III SA/Wa 839/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi I. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, 2) w pozostałej części skargę oddala, 3) stwierdza, że uchylona decyzja w części, w której została uchylona nie podlega wykonaniu, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...], uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...], którą odmówiono I. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech ( dalej: ,,Skarżąca“ lub ,,Spółka“) naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od lutego do grudnia 2006 r. i w tym zakresie orzekającej, iż Spółce przysługuje prawo do naliczenia i wypłaty kwoty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty od kwoty nieterminowego zwrotu VAT, wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] za okres od dnia następującego po upływie sześciu miesięcy od daty wpływu wniosku o zwrot VAT do organu podatkowego do dnia wydania ww. decyzji. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. Spółka w dniu 14 czerwca 2007 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot VAT za okres od października do grudnia 2006 r. w kwocie 114.316,53 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. przedłużył termin wykazanego we wniosku zwrotu VAT za okres od października do grudnia 2006 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Spółka pismem z dnia 1 grudnia 2008 r. skorygowała okres, którego dotyczył przedmiotowy wniosek z okresu październik-grudzień 2006 r. na okres luty-grudzień 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, uwzględniając korektę okresu, którego dotyczył wniosek, decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], dokonał na rzecz Spółki zwrotu VAT za okres od lutego do grudnia 2006 r. w kwocie 114.317 zł. Spółka, pismem z dnia 31 stycznia 2011 r. złożyła wniosek o zapłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku. Jako podstawę prawną powołała § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm., dalej: rozporządzenie) oraz art. 72 § 1 i art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.). Spółka wskazała ponadto, że przewidziany rozporządzeniem termin zwrotu przypadał na dzień 15 grudnia 2007 r., natomiast decyzję wydano w dniu [...] grudnia 2008 r. W jej opinii niezwrócona w terminie kwota VAT stanowi nadpłatę i podlega oprocentowaniu, począwszy od dnia następnego po upływie terminu do dokonania zwrotu zatem kwota należnych odsetek wynosi 16.283 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] września 2011 r., odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu VAT za okres od lutego do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że rozporządzenie - określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie będących podatnikami w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: u.p.t.u.), nie zawiera unormowań, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia zwrotu VAT. Podkreślił także, iż w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u., ani art. 78 § 1 O.p., bowiem w świetle unormowań art. 15 u.p.t.u., podmioty ubiegające się o zwrot podatku w trybie rozporządzenia nie są podmiotami wymienionymi w art. 7 § 1 O.p., lecz "podmiotami uprawnionymi" do zwrotu VAT. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, działając poprzez pełnomocnika wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i bezzwłoczny zwrot odsetek w wysokości 16.283 zł. Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: 1) art. 72 § 1 oraz art. 78 § 1 O.p., poprzez niedokonanie zwrotu odsetek Spółce jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty, 2) art. 2 i art. 32 Konstytucji RP wyrażających zasadę demokratycznego państwa prawnego i pozostającą z nią w związku zasadę równości, poprzez odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych, jak również zasad równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji wyrażonych w art. 12 oraz 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską i w konsekwencji uniemożliwienie Spółce realizacji jej prawa do uzyskania odsetek w związku z przewlekłym postępowaniem. Pełnomocnik Spółki stwierdził, iż art. 3 pkt 7 O.p., poprzez swoją definicję obejmuje również szczególną procedurę zwrotu podatku na podstawie rozporządzenia, a w konsekwencji do zwrotu VAT osobom zagranicznym powinny znaleźć zastosowanie m. in. art. 72 i art. 78 O.p. W jego ocenie przepisy prawa materialnego decydują z jakiego tytułu powstaje nadpłata, a w przedmiotowej sprawie takim przepisem był § 6 ust. 2 rozporządzenia, który chroni podatnika przed przewlekłym postępowaniem w sprawie zwrotu podatku. Natomiast z chwilą upływu sześciomiesięcznego okresu kwota zwrotu podatku staje się zdaniem pełnomocnika Spółki nienależnym świadczeniem publicznoprawnym, a więc w istocie nadpłatą. ponadto w przekonaniu pełnomocnika Spółki zwłoka w dokonaniu zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu skutkuje obowiązkiem dokonania zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami. Ponadto w ocenie pełnomocnika Spółki organ pierwszej instancji bezpodstawnie dysponował kwotą podatku w okresie od dnia upływu sześciomiesięcznego terminu na rozpatrzenie sprawy tj. od dnia 15 grudnia 2007 r. do momentu wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. i odmawiając Spółce zwrotu należnych odsetek organ podatkowy naruszył art. 72 § 1 oraz art. 78 § 1 O.p. jak również zasadę równości, określoną w art. 32 Konstytucji RP, a także zasadę równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji, wyrażoną w art. 12 oraz art. 49 TWE. Na koniec pełnomocnik Spółki wskazał, iż skoro w myśl § 8 ust. 1 rozporządzenia nienależne uzyskanie kwoty zwrotu podatku, będące niezgodnym z prawem przysporzeniem majątkowym podmiotu zagranicznego powoduje konieczność zapłaty odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne powinno wywoływać niezgodne z prawem dysponowanie tą kwotą przez organ podatkowy, co znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/06. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzekł, iż w Spółce przysługuje prawo do naliczenia i wypłaty kwoty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty od kwoty nieterminowego zwrotu VAT, wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] za okres od dnia następującego po upływie sześciu miesięcy od daty wpływu wniosku o zwrot VAT do organu podatkowego do dnia wydania decyzji. W uzasadnieniu na wstępie zgodził się ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, że w okresie objętym wnioskiem Spółki nie istniały w polskim systemie prawnym przepisy nakazujące expressis verbis naliczenie i wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, nie posiadającemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, który z uchybieniem 6-miesięcznego terminu otrzymał zwrot kwoty VAT. Organ odwoławczy zauważył jednakże, iż z uwagi na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyrokach z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, z dnia 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08, z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 952/10 uznać należało, iż wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku należnego takim podmiotom. Organ odwoławczy wyjaśnił , iż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. W ocenie organu odwoławczego przyjęcie bowiem poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem organu odwoławczego taki pogląd koresponduje z unormowaniem zawartym w § 8 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że Spółka swoim wnioskiem z dnia 31 stycznia 2011 r., zgodnie z przepisem art. 168 § 2 O.p., zakreśliła treść żądania objętego postępowaniem. Spółka zwróciła się zatem o wypłatę odsetek w wysokości 16.283 zł, wynikających z opóźnienia wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji dokonującej zwrotu VAT, naliczonych od dnia 15 grudnia 2007 r. do dnia 9 grudnia 2008 r. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 7 grudnia 2007 r. przedłużył termin do dokonania zwrotu VAT do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oznaczało, że postępowanie wyjaśniające w sprawie dokonania zwrotu VAT zostało skutecznie przedłużone. W związku z tym organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 zd. 2 i zd. 3 u.p.t.u., jeżeli uprzednio przedłużone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Podkreślił, że takie stanowisko potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2009 r. sygn. akt I FPS 5/08, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że Spółka była uprawniona do oprocentowania zwrotu wykazanej kwoty VAT w wysokości równej wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty od dnia następnego po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia do dnia wydania decyzji w sprawie dokonania zwrotu VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia 3 stycznia 2012 r. w części, w której Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił żądania Spółki polegającego na przyznaniu pełnej kwoty należnych odsetek od zaległości podatkowej tj. wykraczającej ponad przyznaną kwotę odpowiadającą opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 zd. 2 i zd. 3 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji nieprzyznanie Spółce jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty odsetek w pełnej wysokości, 2) art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 72 § 1 oraz 78 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji nieuznanie w pełnej wysokości odsetek Spółce jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty, 3) art. 120 i art. 121 O.p., poprzez bezprawne dysponowanie kwotą VAT Spółki przez okres ponad 11 miesięcy oraz usiłowanie przerzucenia na Spółkę negatywnych skutków opieszałego działania organów podatkowych w zakresie zwrotu VAT, 4) art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności wyjaśnienia przyczyn określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej w innej wysokości, niż żądała tego Spółka i ograniczenie się w tym względzie jedynie do zacytowania przepisów prawnych. Pełnomocnik Spółki podniósł, że organ pierwszej instancji dopuścił się jednoznacznej opieszałości, ponieważ do dnia wydania postanowienia z dnia [...] grudnia 2007 r. nie podjął żadnych czynności sprawdzających. Uchybienie zatem 6-miesięcznego terminu do dokonania zwrotu wnioskowanej kwoty podatku, wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia nastąpiło z winy organu pierwszej instancji. Okoliczność ta nie powinna zdaniem pełnomocnika Spółki wpływać na wysokość żądanych w niniejszej sprawie odsetek, co według niego potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1964/10, w którym wskazano, iż wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie powinno być pierwszą czynnością procesową podjętą w sprawie. W ocenie pełnomocnika Spółki uprawnienie zawarte w przepisie § 6 ust. 3 rozporządzenia, umożliwiające przedłużenie przez organ pierwszej instancji terminu do zwrotu VAT do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jest niezgodne z przepisami Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) (Dz. U. z 1979 r. Nr L 331, str. 11, dalej: Ósma Dyrektywa). Zdaniem pełnomocnika Spółki Ósma Dyrektywa nie przewidywała możliwości przedłużenia terminu do zwrotu VAT tak jak to określono w przepisie § 6 ust. 3 rozporządzenia. Według pełnomocnika Spółki także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 648/09potwierdza jego stanowisko. Z uwagi na to pełnomocnik Spółki stwierdził, że organ pierwszej instancji nie mógł zatem skutecznie przedłużyć trwania postępowania wyjaśniającego, przez co zgodnie z przepisem art. 87 ust. 7 u.p.t.u. niezwróconą w terminie kwotę VAT należało traktować jak nadpłatę podlegającą oprocentowaniu zgodnie z przepisami O.p. W ocenie pełnomocnika Spółki z upływem zatem sześciomiesięcznego terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia zwrot podatku staje się nienależnym świadczeniem publicznoprawnym, a więc w istocie nadpłatą, co w jego opinii oznacza, że podmiotowi zagranicznemu przysługują odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty, zgodnie z przepisem art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Na koniec pełnomocnik Spółki, uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 O.p. wskazał, że organ podatkowy bezprawnie przetrzymywał należną Spółce kwotę VAT przez prawie 12 miesięcy i starał się przerzucić na Spółkę skutki wynikające ze swej opieszałości w kwestii zwrotu VAT. W przekonaniu pełnomocnika Spółki nie było żadnego uzasadnienia dla sytuacji, w której jedna ze stron jest uprzywilejowana w stosunku do drugiej i nieodpłatnie korzysta z jej kapitału. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 6.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 6.2. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku za miesiące od lutego do grudnia 2006 r. Zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u, która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwrotu podatku, zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie kwestionuje już prawa Skarżącej do odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, stąd uchylenie decyzji organu I instancji, uznał jednakże, że odsetki od zwrotu przysługiwać będą Skarżącej w obniżonej wysokości (tj. opłata prolongacyjna), a to ze względu na skuteczne przedłużenie terminu zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował konsekwentnie prezentowane jednolite stanowisko sądów administracyjnych w kwestii uprawnienia do oprocentowania przeterminowanego zwrotu; przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08; 3 września 2009 r., I FSK 742/08; 21 stycznia 2010 r., I FSK 1948/08; 12 stycznia 2011 r., I FSK 176/10; 14 stycznia 2011 r., I FSK 269/10; 23 lutego 2011 r., I FSK 289/10, 7 października 2011 r., I FSK 1526/10; 13 marca 2012 r., I FSK 788/11; 24 kwietnia 2012 r., I FSK 1096/11- wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. u.p.t.u. z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u z 2004 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności u.p.t.u., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r.). W rezultacie za uprawnioną należało uznać tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu. Argumentacja powyższa, aczkolwiek zamieszczona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, dotyczącym oprocentowania nieterminowo zwróconego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., ma zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. do oprocentowania zwrotów podatku za okresy po 1 maja 2004 r. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za okres po 1 maja 2004 r. stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 78 O.p. 6.3. Natomiast odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, że z uwagi na przedłużenie terminu zwrotu, stronie przysługują odsetki odpowiadające wysokości opłaty prolongacyjnej stwierdzić należy Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 25/08 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2010r. sygn. akt I FSK 648/09 (dostępne w bazie na stronie WWW.nsa.gov.pl ), że § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 6-miesięczny termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy oraz narusza delegację ustawową przewidzianą w art. 89 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. Przepisy dyrektywy (w przeciwieństwie do rozporządzeń wspólnotowych) nie obowiązują wprost i nie regulują precyzyjnie wszystkich kwestii. Niezależnie jednak od tego, należy mieć na uwadze dwie kwestie: Po pierwsze, przepisy dyrektyw wyznaczają pewne nieprzekraczalne granice regulacji wskazanych w nich obszarów. Po drugie, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, oraz nie zostały - tak jak w niniejszej sprawie - prawidłowo przetransponowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok ETS w sprawie Ursula Becker C-8/91). Kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma art. 7 ust. 4 Ósmej dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG). Zgodnie z tym przepisem, "Decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie niniejszej dyrektywy dla zbadania wniosku. Zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę. W tym ostatnim przypadku opłaty bankowe związane z przekazem są ponoszone przez wnioskodawcę.". Analizując powyższy zapis Dyrektywy należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fragment uzależniający rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu od przedłożenia właściwemu organowi wniosku wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami. Prawodawca wspólnotowy wyraźnie podkreśla, co wydaje się umykać uwadze organu podatkowego, że chodzi o dokumenty wymagane na podstawie Ósmej dyrektywy. W art. 3 Ósmej dyrektywy prawodawca wskazuje natomiast, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju: a) przedstawia właściwym organom określonym w art. 9 ust. 1 wniosek sporządzony według wzoru zawartego w załączniku A, załączając oryginały faktur lub dokumentów przywozowych. Państwa Członkowskie udostępniają wnioskodawcom uwagi objaśniające, które w każdym przypadku zawierają minimalny zakres informacji określonych w załączniku C; b) przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Jednakże w przypadku gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu, podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. Państwa Członkowskie nie wystawiają zaświadczeń podatnikom, którzy korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 24 ust. 2 dyrektywy 77/388/EWG; c) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że nie dostarczył żadnych towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium tego kraju, w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie; d) zobowiązuje się do zwrotu każdej błędnie pobranej kwoty.". Z kolei w art. 4 Ósmej dyrektywy wskazano, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarczył na terytorium kraju żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone w tym kraju, z wyjątkiem usług określonych w art. 1 lit. a) i b): a) spełnia warunki ustanowione w art. 3 lit. a), b) i d); b) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy, zdanie pierwsze i drugie nie dostarczył żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone na terytorium kraju, z wyjątkiem usług wymienionych w art. 1 lit. a) i b).". W ocenie Sądu należy uznać, że powyższe dokumenty, wskazane w art. 3 i 4 Ósmej dyrektywy, są jedynymi dokumentami wymaganymi przez prawodawcę wspólnotowego do zbadania wniosku o zwrot podatku. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, w której zajdzie konieczność przeanalizowania innych informacji niezbędnych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sytuację taką przewidziano zresztą w art. 6 Ósmej dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że konieczność zgromadzenia, w pewnych wyjątkowych sytuacjach, dodatkowych informacji, skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu podatku. Za taką interpretacją przepisów wspólnotowych przemawia kilka względów. Po pierwsze, prawodawca wspólnotowy wyraźnie rozróżnia na gruncie Ósmej dyrektywy "dokumenty niezbędne na podstawie dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacje konieczne do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). Różnica pomiędzy tymi dwiema kategoriami jest z jednej strony rzeczowa (dokumenty vs. informacje, które nie muszą mieć postaci dokumentów), z drugiej zaś strony – funkcjonalna (zbadanie wniosku vs. ustalenie czy wniosek jest zasadny). W art. 7 ust. 4, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie do dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Po drugie, przyjęcie odmiennej interpretacji, nieuchronnie prowadzi do przewlekłości postępowania w sprawie zwrotu podatku, a także do zakłóceń w handlu, w konkurencji i w funkcjonowaniu wspólnego rynku. Pewność obrotu gospodarczego jest tymczasem jedną z wartości, które prawodawca wspólnotowy chce chronić, na co wyraźnie wskazuje preambuła Ósmej dyrektywy ("(...) rozbieżności między przepisami aktualnie obowiązującymi w Państwach Członkowskich, które powodują w niektórych przypadkach zakłócenia w handlu i zakłócenie konkurencji, powinny zostać wyeliminowane; wprowadzenie reguł wspólnotowych w tej dziedzinie będzie oznaczać postęp w kierunku efektywnej liberalizacji przepływu osób, towarów i usług, wspomagając w ten sposób proces integracji gospodarczej (...)"). Po trzecie, w ocenie Sądu należy przyjąć, że prawodawca wspólnotowy po to wyznaczył aż 6-miesięczny termin na podjęcie decyzji w sprawie wniosku o zwrot, aby w jego trakcie mieć możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku, szansę na przeanalizowania w wyjątkowych sytuacjach pewnych dodatkowych informacji w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu oraz w celu podjęcia czynności technicznych związanych z samym zwrotem. W przeciwnym razie termin ten byłby znacznie krótszy. 6.4. Zdaniem Sądu nieprawidłowa jest również treść sentencji decyzji organu odwoławczego; skoro Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji obowiązany był orzec merytorycznie w kwestii żądania strony, określając kwotę należnych na dzień wydania decyzji odsetek. Istotą sprawy wszczętej wnioskiem Strony nie było bowiem abstrakcyjne uprawnienie Skarżącej do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, a odsetki liczone od konkretnej kwoty zwrotu za konkretny okres. Zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 O.p. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78 lit. a/ O.p. do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz naliczonego na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej oprocentowania. Przepis art. 78 lit. a/ O.p. bowiem jednoznacznie stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy zwróciłby całą kwotę nadpłaty oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania, przepis art. 78 lit. a O.p. nie miałby zastosowania. Natomiast w sytuacji, która ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy organ zwrócił skarżącej jedynie równowartość podatku, podmiot ten ma prawo dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty, kierując się dyspozycja art. 78 lit. a/ O.p. ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 201r. sygn. akt I FSK 170/12, z dnia 8 października 2012r. sygn. akt I FSK 1748/11 (dostępne w bazie na stronie WWW.nsa.gov.pl ). 6.5. Rozpoznając sprawę ponownie organ określi należne na dzień wydania decyzji odsetki od zwrotu, przyjmując że przedłużenie terminu zwrotu nie skutkuje zmniejszeniem wysokości odsetek oraz że w sprawie zastosowanie ma art. 78 lit. a/ O.p. 6.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek od nieterminowego zwrotu podatku, w pozostałej części skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona w części decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego.