III SA/Wa 2679/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (spr.), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant ref. staż. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.(dalej: "NUS") postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. wszczął wobec E. K.prowadzącego działalność pod firmą E.[...](dalej: "Strona" lub "Skarżący") postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, stwierdzono, że nieprawidłowości zarówno pod stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Strona zawyżyła zarówno podatek należny z tytułu usług budowlanych wykonywanych na terytorium kraju, jak i podatek naliczony odliczony przez Stronę w łącznej kwocie 43 922 zł oraz zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego za okres od lutego do grudnia 2013 r., o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") w kwocie 189 137 zł. NUS decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. wydaną wobec Skarżącego określił mu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od lutego 2013 r. do listopada 2013 r., umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc styczeń 2013 r. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku za okres od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r. zawyżył zarówno podatek należny z tytułu usług wykonywanych na terytorium kraju, jak i podatek naliczony odliczony oraz zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego za okres od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r. o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. NUS zakwestionował Skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych PPHU P.oraz firmę A.[...], bowiem kontrahenci Skarżącego nie potwierdzili transakcji z nich wynikających a Skarżący nie posiadał faktur ani ich duplikatów. Ponadto uznano, że faktury wystawione przez P.[...]jak i Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe W., dotyczące usług budowlanych realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi podmiotami, co wypełniać miało dyspozycję przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ wskazał również, że nie uzyskały od Skarżącego wyjaśnień odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej w 2013 r., w tym o wysokości ponoszonych kosztów. W toku postępowania podatkowego przesłuchany (w dniu [...] października 2017 r.) Skarżący wyjaśnił jedynie, że zakupione materiały budowlane zostały zużyte przy wykonywaniu prac, które zostały udokumentowane w wystawionych fakturach. W związku z ustaleniem rażącej dysproporcji pomiędzy wyodrębnioną wartością zakupu materiałów z pozostałych kosztów a ustalonym obrotem oraz brakiem wyjaśnień odnośnie przyporządkowania materiałów do poszczególnych usług budowlanych dokonano wyliczenia obrotu. Skarżący w odwołaniu zarzucił organowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800. z późn. zm., dalej: "O.p."), przez oddalenie wniosku dowodowego Strony o przesłuchanie świadków B.Z.i T.Z.oraz nie wyjaśnienie dokładne przebiegu realizacji prac budowlanych wykonywanych przez Skarżącego przy wykorzystaniu nabytych wyrobów budowlanych w okresie czasu od stycznia do grudnia 2013 r. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. DIAS wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż w rejestrze zakupu VAT za luty 2013 r. zaewidencjonowano faktury VAT, wystawione przez PPHU P.[...]. Podmiot ten na wystosowane zapytanie organu odnośnie transakcji ze Skarżącym, pismem z dnia 18 listopada 2016 r. wskazał, że w 2013 r. PPHU P.[...] nie wykonywał żadnych robót na rzecz Strony ani jak również Skarżący nie świadczył żadnych usług ogólnobudowlanych dla PPHU P.[...]. Ponadto w rejestrze zakupu VAT za luty 2013 r. zaewidencjonowano fakturę VAT wystawioną przez FHU A.[...]. Również A.W. na wezwanie organu, nie potwierdził transakcji z przedmiotowych faktur. Przesłuchany w dniu [...] października 2017 r. Skarżący zeznał, iż nie pamięta czy posiada faktury wystawione przez PPHU P.[...] i FHU A.[...] ani na wezwanie organu, nie przedłożył faktur dokumentujących nabycie w 2013 r. towarów i usług od PPHU P.[...] przez Stronę. Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, że Skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Tym samym stwierdzono, iż Skarżący w lutym 2013 r. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur, których nie posiadał. W dalszych rozważaniach DIAS stwierdził, że Skarżący zaewidencjonował w ewidencjach nabyć faktury VAT wystawione przez P.[...]i Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowego W.. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że ww. podmioty nie wykonały czynności udokumentowanych tymi fakturami. DIAS stwierdził, że z dniem 31 lipca 2012 r. D.B.został wykreślony z rejestru podatników VAT oraz nie składał deklaracji VAT-7 za 2013 r., jak również nie złożył zeznania rocznego za 2013 r. Nadto podniesiono, iż próby przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec D.B. były bezskuteczne, przyjęto zatem, że nie prowadził on działalności gospodarczej. Faktury z danymi PHU W.nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (tzw. "puste faktury"). DIAS wskazał, że w zakresie P.[...]zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. DIAS ustalił, że B.Z. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych, a wystawiane faktury nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych dokonanych na rzecz Skarżącego. Powyższe, zdaniem DIAS potwierdzają następujące okoliczności: będące rzekomymi dostawcami towarów i usług podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie wykonały usług budowlanych i nie sprzedawały towarów, na co wskazywał brak zaplecza gospodarczego, brak środków trwałych (maszyn, urządzeń) oraz brak pracowników. DIAS podniósł, że zakwestionowane faktury nie dokumentują nabycia usług, a zatem kwoty podatku od towarów i usług wynikające z tych faktur nie stanowią podatku naliczonego. W ocenie DIAS, Strona nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, że zafakturowane usługi zostały wykonane przez ww. podmioty. DIAS stwierdził, że Strona nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez zakupy usług od podmiotów fikcyjnych lub wystawiających "puste faktury". Dodatkowo wskazano, że dokonywanie przez Stronę zapłaty gotówką uzasadnia przyjęcie stanowiska, iż Strona wiedziała że przyjmując faktury uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa. Mając na uwadze art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.), DIAS uznał, że Skarżący obowiązany był do rozliczania się ze swymi kontrahentami za pośrednictwem rachunku bankowego. Mając na uwadze zeznania Strony, DIAS stwierdził, że Skarżący nie posiada, poza fakturami żadnych dokumentów dotyczących transakcji udokumentowanych w fakturach, a sam Skarżący twierdzi, że warunki wykonania usług budowlanych ustalane były wyłącznie ustnie. Ponadto Strona zaakceptowała fakt, że kontrahenci chcieli płatności gotówkowych, co zdaniem DIAS sprzeczne było zarówno z obowiązującymi w tym zakresie przepisami jak i z samą praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym w przypadku obrotu znacznymi kwotami. Na podstawie zebranych dowodów stwierdzono, że pomimo prawidłowego udokumentowania fakturami VAT nie doszło do transakcji dostawy usług. Wystawionym fakturom nie towarzyszyła bowiem dostawa. Celem ich wystawienia było uzyskanie korzyści podatkowej, przez obniżenie podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. DIAS uznał, że zaewidencjonowanie w ewidencji nabyć faktur wykazujących jako sprzedawców: P.[...]i Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowego W.dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez te podmioty, w związku z tym stosownie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. DIAS przyjął, że usługi zakupione przez Stronę od P.[...]i PHU W.były przedmiotem dalszej odsprzedaży. Jak ustalono, na poprzednim etapie obrotu, tj. pomiędzy kontrolowanym podmiotem a P.[...]i PHU w.nie powstał obowiązek podatkowy. W ocenie DIAS, świadkowie nie potwierdzili, iż P.[...]i Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowego W. wykonywały usługi dla Strony. Z przesłuchań pracowników strony, tj. M.K, P.S. oraz D.D. wynika, że ww. nadzorowali wykonywane prace budowlane tylko w P.. natomiast w innych miejscach wymienionych na fakturach sprzedaży nie pracowali. Świadek Z.N. oświadczył, iż był zatrudniony w firmie Skarżącego od kwietnia do pierwszych dni sierpnia 2013 r. pracując przy wykonywaniu elewacji na ul. [...] i w P... Według DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku podlegające wpłacie z tytułu wprowadzenia przez podatnika do obrotu prawnego faktur nie dokumentujących rzeczywistych czynności w łącznej wysokości 189 137 zł. W wyniku przeprowadzonego badania ksiąg podatkowych w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży VAT prowadzonych przez Skarżącego stwierdzono, że za w skazany okres podatkowe księgi prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej zawartych w nich zapisów odnośnie sprzedaży w miesiącach od lutego do grudnia 2013 r. oraz nierzetelnie w części dotyczącej zawartych w nich zapisów odnośnie zakupów w miesiącach luty - maj, czerwiec - wrzesień i listopad - grudzień 2013 r. Według DIAS dowodem na nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży VAT w 2013 r. było zawyżenie obrotu o kwotę 1 967 977,71 zł i podatku należnego o kwotę 186 327,98 zł przez zaewidencjonowanie faktur które nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych jak również zaniżenie obrotu w kwocie 10 125 zł i podatku należnego w kwocie 810 zł przez niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży VAT faktury nr 53/2013. Natomiast dowodem na nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupu VAT w 2013 r. było zawyżenie podatku naliczonego w rejestrach zakupu o kwotę 119 700 zł (kwota netto 886 500 zł) wynikającą z zaewidencjonowania faktur, które nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych z P.[...]i V. D.B.oraz zaewidencjonowanie faktur VAT wystawionych przez PPHU P.[...] i FHU A.[...] w łącznej kwocie netto 202 574,53 zł, kwota podatku VAT 17 425,47 zł, których Skarżący nie posiadał w dokumentach źródłowych. DIAS stwierdził również, że w toku kontroli nie uzyskano od kontrolowanego wyjaśnień, odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej w 2013 r., w tym o wysokości ponoszonych kosztów, w toku postępowania podatkowego przesłuchany w dniu [...] października 2017 r. E.K. wyjaśnił jedynie, iż zakupione materiały budowlane zostały zużyte przy wykonywaniu prac, które zostały udokumentowane w wystawionych fakturach. W związku z ustaleniem rażącej dysproporcji pomiędzy wyodrębnioną wartością zakupu materiałów w kwocie 697 512,13 zł z pozostałych kosztów a ustalonym przez kontrolujących obrotem w kwocie 471 859,80 zł oraz braku wyjaśnień przez kontrolowanego odnośnie przyporządkowania materiałów do poszczególnych usług budowlanych, zdaniem DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał wyliczenia obrotu jaki kontrolowany osiągnął zużywając na to zadanie materiałów budowlanych w kwocie 697 512,13 zł. DIAS wskazał, że w związku z brakiem ustaleń odnośnie zużytych materiałów (brak faktur sprzedaży materiałów, remanenty początkowy i końcowy 0 zł), aby ustalić wartość obrotu jaki podatnik mógł osiągnąć na podstawie wysokości kosztu materiałów budowlanych w kwocie 697 512,13 zł, zwrócono się do trzech podmiotów prowadzących działalność gospodarczą o podobnym charakterze o udzielenie informacji, jaka była w 2013 r. procentowa wartość zużytych materiałów w stosunku do wartości ceny usługi polegającej na wykonaniu elewacji z dociepleniem styropianem na budynkach jedno i wielorodzinnych. W ocenie DIAS, oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie procentowej wartości zużytych materiałów w stosunku do wartości ceny usługi jest w tym przypadku najbardziej zbliżone do określenia stanu rzeczywistego. Według DIAS organ prawidłowo dokonał wyliczenia obrotu od wartości zakupionych materiałów budowlanych, które zostały zużyte do wykonania usług elewacji na budynkach wielorodzinnych i instytucjach państwowych z kwoty 697 512,13 zł przyjmując wartość zużytych materiałów w stosunku do wartości ceny usługi w granicach 56,24%. Odnosząc się do zarzutów skargi, DIAS wskazał, że organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego oraz załatwienia sprawy. DIAS uznał, że okoliczności współpracy P.[...] ze Skarżącym zostały potwierdzone prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2015 r., stąd przesłuchanie świadków - T.Z. oraz B..Z. na okoliczność współpracy z E.K.w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. stały się w ocenie organu zbędne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. przez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, - art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w toku postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 190 O.p. przez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, nieuwzględnienie dowodów przeciwstawnych, pominięcie dowodów korzystnych dla Skarżącego, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie ustalenia istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary, - art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń, w myśl zasady neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy ewentualne nieprawidłowości dotyczyły podwykonawców Skarżącego, o których nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy, - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez przyjęcie, że P.[...]wystawiało faktury, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego i odmówienie prawa Skarżącemu do skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego z faktur wystawionych przez wskazany podmiot, - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przewidzianej w tym przepisie sankcji przez określenie kwoty podatku za okres od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r., na skutek błędnego przyjęcia, że w zaistniałym stanie faktycznym skarżący dokonał bezprawnego odliczenia podatku VAT. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Pismem z dnia 11 października 2019 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu urzędowego - aktu notarialnego rep. A [...]sporządzonego przez notariusza K.B. stanowiącego protokół ze złożonych oświadczeń przez B.Z. i T.Z. na okoliczność wykonywania przez B.Z. działającej pod firmą P.[...]prac remontowo - budowlanych w charakterze podwykonawcy na rzecz Skarżącego, wystawiania przez nią faktur VAT, opłacenia tych faktur przez Skarżącego. Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. wydanym na rozprawie, Sąd nie uwzględnił ww. wniosku dowodowego. Pełnomocnik Skarżącego złożył zastrzeżenia do ww. postanowienia powołując się na naruszenie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej jako "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury zakupu towaru wystawione na rzecz Skarżącego przez P.[...]i Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowego W. dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zobowiązania Strony do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz PPHU S. s.c., S. [...], I., P.Sp. z o.o., Usługi Ogólnobudowlane T., N.Sp. z o.o. Sp. komandytowa, .E.SA, A.oraz Zarząd Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości w W. Sąd podzielił zapatrywania organów podatkowych, co do ww. kwestii i uznał, że organy podatkowe – wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze – nie naruszyły żadnej z podstawowych zasad, którymi winny się kierować, prowadząc postępowanie podatkowe, ani tym bardziej prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. które wskazano w skardze, jako naruszone. Organy podatkowe zebrały bowiem całokształt materiału dowodowego sprawy, dążąc dostępnymi środkami do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do pełnej realizacji prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Działały także na podstawie obowiązujących przepisów (art. 120 O.p.), a ich oceny mieściły się w zakresie swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., były zgodne z zasadami logiki oraz oparte na zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego; dokonano ich na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów istotnych dla sprawy, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Sąd zgadza się także ze stanowiskiem organów, że zgromadzone w sprawie dowody miały charakter zupełny i wystarczających do wyrażenia ocen, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Strony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców. W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organy naruszyły postanowienia art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA). W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 O.p. wskazać należy, że zgodnie z procedurą podatkową dowód z zeznań świadków można przeprowadzić dopiero po zagwarantowaniu stronie prawa czynnego udziału w tym przesłuchaniu. W myśl bowiem art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W odniesieniu do sposobu informowania Skarżącego o terminie przesłuchania świadka, to należy zwrócić uwagę, że art. 190 O.p. nakłada na prowadzące postępowania organy obowiązek zawiadamiania stron o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych, czy oględzin ze stosowanym wyprzedzeniem (co najmniej 7 dni). Organ podatkowy nie może w żaden sposób pozbawić strony przewidzianego w art. 190 § 1 uprawnienia, argumentując, że jej udział w przeprowadzeniu dowodu nie jest konieczny (por. wyrok NSA w[...]z dnia 28 marca 1985 r., I SA 1282/84, ONSA 1985, Nr 2, poz. 5). Zachowanie wszystkich wymagań określonych komentowanym przepisem, niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego (por. wyrok NSA w[...]z dnia 13 lutego 1986 r., II SA 2015/85, ONSA 1986, Nr 1, poz. 13). Z naruszeniem tej jednej z podstawowych zasad postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy organ utrudnia stronie wzięcie udziału w przeprowadzeniu dowodu nie zawiadamiając jej w ogóle o terminie przeprowadzenia dowodu, bądź czyniąc to zbyt późno uniemożliwia w nich uczestniczenie. Natomiast uznaje się, że organ nie ponosi negatywnych konsekwencji, gdy strona nie skorzysta z przysługującego jej prawa do wzięcia udziału w opisywanej czynności lub gdy z jakiejkolwiek przyczyny przeprowadzenie dowodu nie dojdzie do skutku ( wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1615/15, CBOSA). W aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajdują się potwierdzenia kierowane do strony o możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniach świadków, jednak Strona tylko z wiadomych dla siebie przyczyn nie brała w nich udziału, choć została prawidłowo powiadomiona o przeprowadzanych czynnościach. Podkreślić również należy, że wynikający z art. 190 § 1 O.p. obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu dotyczy tylko dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. W świetle przepisów ustawy z 1997 r. Ordynacja podatkowa nie ma przeszkód, co wprost wynika z art. 180 § 1 O.p., by ustalenia faktyczne w sprawie czynione były na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Potwierdzeniem tego jest art. 181 O.p., który jednoznacznie wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 618/17, LEX nr 2638134). Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Pomimo, ze Skarżąca w skardze nie podniosła wprost zarzutu naruszenia art. 188 O.p., to jednak w jej treści wskazywała, że organy nie uwzględnił wniosku dowodowego o przesłuchanie B.Z.i T.Z.na okoliczność ich współpracy ze Skarżącym. Odnosząc się zatem do kwestii nieuwzględnienia przedstawionego przez Skarżącego wniosku dowodowego w tym przedmiocie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja ta stanowi urzeczywistnienie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob.: wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1313/08). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ zgromadził dowody umożliwiające mu ustalenie stanu faktycznego, toteż nieprzeprowadzenie przez niego wnioskowanego dowodu o przesłuchanie B.Z.i T.Z.na okoliczność ich współpracy ze Skarżącym, należy uznać za uzasadnione i nie wpływające na wynik postępowania. Sąd podziela argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wskazującą, że przeprowadzenie ww. dowodów nie zweryfikuje dokonanych ustaleń, gdyż okoliczność współpracy B..Z.ze Stroną na w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. potwierdzona została prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2015 r., która została włączona do akt prowadzonego postępowania (o czym w dalszej części uzasadnienia). Zatem organ odwoławczy idąc za organem pierwszej instancji słusznie przyjął, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie nie jest uzasadnione, a zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco bowiem zobrazował zaistniałą sytuację. Z treści art. 188 O.p. wynika, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wypływa bowiem z brzmienia ww. przepisu, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie tymi innymi dowodami w sprawie są poza wskazaną wyżej decyzją skierowaną do P.[...]z dnia [...] marca 2015 r. (k. 237 akt administracyjnych) również zeznania pracowników Strony w osobach: P.S(k. 32 akt administracyjnych), D.D.(k. 28 akt administracyjnych), Z.N.(k. 14 akt administracyjnych), M.K (k. 37 akt administracyjnych), W.M.(k. 447 verte akt administracyjnych) oraz M.W.(k. 449 verte akt administracyjnych), które nie potwierdzały, że P.[...]wykonywała usługi dla Strony. W ocenie Sądu istotnym dowodem w sprawie są wyjaśnienia Skarżącego, który składał je w toku postępowania podatkowego w pismach z dnia 7 sierpnia 2015 r. (k. 45, 47 oraz 52 akt administracyjnych) których całokształt wskazuje na brak wiedzy co do miejsca i sposobu wykonywania zleconych prac przez podwykonawcę (P.). Wskazać w tym miejscu należy, że organ uwzględnił natomiast wniosek pełnomocnika Strony postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. i włączył do akt sprawy materiał dowodowy w postaci protokołu przesłuchania świadka M.W. z dnia [...] września 2016 r. oraz protokołu przesłuchania świadka W.M. z dnia [...] sierpnia 2016 r. Skład orzekający podziela pogląd zawarty w wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 9/19 (LEX nr 2657829), gdzie wskazano, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p. mające służyć zasadom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego sformułowana w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów - poza ujawnionymi - nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Sąd zatem nie znajduje zatem podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego w zakresie odmowy przesłuchania w charakterze świadków – B.Z. i T.Z. na okoliczność ich współpracy ze Skarżącym i tym samym nie doszło w sprawie do naruszenia normy zawartej w art. 188 O.p. Przechodząc zatem do meritum Sąd, uważa za dostatecznie udowodnione, że wystawcy faktur na rzecz Skarżącego tj. P.[...]i Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowego W. nie wykonali usług wskazanym na zakwestionowanych fakturach i nie dokumentują one ich nabycia. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - CBOSA). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów, że zgromadzone w sprawie dowody miały charakter zupełny i wystarczających do wyrażenia ocen, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Strony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców. Prawidłowo organy dokonały szeregu ustaleń, które świadczą o niewykonaniu na rzecz Strony usług budowlanych P.. Nie powielając ich w szczegółach wskazać należy na następujące okoliczności: - będące rzekomymi dostawcami usług podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie wykonywały przedmiotowych usług, - brak dokumentów zakupu usług rzekomo sprzedanych na rzecz części podmiotów, - brak możliwości samodzielnego wykonania usług przez B.Z., z uwagi na brak środków trwałych (maszyn, urządzeń) i pracowników, brak zaplecza gospodarczego, brak faktur zakupu jakichkolwiek towarów i materiałów, które mogłyby uzasadnić świadczenia usług w opisanym zakresie, tj. budowlanych, brak doświadczenia w pracach budowlanych, - wystawianie faktur sprzedaży na szeroką gamę usług (w tym usług specjalistycznych, które oferowane są przez wyspecjalizowane podmioty) – między innymi budowlanych, jak w niniejszej sprawie, - posługiwanie się fakturami zakupu i sprzedaży szerokiej gamy usług, niezgodnym z zakresem faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, tj. działalności w zakresie usług cateringowych, - wyjaśnienia przesyłane przez kontrahentów, w których żaden z nich nie wskazał osób faktycznie wykonujących usługi, - dokonywanie oraz przyjmowanie płatności w formie gotówkowej. W związku z powyższym prawidłowo organ stwierdził, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. faktury wystawione przez P.[...]nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. O nie wykonaniu usług na rzecz Strony przez firmę Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe W.świadczą natomiast ustalone przez organy następujące okoliczności, które wskazują, że: - podatnik ten z dniem 31 lipca 2012 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT (art. 96 ust 9 u.p.t.u.) oraz nie składał deklaracji VAT-7 za 2013 r. jak również nie złożył zeznania rocznego za 2013 r., informacji PIT-4R za 2013 r., - próby przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec D.B. były bezskuteczne. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują w ocenie Sądu na to, że D.B.nie prowadził działalności gospodarczej, a faktury przez niego wystawione na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlały więc rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, były to zatem tzw. "puste faktury". Wskazać również należy, że sam Skarżący w piśmie z dnia 14 października 2014 r. (k. 171 akt administracyjnych – Protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta Strony, I.) wyjaśniał, iż nie pamięta szczegółów współpracy z P., nie pamięta kto i gdzie wykonywał usługi, ile osób wykonywało te usługi, w jakim terminie były wykonywane, nie pamięta również czy Pani Z dostarczała materiały do wykonywania robót. Tożsame wyjaśnienia Skarżący składał w toku postępowania podatkowego w pismach z dnia 7 sierpnia 2015 r. (k. 45, 47 oraz 52 akt administracyjnych) gdzie wskazywał między innymi, że: - nie pamięta czy B.Z. świadczyła na rzecz Strony usługi remontowo-budowlane, nie pamięta w jakich okolicznościach nawiązał współprace ze z tym podmiotem, - nie był w stanie odpowiedzieć na pytanie jakie zaplecze gospodarcze posiadała firma P.[...]do świadczenia usług remontowo-budowlanych, - nie miał wiedzy czy P. zatrudniało pracowników, czy też korzystało z podwykonawców, - następowała zapłata gotówka na wyraźne żądanie kontrahenta (P.), - nie był on również w stanie wskazać inwestycji na których mieli wykonywać prace jego pracownicy, którzy mieli wykonywać "nadzór" w zakresie zleconych prac. Jak wynika natomiast z zeznań pracowników znajdujących się aktach sprawy nie mieli oni wiedzy, czy pracowali na budowach: w[...]przy ul. [...] w[...]przy ul. [...], w W. na obiekcie O., w[...]przy ul[...]w[...]przy ul. [...] budynek Hotelu [...], w P.. przy ul. [...], w[...]przy ul. [...] w P.przy ul. [...], w[...]przy ul. [...] w[...]przy ul. [...], w[...]przy ul. [...], w[...]przy ul. [...], w[...]przy ul. [...], w[...]przy ul. [...], w[...]przy ul. [...], w[...]przy ul[...], w P.. przy ul. [...] w[...]przy ul. [...], w L. przy ul. [...], w[...]przy ul. [...], w[...]przy ul. [...], w[...]przy ul. [...] W związku z powyższym trafnie organ stwierdził, iż Strona nie nabyła usług budowlanych, od wskazanych podmiotów, ani nie wykonała przedmiotowych usług we własnym zakresie. Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96, z 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03. Wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego określonego w fakturze od podatku należnego jest nabycie towaru. Nie każda więc kwota określona w fakturze "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego odliczenia VAT naliczonego. Założenie takie byłoby sprzeczne z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Skoro w toku postępowania organy podatkowe wykazały, że doszło do wystawienia faktur, których jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej, kosztem budżetu Państwa oraz wskazywały, że jako sprzedaży czy dostawy nie można traktować transakcji, które mają je tylko udawać, po to by uzyskać nieuprawnioną korzyść podatkową, Skarżący nie miała prawa do rozliczeń VAT wykazanych w deklaracjach podatkowych za wskazany okres. Stanowiska organów podatkowych nie można też uznać za naruszenie zasady neutralności VAT. Ponownie wskazać należy, że fundamentalną regułą podatku od wartości dodanej - zasadą neutralności - podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 368/09; NSA z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 286/08, 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 388/08). Uprawnienie do obniżenia VAT należnego o naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok NSA z 6 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 621/97). Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego musi bowiem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w niej kontrahentami (por. wyroki NSA z: 20 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 1029/07; 18 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 445/08). Nawet, jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana (por. wyroki WSA: w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go/906/08, w Gliwicach z 6 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1270/08; w Gdańsku z 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 38/09). Skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, uzasadnione jest twierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że nabycie towaru lub usługi w ramach fikcyjnego procederu nie powoduje powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie VAT. Dodatkowo z ww. orzeczenia NSA wynika, że jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", czyli fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar lub usługa, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. W sprawie rozpoznawanej wykazano świadomość podatnika, co do brania udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem prawa. Prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy zakupie towarów i usług nie jest bowiem prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy - nie wynika z posiadania faktury, lecz zwiąże się z nabyciem towaru lub usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie czynności, które "wyreżyserowano" wyłącznie w celu wyłudzenia VAT w zorganizowanych łańcuchach dostaw. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki: NSA z 20 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 1029/07 oraz WSA w Warszawie [...]z 17 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 247/14, dostępne na www.nsa.gov.pl). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA z 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 326/14 i z 18 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2185/13, dostępne na www.nsa.gov.pl). Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów, czy też do obejścia przepisów prawa podatkowego. Z tych względów faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie. Skarżący nie miał zatem prawa do dokonywania odliczeń VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., z kwestionowanych faktur, gdyż faktury te były tzw. fakturami pustymi. Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury i transakcje, to nie mogły zostać uwzględnione wyartykułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzające się w istocie do niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast w odniesieniu do argumentacji dotyczącej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podnieść należy, że przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Ta regulacja wynika ze szczególnej roli faktury VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Samo więc wprowadzenie do obrotu faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stwarza ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, a zatem upoważnia organy do wydania decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jedyną okolicznością, która mogłaby zniweczyć tę możliwość, jest – zgodnie z bogatym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych – wykazanie przez wystawcę faktury, że w stosownym czasie całkowicie zapobiegł swoimi działaniami niebezpieczeństwu obniżenia wpływów z tytułu podatków. Na takie okoliczności jednak Skarżący w skardze się nie powoływał, zatem zasadnie organy zastosowały w sprawie omawiany przepis. W świetle obowiązujących uregulowań prawnych oraz dokonanych w sprawie ustaleń w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdzono, iż Strona bezpodstawnie wystawiła faktury VAT, do czego stosownie do treści art. 106 ust. 1 u.p.t.u. - zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż Strona wystawiła nierzetelne faktury VAT, nieodzwierciedlające transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Konfrontacja treści ww. faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi natomiast do logicznego i uzasadnionego wniosku, że udokumentowane tymi fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca. Prawidłowo zatem organy uznały, że na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka zobowiązana była do zapłaty kwot określonych jako podatek od towarów i usług w fakturach VAT wystawionych na rzecz: PPHU S. s.c., .S, I., P.Sp. z o.o., Usługi Ogólnobudowlane T., N.Sp. z o.o. Sp. komandytowa, .E.SA, A.oraz Zarząd Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości w[...]i wprowadzonych do obiegu prawnego. Końcowo odnieść się należy do postanowienia z dnia [...] października 2019 r. wydanego na rozprawie, którym to Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego w postaci protokołu ze złożonych oświadczeń przez B.Z. i T.Z.na okoliczność wykonywania przez B.Z. działającej pod firmą P.[...]prac remontowo - budowlanych w charakterze podwykonawcy na rzecz Skarżącego, wystawiania przez nią faktur VAT, opłacenia tych faktur przez Skarżącego. Pełnomocnik Skarżącego złożył do protokołu zastrzeżenie do ww. postanowienia powołując się na naruszenie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej jako "p.p.s.a."). W ocenie Sądu, nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi, podczas gdy przeprowadzenie dowodu z dokumentów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sądowi z urzędu lub na wniosek stron przysługuje uprawnienie (a nie obowiązek) do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Sąd wskazuje, że przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny, ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie (art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a.). Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega regulacji normatywnej prawa administracyjnego muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., I OSK 699/17). Skład orzekający takich wątpliwości w niniejszej sprawie nie miał. W istocie przedłożony dowód z dokumentu, stanowiący oświadczenie B.Z.i T.Z.na okoliczność wykonywania przez B.Z.działającej pod firmą P.[...]prac remontowo - budowlanych w charakterze podwykonawcy na rzecz Skarżącego nie podważa ustaleń dokonanych przez organy w tym przedmiocie. Wskazać należy że okoliczność niewykonania zakwestionowanych usług została wykazana innymi dowodami, a sama treść złożonego oświadczenia tego nie zmienia. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalenie skargi.