku tego rozstrzygnięcia Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązań za okres 2009/09 z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 501 691,00 zł oraz nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 603 274,00 zł. Decyzja ta została decyzją Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymana w mocy, na którą wniesiono skargę do tut. Sądu. Kontroli Sądu została więc poddana decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2015 r. W decyzji tej organ II instancji zaaprobował stanowisko organu I instancji, dotyczące niezgodnego, zdaniem organu, z ustawą wykorzystaniem przez Skarżącą środków ZFRON oraz nieterminowego przekazania przez Stronę środków na ten fundusz. Przechodząc więc do kwestii nieterminowego przekazania przez Stronę środków na ZFRON przypomnieć należy, że tut. Sąd w wyroku z dnia 11 stycznia 2012r. wskazał, iż Prezes Zarządu Funduszu określając zobowiązania w niniejszej sprawie winien w pierwszej kolejności wskazać wystąpienie skutkujących sankcją zdarzeń określonych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. W decyzji, będącej przedmiotem niniejszej skargi, organ wskazał, że zdarzeniem wywołującym zastosowanie sankcji wynikającej z ww. przepisu był fakt, że Skarżąca w okresie do grudnia 2008r. na bankowy rachunek środków ZFRON dokonywała wpłat jedynie w wysokości 10% wartości należnych wpłat na rzecz ZFRON. W związku z tym tut. Sąd rozpatrujący ponownie niniejszą sprawę w pierwszej kolejności stwierdza, że w odniesieniu do zarzutu nieterminowego przekazania przez Stronę środków na ZFRON organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wykonały wskazówki zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 11 stycznia 2012r. odnośnie do wskazania zdarzenia powodującego zastosowanie sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Mimo to skarga właśnie w tej części zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa) w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. W myśl natomiast powołanego wyżej ust. 4, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków, a stosownie do art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W świetle powyższych uregulowań art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest do zapłaty swoistego rodzaju zobowiązania - sankcji - obliczonego w stosunku do środków (30%): - po pierwsze, w przypadku niezgodnego z art. 33 ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, - po drugie, nie przekazanych na rachunek bankowy środków ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Obowiązek ten winien zostać zrealizowany do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień, a w przypadku gdy to nie nastąpi, Prezes Zarządu Funduszu stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy obowiązany jest w decyzji określić zobowiązanie z tego tytułu. W świetle językowej i ścisłej wykładni przepisów art. 33 ust. 4 i 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji należy uznać, że sankcją z art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy nie jest objęta sytuacja, gdy prowadzący zakład pracy chronionej w ogóle nie przekaże środków na ZFRON lub też przekaże te środki w zaniżonej wysokości, choć ciąży na nim taki obowiązek, na mocy art. 31 ust. 3 tej ustawy (podobny pogląd w odniesieniu do nieprzekazania przez prowadzącego zakład pracy chronionej w ogóle środków na ZFRON wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 25 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 3278/12, zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 2 marca 2016r., sygn. akt II FSK 3574/13 oddalił skargę kasacyjną organu na ten wyrok). Zdaniem Sądu, w pełni podzielającego pogląd zawarty w ww. wyrokach WSA i NSA i przyjmującego poglądy te za swoje, ustawodawca powinien przy redagowaniu powyższego przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji dołożyć więcej staranności legislacyjnej. Sąd wskazuje, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 marca 2006r. sygn. akt K 13/05 uznał, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy nie jest dotkliwa. (...) Obowiązek wpłaty 30% tychże sum na Państwowy Fundusz, chociaż obciąża finansowo pracodawcę (jego przedsiębiorstwo), nie jest wygórowany, zwłaszcza jeśli uwzględni się niezwykle szeroki wachlarz wydatków (...) wprowadzenie obowiązku wpłaty 30% sum wydatkowanych niezgodnie z ustawą na rzecz Funduszu ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne; chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Precyzyjne określenie w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. terminów, w których mają być dokonywane wpłaty na rzecz Funduszu, służy dyscyplinowaniu pracodawców, którzy tych obowiązków nie wykonali. Zauważenia wymaga, że na skutek nowelizacji art. 33 ustawy o rehabilitacji ustawą z dnia 19 lipca 2016r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2016.1336 z dnia 25 sierpnia 2016r.) do przepisu tego dodano ust. 4a(2) zgodnie, z którym na równi z niezgodnym z ust. 4 przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji traktuje się nieprzekazanie środków na ten fundusz. Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio. Przepis ten w takim brzmieniu obowiązuje od dnia 25 września 2016r. W uzasadnieniu projektu tej zmiany odwołano się wprost do stwierdzenia zawartego w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3574/13, że sankcją z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nie jest objęta sytuacja, w której prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku z mocy art. 31 ust. 3 (przekazywanie środków uzyskanych z tytułu zwolnień na Fundusz i fundusz rehabilitacji), w ogóle nie przekazuje środków na fundusz rehabilitacji. W związku z tym wyrokiem zaproponowano, aby na równi z niezgodnym przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji było traktowane również nieprzekazanie środków na ten fundusz. Ta zmiana, mająca zdaniem Sądu charakter normatywny, potwierdza, że we wcześniejszym stanie prawnym (a więc również dotyczącym niniejszej sprawy) brak było podstaw prawnych do zastosowania omawianej sankcji w przypadku nieprzekazania środków na ZFRON. Zdaniem Sądu, pod pojęciem nieprzekazania środków należy rozumieć sytuację nieprzekazania środków w ogóle jak i nieprzekazania części tych środków. Sąd, mając na względzie powyższe okoliczności, stwierdza, że nieprawidłowe było określenie przez Prezesa PFRON tej części sankcji, na mocy art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, która odnosiła się do nieprzekazania przez Skarżącą środków na ZFRON w zaniżonej kwocie (10% zamiast 90%). Tym samym również stanowisko Ministra Pracy i Polityki Społecznej w tym zakresie zawarte w treści zaskarżonej decyzji uznać należało za naruszające art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez niezasadne zastosowanie sankcji wynikającej z tego przepisu do wskazanej przez organy okoliczności, że Skarżąca w okresie do grudnia 2008r. na bankowy rachunek środków ZFRON dokonywała wpłat jedynie w wysokości 10% wartości należnych wpłat na rzecz ZFRON. Powyższe naruszenie prawa uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części. Pozostałe zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja – w pozostałej części - okazała się zgodna z prawem. Odnosząc się wobec tego do kolejnej kwestii, tj. uznania przez organy, że Skarżąca wykorzystywała środki ZFRON niezgodnie z ustawą co skutkowało zastosowaniem sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wskazać należy, że - jak podano powyżej - w myśl art. 33 ust. 4 środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków, a zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Okolicznością wskazaną przez organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, uzasadniającą zastosowanie powołanych przepisów, było wykorzystywanie przez Skarżącą rachunku bankowego środków ZFRON do wypłat (pożyczek) i innych operacji gospodarczych, a więc nie na cele wskazane w ustawie. Organ I instancji, a zanim organ II instancji, podały szczegółowe zestawienie zakwestionowanych operacji z podaniem dat przelewów oraz i ich opisem w rodzaju: “przelew środków", “aktualizacja zabezpieczenia collateral", “nota 1/09-talony", “przelew środków-talony", polisa PZU", “talony", itd. W tym miejscu zauważyć należy, że w odnieiseniu do tych przelewów tut. Sąd w wyroku z dnia 11 stycznia 2012r. wskazał, iż Prezes Zarządu PFRON, określając zobowiązanie wynikające z niezgodnych z regulaminem ZFRON wypłat z rachunku bankowego funduszu w kwocie 501.691,00 zł, nie wskazał czego dotyczyły wypłaty dokonane w dniach: 10 stycznia i 14 sierpnia 2008 r. oraz 10 czerwca 2009 r. i 9 lipca 2009 r. W decyzji, będącej przedmiotem niniejszej skargi, organ nadal nie wyjaśnił czego dotyczyły ww. wypłaty. Jednak, zdaniem tut. Sądu ponownie rozpatrującego niniejszją sprawę, brak wykonania wskazówek zawartych w poprzednim wyroku tut. Sądu nie było działaniem zawinionym przez organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt sprawy Prezes Zarządu PRFON prowadząc ponowne postępowanie w niniejszej sprawie (po wyroku tut. Sądu) pismami: z dnia 20 kwietnia 2012r. oraz z dnia 18 czerwca 2012r. wezwał Skarżącą do udzielenia informacji czego dotyczyły poszczególne wypłaty z konta ZFRON w okresie od 1 stycznia 2008 do 31 sierpnia 2009r. Skarżąca odpowiedziała, że nie jest w stanie wskazać konkretnego celu na jaki wypłaty zostały przelane, były to przelewy wewnętrzne tj. z rachunku bankowego ZFRON na inny rachunek prowadzony przez pracodawcę. Sąd zauważa, że art. 122 O.p. (mający zastosowanie do niniejszej sprawy na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji) nakłada co prawda na organy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącej, jeżeli nie dostarczyła ich sama Skarżąca, wywodząca dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. W związku z tym uznać należało, że w tym zakresie organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wykonały wskazówki zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 11 stycznia 2012r. odnośnie wskazania czego dotyczyły wypłaty dokonane przez Skarżącą w dniach: 10 stycznia i 14 sierpnia 2008 r. oraz 10 czerwca 2009 r. i 9 lipca 2009 r. Powyższe uzasadniało także uznanie, że sporne wypłaty nie były związane z celami ustawowymi, a więc stanowiły przeznaczenie środków ZFRON niezgodne z ustawą, co w konsekwencji dawało uprawnienie organiom do zastosowania sankcji, o której mowa w art. 33 ust. 4 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Skoro Skarżąca nie wyjaśniła czego dotyczyły wypłaty, organy miały prawo uznać, że wypłaty te nie realizowały wskazanych powyżej celów ustawowych. Również opisy dokonanych przelewów nie dawały podstaw do zmiany stanowska organów w tej sprawie. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia w tym zakresie art. 33 ustawy o rehabilitacji. Podkreślenia wymaga, że środki ZFRON są środkami, których pracodawca jest dysponentem zgodnie z art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji. Pracodawca dysponuje tymi środkami na zasadach ściśle określonych w art. 33 ustawy i w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 245 poz. 1810 ze zm.). Ich status nie jest tożsamy ze środkami własnymi pracodawcy. Ponadto zauważenia wymaga, że art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji, regulujący te kwestie, obowiązywał do dnia 30 lipca 2007 r. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej pracodawca mógł, na okres przejściowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, przeznaczyć do 70% środków zakładowego funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Aktywność pracodawcy w tym przedmiocie nie powinna być częstsza, niż raz na 5 lat (art. 33 ust. 7d ustawy o rehabilitacji). W orzecznictwie akcentuje się zastosowanie art. 33 ust. 4a pkt 2 w dwóch różnych sytuacjach, a mianowicie zarówno w przypadku niezgodnego z ustawą przeznaczenia (wykorzystania) środków ZFRON, jak też w przypadku niedotrzymania terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 (wyroki z 11 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1180/11 i z 21 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3415/12, a także w wyrokach z 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 10/14 oraz z 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3517/14 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sądy administracyjne obu instancji wskazują na to, że sankcję z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji ustawodawca przewidział za (każde) inne, niż prawnie określone, spożytkowanie środków funduszu. "Przeznaczenie" to inaczej "spożytkowanie", "wykorzystanie" środków inaczej niż przewiduje to ustawa (wyrok z 8 listopada 2013r, III SA/Wa 1680/13, utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r. II FSK 443/14, CBOSA). Samoistną okolicznością powodującą powstanie obowiązku wpłaty należności z art. 33 ust. 4a jest ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu (wyrok z 22 stycznia 2014 r., III SA/Wa 2249/13, CBOSA). Biorąc powyższe pod uwagę, brak było podstaw do uwzględnienia skargi w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, iż zobowiązanie do wpłaty 30%, zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy, powstaje wyłącznie z chwilą ujawnienia nieprawidłowości, w sytuacji, gdy zgodnie z treścią tego przepisu, zobowiązanie powstaje także w momencie niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy stwierdzić należy, że zarzut ten jest niezasadny. Jak wskazano powyżej, w świetle art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest do zapłaty swoistego rodzaju zobowiązania – sankcji. Zobowiązania z tytułu wpłat na fundusz rehabilitacji mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes Zarządu PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania – 30% sankcji, lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji środków na ZFRON, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy. Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 O.p. zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 tej ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości – np. w protokole kontroli podatkowej czy w wyniku kontroli. Zasada ta została powielona w mającym zastosowanie w sprawie przepisie art. 33 ust. 4a ustawy. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji – nazywanej zobowiązaniem – na rzecz funduszu, w przewidzianym w art. 49 ust. 2 terminie powoduje, że Prezes Zarządu PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji. W rozpatrywanej sprawie ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji, skutkiem którego było niezgodne z ustawą przeznaczenie środków ZFRON – nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego, co miało miejsce w dniu 14 września 2009r. Stosownie do przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2 należy odpowiednio stosować przepisy O.p. Oznacza to, że w niniejszej sprawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nastąpiłby z końcem 2014r. Jednak z uwagi na fakt, że decyzja dotycząca przedmiotowego zobowiązania była przedmiotem postępowania sądowego, bieg terminu przedawnienia został na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. zawieszony na 12 miesięcy i 13 dni (skarga wpłynęła do Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej w dniu 14 marca 2011 r., a prawomocny wyrok wpłynął do Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej w dniu 27 marca 2012 r.), w związku z czym zobowiązanie za wrzesień 2009 nie uległo przedawnieniu z końcem 2014 r. Wobec powyższego trafne jest stanowisko orzekających w sprawie organów, zgodnie z którym wynikające z art. 33 ust. 4a pkt 2 zobowiązanie z tytułu wpłat na ZFRON nie uległo przedawnieniu. Za niezasadny należało również uznać zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez organy art. 121 O.p. w zw. z art. 189 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie zarzutu Strony w odwołaniu, gdzie Strona podniosła, iż Prezes PFRON pismem z dnia 25 lutego 2014 r. wezwał do przedstawienia dowodów "za kontrolowany okres" bez wskazywania jaki jest "kontrolowany okres" oraz pismem z dnia 3 lipca 2014 r. do przedstawienia dowodów, które mogą w istotny sposób zmienić ustalenia dokonane w "zaskarżonej decyzji" bez jednoczesnego wskazania, o którą z trzech zaskarżonych decyzji chodzi i w sytuacji, gdyż wszystkie dotychczasowe decyzje były uchylane i usuwane z obrotu prawnego, w efekcie czego Prezes PFRON uniemożliwił Stronie współdziałanie w przedstawianiu dowodów, przerzucając na niego ciężar określenia zakresu dokumentacji i podważania ustaleń, które zostały uchylone z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu Minister Pracy i Polityki Społecznej zasadnie wskazał w treści zaskarżonej decyzji, że jeśli Strona miała wątpliwości, którego okresu dotyczy wezwanie, mogła zwrócić się do organu I instancji z żądaniem sprecyzowania tej informacji. Skoro Skarżąca nie zwróciła się z takim żądaniem, to organ I instancji miał prawo przyjąć, że treść powyższego wezwania była dla Strony zrozumiała. Natomiast wskazane w wezwaniu z dnia 3 lipca 2014 r. uchylone decyzje, zostały wymienione informacyjnie i tym samym nie można uznać, że organ ww. pismami naruszył art. 121 O.p. w zw. z art. 189 § 1 O.p. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 291 § 2 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji tut. Sąd wypowiedział się już w wyroku z dnia 11 stycznia 2012r., uznając ten zarzut za niezasadny. Sąd obecnie rozpatrujący niniejszą sprawę jest, na podstawie art. 153 p.p.s.a., tym stanowiskiem związany, co oznacza, że brak jest podstaw do ponownego wypowiadania się Sądu w tej kwestii. Reasumując stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy naruszyły art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zakresie wskazanym powyżej, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji w stosownej części. W pozostałym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez te organy przepisów wskazanych w skardze, co uzasadniało jej oddalenie w pozostałej części. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje administracyjne w części dotyczącej wysokości zobowiązania w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, działając w tym zakresie na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., natomiast w pozostałej części skargę oddalił, działając na mocy art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy, z uwzględnieniem art. 206 p.p.s.a.