III SA/Wa 2844/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. B.V. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty kwoty odsetek w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. B.V. z siedzibą w Holandii kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2012 r. w przedmiocie zwrotu na rzecz A. B.V. z siedzibą w Holandii podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz zwrotu odsetek za okres od dnia 19 kwietnia 2011 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy, tj. do dnia 16 czerwca 2011 r. Z akt sprawy wynika, że 6 lipca 2009 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 821.434 zł za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Postanowieniem z [...] września 2010 r. organ ten odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, argumentując, że powyższy wniosek został złożony przez osobę nieuprawnioną. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej, który postanowieniem z [...] marca 2011 r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że wniosek Skarżącej powinien być rozpatrzony merytorycznie. Pismem z 31 marca 2011 r. Skarżąca wniosła o wypłatę wraz z wnioskowaną kwotą zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu. Ostatecznie - po dwukrotnym rozpatrzeniu sprawy - organ I instancji decyzją z [...] marca 2012 r. orzekł o zwrocie podatku od towarów i usług w kwocie 824.345 zł za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz orzekł o zwrocie odsetek w wysokości 17.819 zł za okres od dnia 19 kwietnia 2011 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy, tj. do dnia 16 czerwca 2011 r. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w szczególności: - art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT") oraz art. 78 i art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem lub niezastosowaniem w sprawie; - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi wyżej przepisami przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania; - art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług oraz naliczenia i wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku; - art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Skarżącej wypłacając kwotę zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien był naliczyć odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od dnia następującego po upływie terminu, w którym organ ten był zobowiązany do dokonania tego zwrotu, tj. najpóźniej od dnia 11 sierpnia 2010 r. do dnia faktycznej wypłaty kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami. Decyzją z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość odsetek naliczonych i wypłaconych z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. Przypomniał, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów niemających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 z późn. zm.; dalej jako: "rozporządzenie"). Zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego. Organ podatkowy wydaje następnie decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz z dokumentami. W przypadku, gdy zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, organ podatkowy może przedłużyć powyższy termin, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Odwołując się do ugruntowanej linii orzeczniczej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że za opóźnienie w wypłacie należnego zwrotu podmiot zagraniczny może żądać stosownego oprocentowania. Podstawę prawną stanowią art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem organ I instancji zasadnie naliczył oprocentowanie w wysokości zgodnej z treścią art. 78 Ordynacji podatkowej, tj. w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy, tj. do dnia 16 czerwca 2011 r. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącej, jakoby w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 78a Ordynacji podatkowej. Wskazał, że przepis art. 78a Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do instytucji nadpłaty podatku. Przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku naliczania oprocentowania z tytułu niedokonanego w terminie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a to na mocy wyraźnego odesłania przewidzianego w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Tym samym przepis art. 78a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do sytuacji w której nastąpi opóźnienie zwrotu kwoty podatku na rzecz podmiotu uprawnionego, ponieważ w zakresie sposobu wyliczenia odsetek ma odpowiednie zastosowanie jedynie art. 78 Ordynacji podatkowej. Gdyby ustawodawca chciał zastosować instytucję określoną w art. 78a Ordynacji podatkowej do innych stanów faktycznych to niewątpliwie ustanowiłby taką regulację, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest możliwości naliczenia oprocentowania na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej, gdyż zakres jego zastosowania nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że organ podatkowy prowadził postępowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Skarżąca po złożeniu wniosku o zwrot podatku była wzywana do jego uzupełnienia, złożenia stosownych wyjaśnień, miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz była informowana, m.in. o przyczynach przedłużenia postępowania. Na koniec wskazał, że w przypadku pozostawania organu podatkowego w zwłoce możliwe jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia, jak również złożenie skargi na bezczynność. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w szczególności: - art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 3 pkt 7 w związku z art. 76 § 1, art. 76b, art. 78 § 1 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej; § 6 pkt 2 i 3, § 7 rozporządzenia - w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem lub niezastosowaniem w sprawie; - art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 210 Ordynacji podatkowej przez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Skarżącą argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz udzielenie organom podatkowym wskazań co do dalszego postępowania. Wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie dzień przed upływem terminu do dokonania zwrotu, tj. pismem z 5 stycznia 2010 r. organ podatkowy wezwał ją do złożenia oryginału zaświadczenia wskazującego, iż jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Kolejnymi pismami datowanymi na dzień 5 stycznia 2010 r. i 19 maja 2010 r. wezwano Skarżącą odpowiednio do złożenia czytelnego podpisu osoby upoważnionej do złożenia wniosku i do sprecyzowania kwoty żądanego zwrotu. Zdaniem Skarżącej, opisane wyżej działania nie mieściły się w pojęciu sprawdzenia zasadności zwrotu. Podjęte czynności miały na celu uzupełnienie złożonego wniosku pod względem formalnym. Dopiero pismem z 29 marca 2010 r. organ I instancji zobowiązał kontrahenta Skarżącej do przesłania kserokopii dokumentów związanych z zawartą z nią transakcją w celu potwierdzenia jej rzetelności. W tej sytuacji Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie mając jeszcze zweryfikowanego pod względem formalnym wniosku podjął czynności w zakresie jego weryfikacji merytorycznej, tj. zasadności dokonania zwrotu podatku VAT. Wskazała nadto, że przesłała organowi podatkowemu wspomniane zaświadczenie, ostatnią stronę formularza wniosku, uzupełnioną o czytelny podpis oraz dokument potwierdzający upoważnienie osoby podpisującej wniosek. Przesłała także wyciąg z rejestru handlowego, który wpłynął do organu I instancji 10 lutego 2010 r. Zdaniem Skarżącej najpóźniej w tej dacie organ ten dysponował kompletnym wnioskiem o zwrot podatku VAT i najpóźniej od tego momentu należy liczyć sześciomiesięczny okres na weryfikację merytoryczną wniosku. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że jak wynika z rozporządzenia organ podatkowy ma 6 miesięcy na weryfikację zarówno formalną jak i merytoryczną wniosku. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do podniesionej w odwołaniu kwestii ustalenia daty wpływu kompletnego wniosku o zwrot podatku. Nie wyjaśnił także dlaczego, zdaniem organów podatkowych datą, od której należy liczyć sześciomiesięczny termin zwrotu jest 18 października 2010 r. W rezultacie Skarżąca stanęła na stanowisku, że organ I instancji powinien był naliczyć i wypłacić należne jej odsetki od dnia następnego po 6 stycznia 2010 r. w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Jej zdaniem w związku z niewypłaceniem należnych odsetek wypłacona kwota zwrotu w wysokości ustalonej decyzją, zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, powinna być zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz na poczet odsetek należnych z tytułu nieterminowego zwrotu. Oznacza to, że do zwrotu pozostaje jeszcze nie wypłacona część należności głównej wraz z odsetkami naliczonymi za okres od chwili upływu 6 miesięcy, licząc od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku do dnia zwrotu tej kwoty. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, iż sprawę jej wniosku z 31 marca 2011 r. o naliczenie i wypłatę odsetek załatwiono dopiero w dniu 7 czerwca 2011 r., wydając decyzję o odmowie naliczenia tych odsetek. Decyzję tę wydano zatem po 3 miesiącach bezczynności. Decyzja ta została następnie uchylona. Organ I instancji potrzebował kolejnych 2 miesięcy aby dokonać naliczenia należnych Skarżącej odsetek w decyzji z [...] listopada 2011 r. Decyzja ta została także wyeliminowana. Następnie po upływie kolejnego miesiąca wydano decyzję z [...] marca 2012 r. Skarżąca zwróciła także uwagę na występującą w toku postępowania praktykę przetrzymywania przez organ I instancji podpisanej korespondencji przez okres kilkunastu dni do czasu jej nadania w placówce pocztowej. Spowodowało to bezpodstawne wydłużenie postępowania w sprawie. Zarzucając naruszenie art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca podkreśliła, że zarówno przed wydaniem decyzji z [...] czerwca 2011 r., jak i decyzji z [...] listopada 2011 r. organ I instancji nie wyznaczył jej terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja o zwrocie Skarżącej - podmiotowi zagranicznemu - podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz odsetek od nieterminowego zwrotu VAT. Sąd zauważa jednocześnie, że sama kwestia zasadności zwrotu podatku oraz odsetek nie jest między stronami sporna. Przedmiot sporu stanowi natomiast - po pierwsze - data, od której organ obowiązany był naliczyć odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT oraz - po drugie - zastosowanie w sprawie art. 78a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii zauważyć należy, że wniosek o zwrot VAT wpłynął do organu podatkowego I instancji w dniu 6 lipca 2009 r. W dniu 5 stycznia 2010 r. organ podatkowy wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia wskazującego, że jest podatnikiem VAT oraz o złożenie czytelnego podpisu pod wnioskiem przez osobę uprawnioną. W dniu 2 lutego 2010 r. Skarżąca złożyła ostatnią stronę formularza uzupełnioną o czytelny podpis osoby uprawnionej oraz dokument potwierdzający upoważnienie osoby podpisującej wniosek (wyciąg z rejestru handlowego Izby Handlowej). Z kolei w dniu 4 lutego 2010r. do organu wpłynął oryginał zaświadczenia wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym. W dniu 10 lutego 2010 r. złożono tłumaczenie przysięgłe dokumentu, z którego wynika że p. M. T. jest wskazany jako osoba upoważniona do reprezentacji Skarżącej z adnotacją "zakres pełnomocnictwa patrz dossier". Pismem z 19 maja 2010 r. organ wezwał Skarżącą do sprecyzowania kwoty wnioskowanego zwrotu. Odpowiedź na powyższe wezwanie wpłynęła 17 czerwca 2010 r. Postanowieniem z [...] września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, argumentując, że powyższy wniosek został złożony przez osobę nieuprawnioną. Zauważył, ze z nadesłanego dokumentu wynika, że wyłącznie/samodzielnie uprawnionym do reprezentacji Skarżącej jest p. M., D. R., a nie p. M. T., który podpisał wniosek. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej, który postanowieniem z 1 marca 2011 r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że do zażalenia dołączono pełnomocnictwo (wpływ 18 października 2010r.) dla p. M. T., o które organ I instancji obowiązany był wezwać przed rozpoznaniem sprawy. W tym stanie faktycznym, w ocenie organu, kompletny wniosek o zwrot VAT został złożony 18 października 2010 r., w związku z czym 6 - miesięczny termin zwrotu upływał 18 kwietnia 2011 r. Tym samym odsetki należało naliczać od 19 kwietnia 2011 r. Zdaniem natomiast Skarżącej, już w dniu 10 lutego 2010 r. organ dysponował wnioskiem o zwrot VAT z kompletem wymaganych dokumentów. W związku z czym, odsetki od nieterminowego zwrotu VAT przysługują Skarżącej od 11 sierpnia 2010 r. W tym miejscu wskazać należy, że z § 5 ust. 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia wynika, że do wniosku o zwrot podatku dołącza się oryginały faktur oraz dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku oraz oryginał zaświadczenia, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Z punktu widzenia powołanego przepisu rzeczą organu podatkowego, na etapie wszczęcia postępowania, jest sprawdzanie, czy zostały spełnione warunki formalne, tj. ustalenie, czy do wniosku dołączono oryginał faktur lub dokumentów celnych oraz oryginał zaświadczenia. Prawidłowo sporządzony wniosek oraz odpowiadające wymogom wynikającym z przepisów załączniki, stanowią formalny warunek przystąpienia do procedowania, co do meritum sprawy. Jak stanowi z kolei § 6 ust. 2 rozporządzenia, naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 4. W ocenie Sądu, zgodzić się należy ze Skarżącą, że już w dniu 10 lutego 2010 r. organ podatkowy posiadał komplet dokumentów umożliwiający przejście do merytorycznego rozpoznania wniosku. W tej dacie organ dysponował bowiem wnioskiem o zwrot VAT podpisanym przez osobę upoważnioną do reprezentacji Skarżącej, oryginałem faktur VAT oraz oryginałem stosownego zaświadczenia wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym. Okoliczność potwierdzenia umocowania p. M. T. do reprezentowania Skarżącej, poprzez załączenie do zażalenia z 18 października 2010 r. stosownego pełnomocnictwa, nie ma w tej kwestii istotnego znaczenia. Pełnomocnictwo to potwierdzało jedynie istniejący stan rzeczy, a mianowicie umocowanie osoby, która podpisała wniosek do występowania w imieniu Skarżącej. Co znamienne, okoliczność ta wynikała już ze złożonego w dniu 10 lutego 2010 r. dokumentu tj. wyciągu z rejestru handlowego. Wśród osób uprawnionych do reprezentacji Skarżącej został wymieniony m.in. p. M. T.. Zdaniem Sądu, organ podatkowy dysponując kompletem dokumentów w dniu 10 lutego 2010 r., obowiązany był dokonać zwrotu VAT do 10 sierpnia 2010 r. Skoro tego nie dokonał, od dnia następnego tj. 11 sierpnia 2010 r. Skarżącej przysługiwały odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. W tym miejscu zgodzić się należy ze Skarżącą, że gdyby organ podatkowy przystąpił do rozpatrzenia jej wniosku z dnia 6 lipca 2009 r. bez zbędnej zwłoki, a nie dopiero na dzień przed upływem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia, wówczas wypłata oprocentowania nie byłaby konieczna. Należy mieć również na uwadze, że po to prawodawca wyznaczył tak długi (6-miesięczny termin) na podjęcie decyzji w sprawie wniosku o zwrot, aby w jego trakcie organ podatkowy miał możliwość zarówno wezwania o uzupełnienie braków formalnych wniosku jaki i jego merytorycznego rozpoznania, szansę na przeanalizowanie w wyjątkowych sytuacjach pewnych dodatkowych informacji w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu oraz w celu podjęcia czynności technicznych związanych z samym zwrotem. Nieuzasadnione, jak w rozpoznawanej sprawie, przedłużanie przez organ podatkowy postępowania, poprzez znacznie spóźnione wezwania Skarżącej do uzupełniania na przemian braków formalnych, czy też składania wyjaśnień w kwestiach merytorycznych dotyczących zwrotu, doprowadziło do konieczności wypłaty na rzecz Skarżącej odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii tj. zastosowania w sprawie art. 78a Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że w ocenie organu, w przypadku opóźnionego zwrotu VAT, nie można zastosować proporcjonalnego sposobu zarachowania wpłaty, przewidzianego w tym przepisie. Skarżąca wyraża natomiast pogląd, że do nieterminowego zwrotu podatku VAT, art. 78a Ordynacji podatkowej, może znaleźć zastosowanie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazuje, że powyższa kwestia stanowiła już przedmiot rozważań sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2012 r., I FSK 170/12, czy też w wyroku z 15 lutego 2013 r., I FSK 579/12, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. W przywołanych wyrokach zwrócono uwagę na funkcje jakie pełni art. 78a Ordynacji podatkowej i wyjaśniono, że pełni on w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art. 78a Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że przepis art. 78a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do nadpłaty podatku, zaś zwrot podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem tej daniny publicznoprawnej. Zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej regulowało do 1 maja 2004 r. rozporządzenie z 2003 r. a następnie rozporządzenie z 2004 r. We wskazanych rozporządzeniach (§ 6 ust. 2 obu rozporządzeń) określono jedynie, że naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Przepisy dotyczące zwrotu VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) ustanawiając 6-miesięczny termin na dokonanie zwrotu jednocześnie milczą na temat ewentualnych odsetek od nieterminowego zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, Mon. Podatkowy 2009, nr 7, s. 5). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1526/10). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.) różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku, gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Wynika to z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78 Ordynacji podatkowej, do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz naliczonego, na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej, oprocentowania. Sąd wskazuje w tym miejscu, że powyższy pogląd został w pełni zaaprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych o czym świadczy treść wyroków tutejszego Sądu z 11 września 2012 r. (III SA/Wa 3308/11), 28 września 2012 r. (III SA/Wa 3066/11 i (III SA/Wa 3078/11)), 8 października 2012 r. ((III SA/Wa 2603/11), 15 listopada 2012 r. (III SA/Wa 1588/12), 20 listopada 2012 r. (III SA/Wa 2359/12), 21 listopada 2012 r. (III SA/Wa 839/12), 5 grudnia 2012 r. (III SA/Wa 1111/12), 7 grudnia 2012 r. (III SA/Wa 62/12), 8 stycznia 2013 r. (III SA/Wa 1610/12), 9 stycznia 2013 r. (III SA/Wa 1665/12), 17 stycznia 2013 r. (III SA/WA 1790/12), 22 stycznia 2013 r.(III SA/Wa 1730/12), 7 lutego 2013 r. (III SA/Wa 1843/12), 14 lutego 2013 r. (III SA/Wa 1803/12) jak również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 i 28 września 2012 r. (I FSK 937/12, I FSK 1918/11, I FSK 1890/11) oraz 15 listopada 2012 r. (I FSK 11/12). W konsekwencji, w ocenie Sądu, na mocy art. 78a Ordynacji podatkowej, otrzymując zwrot podatku Skarżąca uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania. Takie zaliczenie możliwe jest wprost na podstawie tego przepisu Ordynacji podatkowej, i nie jest konieczne wydawanie w tym zakresie żadnej decyzji organu, ani składanie oświadczenia podatnika. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dokonując proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania naruszyły przepis art. 78a Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Nie ulega również wątpliwości, iż fakt, że postępowanie w sprawie zwrotu podatku wraz z odsetkami toczy się od lipca 2009 r., zasadnym czyni zarzut naruszenia przepisów art. 121 §1 i 125 Ordynacji podatkowej, dotyczących prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz szybkości postępowania. Sąd nie dopatrzył się natomiast w rozpoznawanej sprawie naruszenia przez organy zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. I chociaż wadliwość pojętego przez organy rozstrzygnięcia została przesądzona to nie może być utożsamiana z naruszeniem tej zasady. Z podobnych względów nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, mimo jego wadliwości, zawiera wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyznaczenie Skarżącej przez organ I instancji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, Sąd dostrzegając to uchybienie, uznaje, że mimo, iż niewątpliwie nie powinno ono mieć miejsca, to w rozpoznawanej sprawie nie miało ono istotnego wpływu na jej wynik. Powyższe wiąże się chociażby z tym, że umożliwiono Skarżącej zapoznanie się materiałem zgromadzonym w sprawie przed organem II instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu argumentacji Sądu. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm. - "P.p.s.a."). Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 P.p.s.a.