III SA/Wa 2827/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez M. S. (zwaną dalej: "Skarżącą") z dnia 5 czerwca 2009 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 94.389 zł. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w 2004 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "T.", w zakresie świadczenia usług polegających na wykonywaniu projektów graficznych, przygotowywaniu materiałów do druku, reklam i ogłoszeń handlowych oraz dystrybucji i sprzedaży towarów. Jako ewidencję księgową dla celów podatkowych w 2003 r. Skarżąca prowadziła księgi rachunkowe, opłacając podatek wg stawki liniowej - 19%. W dniu 2 maja 2005 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w 2004 r. dochodu (PIT-36L) w którym wykazała: przychód z działalności gospodarczej w kwocie 6.860.696,33 zł, koszty uzyskania przychodu – 6.411.949,59 zł, dochód z działalności gospodarczej – 448.746,74 zł, podstawa opodatkowania – 442.769 zł, podatek – 84.126,11 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - 1.657,64 zł, podatek należny – 82.468,50 zł, suma wpłaconych zaliczek – 82.262,20 zł, kwota do zapłaty – 206,30 zł. Następnie w dniu 24 lutego 2006 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-36L za 2004 r., w której wykazała: przychód z działalności gospodarczej w kwocie 6.860.974,02 zł, koszty uzyskania przychodu – 6.412.319,61 zł, dochód z działalności gospodarczej – 448.426,41 zł, podstawa opodatkowania – 442.449 zł, podatek – 84.065,31 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - 1.657,64 zł, podatek należny – 82.407,70 zł, suma wpłaconych zaliczek – 82.262,20 zł, kwota do zapłaty – 145,50 zł. Pismem Nr [...] z dnia 11 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec firmy PPHU "S." W. C. z/s w W. za lata 2003-2004 stwierdzono, iż PPHU "S." W. C. nie wykonywało usług objętych ewidencją VAT, a jednym z nabywców tych usług była firma T.. W związku z powyższą informacją w okresie od 26 sierpnia 2008 r. do 29 września 2008 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w O. przeprowadzili kontrolę podatkową działalności Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 63.060 zł, poprzez zaksięgowanie wydatków na zakup towarów i usług, na podstawie nierzetelnych (fikcyjnych) dowodów wystawionych przez firmę PPHU "S." W. C.. Organ zakwestionował w tym zakresie następujące faktury VAT: nr [...] z dnia 16 stycznia 2004 r. na kwotę 37.800 zł netto, nr [...] z dnia 5 marca 2004 r. na kwotę 7.200 zł netto, nr [...] z dnia 12 marca 2004 r. na kwotę 8.400 zł netto oraz nr [...] z dnia 2 stycznia 2004 r. na kwotę 9.660 zł netto. Ze względu na stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, postanowieniem nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. działając na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", stwierdził nierzetelność prowadzonych przez Skarżącą ksiąg rachunkowych w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i w tym zakresie nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. W zakresie przychodów nieprawidłowości nie stwierdzono. Następnie uwzględniając powyższe ustalenia kontrolne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 94.389,10 zł. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podstawę opodatkowania określono na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, z pominięciem wyżej wyszczególnionych faktur VAT - na łączną kwotę 63.060 zł. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że w piśmie z dnia 5 czerwca 2009 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...], w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 i art. 123 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., jak również art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu powyższego odwołania Skarżącej decyzją z dnia [...] września 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...]. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc w dniu 21 października 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: art. 120, art. 121, art. 123 w związku z art. 181, art. 187 § 1 oraz 188, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 21 § 3 w związku z art. 63 § 1 O.p., a także art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu wskazanej skargi wyrokiem z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2073/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r., wskazując w uzasadnieniu tego wyroku, że na uwzględnienie zasługiwał tylko zarzut skargi dotyczący określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z naruszeniem art. 63 § 1 O.p., zgodnie z którym podstawy opodatkowania, kwoty podatków, z zastrzeżeniem § 2, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych. W świetle powyższego określenie wysokości należnego podatku w kwocie 94.389,10 zł stanowiło o naruszeniu przepisów prawa, które według oceny Sądu, miało istotny wpływ wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Natomiast pozostałe zarzuty skargi w ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie. Pismem z dnia 29 lipca 2010 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok w części, w jakiej oddalono zarzuty skargi dotyczące postępowania organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu oraz naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe w zakresie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1925/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, który po ponownym rozpoznaniu sprawy będąc związanym wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2030/12, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...]. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że postępowanie podatkowe wymaga uzupełnienia, tak aby można było jednoznacznie przesądzić, czy usługi opisane w fakturach wystawionych przez W. C. były wykonane i czy wobec tego Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie wydatków na zakup towarów i usług, na podstawie faktur, wystawionych przez firmę PPHU "S." W. C.. W szczególności w ocenie Sądu należało przesłuchać w charakterze świadków M. K., K. K., W. C. na okoliczność sposobu i terminu wykonania usług dla Skarżącej, jak też wystawienia faktur i pobrania wynagrodzenia za usługi. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpoznaniu odwołania Skarżącej z dnia 5 czerwca 2009 r., uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2030/12 i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1925/10, jak również informacje zgromadzone w toku postępowania odwoławczego, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 94.389,00 zł. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, wskazując iż w niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. i regulacji dotyczących terminu płatności podatku zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r., o ile bieg terminu przedawnienia nie zostałby przerwany lub zawieszony. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] wraz z należnymi odsetkami zostało zapłacone przez Skarżącą w dniu 25 września 2009 r., co zgodnie z art. 59 § 1 O.p. skutkuje wygaśnięciem tego zobowiązania podatkowego jeszcze przed upływem terminu jego przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego zapłata podatku oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowią samodzielne przesłanki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i nie mogą wystąpić równolegle i z tego względu należy uznać, że zobowiązanie podatkowe które uległo wygaśnięciu na skutek jego zapłaty nie będzie mogło już wygasnąć wskutek jego przedawnienia. Powyższe w ocenie organu odwoławczego pozwala mu na prowadzenie postępowania podatkowego, jak również wydanie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, w sytuacji kiedy zobowiązanie to wygasło już poprzez zapłatę jeszcze przed upływem terminu jego przedawnienia. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, iż w świetle treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2030/12, w przedmiotowej sprawie decydującą kwestią jest rozstrzygnięcie, czy faktury VAT wystawione dla Skarżącej przez firmę PPHU "S." W. C. na łączną kwotę 63.060 zł netto potwierdzają faktyczne operacje gospodarcze, czy są to faktury fikcyjne. Natomiast na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe jednoznaczne rozstrzygnięcie w tej kwestii i zalecił, aby w ponownym postępowaniu orany podatkowe uzupełniły materiał dowodowy w wskazanym zakresie. Stąd organ odwoławczy stosując się do wskazań ww. wyroku, działając na podstawie art. 229 O.p., przekazał akta niniejszej sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. celem ich uzupełnienia o: dowody z przesłuchania w charakterze świadków: 1) M. K., K. K. i W. C. - na okoliczność sposobu i terminu wykonania usług dla Skarżącej, wskazania osób wykonujących te usługi, jak też okoliczności wystawienia faktur i pobrania wynagrodzenia za te usługi, 2) zgodę Prokuratora Prokuratury Rejonowej W. na wykorzystanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. protokołów z przesłuchań podejrzanych W. C., K. K. i M. K. dokonanych w postępowaniu karnym w trybie art. 308 § 2 k.p.k., 3) informację, czy ww. osobom, zgodnie z art. 308 § 3 k.p.k. zostały przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa, czy postępowanie wobec nich zostało umorzone. W wyniku tego w dniu 25 kwietnia 2013 r. organ podatkowy otrzymał od Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny wyrok z dnia [...] grudnia 2009 r., sygn. akt [...], w którym Sąd ten orzekł o winie i wymierzył karę W. C. i K. K.. Ponadto w dniu 14 czerwca 2013 r. otrzymano zgodę Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny Sekcja Wykonawcza na wykorzystanie w sprawie prowadzonej przez Urząd Skarbowy w O. materiałów wskazanych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 marca 2013 r. nr [...], tj. protokołów przesłuchań podejrzanych W. C., K. K., M. K. dokonanych w trybie art. 308 § 2 k.p.k., w sprawie działalności PPHU "S.". Organ podatkowy pierwszej instancji podjął też działania w celu przesłuchania w charakterze świadków M. K., K. K. i W. C., jednakże z uwagi na nie odbieranie wezwań lub niestawienie się na wezwanie organowi temu nie udało się ostatecznie przesłuchać M. K. oraz W. C.. Natomiast M. K. w trakcie przesłuchania zeznał, że znane mu są faktury VAT: [...] z dnia 02 stycznia 2004r., [...] z dnia 16 stycznia 2004r., [...] z dnia 05 marca 2004r., [...] z dnia 12 marca 2004r. oraz [...] z dnia 16 sierpnia 2003r., [...] z dnia 08 października 2003r., [...] z dnia 30 października 2003r., [...] z dnia 29 listopada 2003r., ale nie pamięta ani kto, ani jaka firma wykonała te usługi dla firmy T.. Świadek zeznał też, że wystawiane były faktury dla firmy T., ponieważ wykonywane były dla niej różne usługi, ale nie pamiętał, czy to są konkretnie okazane faktury, nie pamiętał również okoliczności wystawienia tych i innych faktur. Dokując następnie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał następnie, iż zgromadzone materiały potwierdzają, że firma PPHU "S." w istocie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur kosztowych dla zainteresowanych kontrahentów. Jednym z takich kontrahentów okazała się firma T., której właścicielką była Skarżąca. Fakt nieprowadzenia w ramach firmy PPHU "S." faktycznie działalności gospodarczej oraz wystawianie przez nią fikcyjnych faktur kosztowych potwierdzili w złożonych zeznaniach W. C., K. K. oraz M. K., co stanowi główny dowód, że wystawione przez firmę PPHU "S." faktury VAT dla firmy T. na łączną kwotę 63.060 zł netto nie potwierdzają faktycznie zaistniałych operacji gospodarczych pomiędzy tymi firmami. Nawet gdyby przyjąć, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez PPHU "S." zostały wykonane na rzecz firmy "T." należącej do Skarżącej, to nie w wyniku wykonania ich przez "S." tylko przez inny podmiot, a to oznacza, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zauważył również, że wskazane wyżej okoliczności dotyczące działalności firmy "S." zostały w pełni podzielone przez sąd karny, który w wyroku z dnia 23 grudnia 2009 r., sygn. akt [...] uznał, że W. C. w dniu 26 maja 2003 r. zarejestrował na swoje dane personalne firmę PPHU "S." z siedzibą w W. przy ul. [...], wiedząc, że nie będzie osobiście zajmował się prowadzeniem tej działalności. Natomiast odnośnie sprawy K. K. Sąd orzekł, że działając wspólnie i porozumieniu z M. K., pełnomocnikiem firmy PPHU "S.", z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarb Państwa, Urzędy Skarbowe, w ten sposób, że z racji pełnionej funkcji wystawił sfałszowane faktury VAT na sprzedaż artykułów i usług dla różnych podmiotów gospodarczych, pomimo, że takie zdarzenia nie miały miejsca, a faktury te były przedkładane jako autentyczne w Urzędach Skarbowych celem otrzymania zwrotu nienależnego podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał też następnie, że w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano całej prowadzonej przez Skarżącą dokumentacji podatkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, na podstawie których dokonano zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figuruje firma "S.". W związku z tym, że operacje gospodarcze wynikające z zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca, prowadzone przez Stronę księgi rachunkowe firmy "T." za 2004 r. są nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednakże w przedmiotowej sprawie dane wynikające z ksiąg podatkowych firmy "T." uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., a zatem zasadne było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Końcowo organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, iż uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił należne zobowiązanie w prawidłowej kwocie, gdyż określenie przez ten organ zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego od Skarżącej za 2004 r. w kwocie 94.389,10 zł jest niezgodne z art. 63 § 1 O.p., zgodnie z którym podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych. W świetle powyższego określenie wysokości należnego podatku w kwocie 94.389,10 zł jest niezgodne z powołanym przepisem, co daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i określenia prawidłowej wysokości zobowiązania - w kwocie 94.389 zł. Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 10 października 2013 r., zarzucając jej naruszenie: art. 120 O.p. w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", poprzez niewykonanie zaleceń WSA w Warszawie określonych w wyroku z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2030/12 w zakresie uzupełnienia postępowania wyjaśniającego i dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego z pominięciem poglądów prawnych przedstawionych w wyroku, art. 121 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie dwóch różnych decyzji skierowanych do Skarżącej, w identycznym stanie faktycznym i prawnym, w postępowaniu odwoławczym dotyczącym podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, art. 120, art. 127 i 229 O.p., poprzez wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz pogwałceniem konstytucyjnej gwarancji ochrony praw i wolności zawartej w art. 78 Konstytucji RP, art. 121 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego istotnego dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i dokonanie oceny zebranego materiału w sposób wybiórczy z pominięciem dowodów potwierdzających wyjaśnienia Skarżącej, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie włączony do akt sprawy wyrok skazujący oraz uzyskana zgoda na wykorzystanie materiałów postępowania kaniego, nie zwalniają organ odwoławczy z wykonania zaleceń tutejszego Sądu zawartych w wyroku z dnia 30 sierpnia 2012r., tj. przesłuchania w charakterze świadków M. K., K. K. i W. C.. Skarżąca wskazała również, że organ odwoławczy wydając decyzję z dnia [...] września 2013 r. uznał, iż nie zaistniały przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p., a braki w postępowaniu wyjaśniającym nie są istotnymi i nie mogły być usunięte w postępowaniu uzupełniającym prowadzonym na podstawie art. 229 O.p. Tymczasem w identycznym stanie faktycznym i prawnym, organ odwoławczy w decyzji w zakresie podatku VAT za styczeń 2004 r. wydanej po wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3034/11 stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części i chylił decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Skarżącej wydanie dwóch różnych rozstrzygnięć w identycznym stanie faktycznym i prawnym, skierowanych do tej samej osoby narusza konstytucyjną zasadę państwa prawa. Ponadto uzupełniając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, Skarżąca przywołała sygnatury wyroków sądów administracyjnych stwierdzając, że wydanie decyzji z dnia [...] września 2013 r. nie zostało poprzedzone zarówno dwukrotnym postępowaniem wyjaśniającym, dwukrotnym ustaleniem stanu faktycznego jaki i dwukrotną wykładnią prawa. Końcowo, odnośnie zarzutu niedokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, podniesiono, że pomimo wydanych postanowień o przeprowadzeniu przesłuchania w charakterze świadków M. K. oraz W. C., organ podatkowy nie przeprowadził takich dowodów. Wobec powyższego zebrany materiał dowodowy nie jest pełny, a do ustalenia stanu faktycznego sprawy nie może posłużyć wyrok sądu karnego, w którym nie ma informacji o wykonywanych przez nich usługach dla "T.". W piśmie z dnia 14 listopada 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie kwestią zasadniczą jest okoliczność, iż wcześniej podlegała ona ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1925/10, a następnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 30 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2030/12. Zatem organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 153 p.p.s.a. związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, o którym wyżej mowa. Natomiast sąd ten stosownie do art. 190 p.p.s.a. związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wydanym w sprawie wyroku z dnia 30 sierpnia 2012 r. stwierdził, że " ... aby przesądzić wątpliwości dowodowe należy przesłuchać w niniejszym postępowaniu podatkowym w charakterze świadków M. K., K. K., W. C. na okoliczność sposobu i terminu wykonywania usług dla Skarżącej, wskazania osób wykonujących te usługi jak też okoliczności wystawienia faktur i pobrania wynagrodzenia za usługi. Zauważyć bowiem należy, że podejrzani w postępowaniu karnym nie mają obowiązku mówienia prawdy (...). Istotne, że materiały z ich zeznań z uwagi na cechy postępowania karnego winny być oceniane ze szczególną wnikliwością i aby były materiałem w pełni wiarygodnym w tym postępowaniu, osoby te winny wystąpić jako świadkowie, których uprzedza się o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. (...) W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę postępowanie podatkowe wymaga uzupełnienia we wskazanym kierunku, tak aby jednoznacznie przesądzić czy usługi opisane fakturami W. C. były wykonywane i czy wobec tego Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie wydatków na zakup towarów i usług, na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych przez firmę PPHU "S.." W. C.. Wówczas można będzie ocenić czy przepisy wskazane jako podstawa prawna decyzji obu instancji, zostały zastosowane prawidłowo". Jednakże w ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie związanie wskazaniami co do dalszego postępowania, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. nie ma charakteru bezwzględnego w tym sensie, iż nie sposób oczekiwać od organu wypełnienia zaleceń zawartych w wyroku sądu, które z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu nie mogą zostać zrealizowane. Z drugiej strony organ ponownie rozpoznający sprawę może wejść w posiadanie dowodów, o istnieniu których wcześniej nie wiedział ani on ani też sąd orzekający w sprawie, a które mają istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc powyższe rozważania do oceny rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, iż organ odwoławczy zlecił w trybie art. 229 O.p. organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia 30 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wykonując to polecenie wzywał M. K., K. K. oraz W. C. celem złożenia stosownych zeznań. Organ przesłuchał jednak jedynie K. K., albowiem M. K. nie odbierał trzykrotnie wysyłanych wezwań, a W. C. mimo ich odbioru i nałożenia kary porządkowej nie stawił w organie podatkowym bez wskazania uzasadnionej przyczyny. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1925/10 stwierdzono, iż w aktach sprawy brak decyzji prokuratora co do wykorzystania zeznań M. K., K. K. oraz W. C. złożonych w trybie art. 308 § 2 k.p.k. jako materiałów postępowania karnego oraz brak informacji na temat decyzji prokuratorskiej co do przedstawieniu zarzutów, albo o umorzeniu postępowania. W związku z tym organy podatkowe uzyskały zgodę Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny Sekcja Wykonawcza, sygn. akt [...] z dnia [...] maja 2013 r. na wykorzystanie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym oraz odpis prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny z [...] grudnia 2009 r., sygn. akt [...]. Powyższe w ocenie Sądu oznacza, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wykonał wszystkie zalecenia zawarte w wydanych w sprawie orzeczeniach sądów. Natomiast okoliczność, że wykonanie niektórych zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2012 r. napotkało niezależne od organu przeszkody nie świadczy o naruszeniu art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. Nie stanowi zdaniem Sądu naruszenia art. 121 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art. 2 Konstytucji RP fakt odmiennego rozstrzygnięcia zapadłego w przedmiotowej sprawie od podjętego w stosunku do Skarżącej w zakresie podatku VAT za styczeń 2004 r. Wbrew bowiem stanowisku strony skarżącej oczywistym jest, że rozstrzygnięcia wydane w sprawie różnych zobowiązań podatkowych nie są wydawane w identycznym stanie prawnym. W każdym z postępowań podatkowych prowadzonych w zakresie tych zobowiązań organ podatkowy jako ich gospodarz ma prawo podejmować właściwe w jego ocenie, możliwe że różne czynności procesowe, a ich legalność może zostać zweryfikowana w odrębnych postępowaniach sądowoadministracyjnych. Powyższe nie może zatem zostać uznane za naruszenie zasad: legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.); budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.); czy też konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Niezasadny jest również w ocenie Sądu zarzut zawarty w skardze jakoby poprzez zlecenie organowi I instancji przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszone zostały zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) oraz konstytucyjna gwarancja ochrony praw i wolności (art. 78 Konstytucji RP). Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1284/10 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA"), że "...uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Przyjęty przez ustawodawcę model postępowania podatkowego sprawia, że organ odwoławczy jest instancją merytoryczną. Ma zatem obowiązek uzupełnić materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest również zasada szybkości postępowania ...". Jak słusznie bowiem stwierdzono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I SA/Go 553/11 (dostępny w CBOSA) "... możliwości wydania orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w art. 233 § 2 O.p., przypisuje się charakter wyjątkowy. Stanowi ona odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Rozstrzygnięcie może być wydane tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego bądź przeprowadzone przez ten organ postępowanie zostało uznane za niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym dyspozycji art. 229 O.p. ...". W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co byłoby podstawą do wydania decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. Należy mieć bowiem na uwadze, iż jedynym faktem stanowiącym przedmiot dowodzenia w tym postępowaniu była zgodnie z zaleceniami sądu, okoliczność rzeczywistego wykonania na rzecz Skarżącej usług dokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHU "S.." W. C.. Natomiast o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1048/10 - dostępny w CBOSA). Sąd nie podziela też stanowiska strony skarżącej, iż materiał dowodowy nie został zebrany przez organy podatkowe w całości dla istotnego ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, a oceniony był w sposób wybiórczy z pominięciem dowodów potwierdzających wyjaśnienia Skarżącej. Należy mieć bowiem na uwadze, iż postępowanie dowodowe jak wyżej wskazano prowadzone było z uwzględnieniem orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w niniejszej sprawie. Przy czym przypomnieć należy, iż już w wyroku z dnia 30 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2030/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż znajdujący w aktach sprawy materiał dowodowy uprawdopodabnia w znacznym stopniu tezę, iż Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie wydatków na zakup towarów i usług, na podstawie nierzetelnych (fikcyjnych) dowodów wystawionych przez PPHU "S." W. C.. Zebrane w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym materiały potwierdzają w ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych o fikcyjności transakcji dokumentowanych posiadanymi przez Skarżącą fakturami wystawionymi przez PPHU "S.". Zasadnicze znaczenie dla tej oceny ma treść sentencji prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny z [...] grudnia 2009 r., sygn. akt [...], z której wynika: - uznanie za winnego W. C. popełnienia czynu polegającego na wyłudzeniu poświadczenia nieprawdy poprzez podstępne wprowadzenie w błąd urzędnika Wydziału Handlu i Usług W., rejestrując na swoje dane personalne firmę PPHU "S." z siedzibą w W. (...) wiedząc, że nie będzie osobiście zajmował się prowadzeniem tej działalności tj, czynu z art. 272 Kodeksu karnego; - uznanie za winnego K. K. popełnienia czynu polegającego na nakłonieniu W. C. do wyłudzenia poświadczenia nieprawdy (...) poprzez podstępne wprowadzenie w błąd urzędnika Wydziału Handlu i Usług W. zarejestrował na swoje dane personalne firmę PPHU "S. " z siedzibą w W. (...) wiedząc, że W. C. nie będzie osobiście zajmował się prowadzeniem tej działalności, to jest czynu z art. 18 § 2 w związku z art. 272 Kodeksu karnego; - uznanie za winnego K. K. popełnienia czynu polegającego na w okresie od 26 maja 2003r. do 04 października 2004r. w W., będąc pełnomocnikiem firmy PPHU "S. " z siedzibą w W. (...) działając wspólnie i w porozumieniu z M. K., pełnomocnikiem firmy PPHU "S. " z siedzibą w W., (...) z góry powziętym zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w nieustalonej kwocie Skarb Państwa, Urzędy Skarbowe, w ten sposób, że z racji pełnionej funkcji wystawił sfałszowane faktury VAT na sprzedaż artykułów i usług dla różnych podmiotów gospodarczych, pomimo że takie zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca, które następnie były przedkładane jako autentyczne w Urzędach Skarbowych celem otrzymania zwrotu nienależnego podatku VAT, to jest czynu z art. 286 § 1 w zb. z art. 270 § 1 w zw. z art. 12 w zw. z art. 11 § 2 Kodeksu karnego. Należy w tym miejscu przywołać art. 11 p.p.s.a., który stanowi że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. A zatem Sąd orzekający w niniejszym składzie jest związany ustaleniami wynikającymi z sentencji wskazanego wyżej wyroku karnego dotyczącymi osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zauważa, że zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu z 2004r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.o.f. nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup usług od PPHU "S." W. C. mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, jeśli ta wykazałaby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałaby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy podatkowe zanegowały świadczenie tych usług przez wystawcę faktur oraz wiarygodność przedłożonych przez Skarżącą dokumentów, mających dokumentować ich nabycie. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie jak wyżej wskazano, organy podatkowe prawidłowo oceniły, po pierwsze, że faktury mające świadczyć o poniesieniu wydatków w tym zakresie to dokumenty nierzetelne, a po drugie, że podatnik nie wykazał, że poniósł te wydatki stosownie do ich brzmienia. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć określone usługi, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r, II FSK 1405/07, LEX nr 478559; wyrok WSA z 16 października 2007r, l SA/Po 21/07, LEX nr 400923; wyrok NSA z 5 grudnia 2006r, II FSK 1493/05, LEX nr 263471; wyrok WSA z 18 marca 2008r, l SA/Po 1012/07, LEX nr 478633; wyrok WSA z 10 marca 2009r, l SA/Bd 46/09, LEX nr 49368, wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 462/11 - dostępny w CBOSA). W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Reasumując faktury wystawione przez PPHU "S." W. C.., które jak ustaliły organy podatkowe nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług nie mogły stanowić podstawy do uznania wydatków z nich wynikających za koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.