III SA/Wa 2901/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2011 r. sprawy ze skargi B. UK z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. UK z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. B. UK z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Spółka") wystąpiła 15 kwietnia 2009r. o naliczenie i wypłatę oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług (dalej "VAT") w wysokości 1.414.691 zł od 1 czerwca 2008r. do dnia zwrotu - uznanego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") z [...] marca 2009r. Zasadność naliczenia odsetek Spółka argumentowała przepisem art. 76a, art. 76, art. 78a i art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu VAT niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm., dalej "rozporządzenie z 2004r.") oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Wskazała, że 30 listopada 2007r. wystąpiła o zwrot VAT za okres od stycznia do marca 2007r. Decyzję o zwrocie wydano [...] marca 2009r., a zwrot powinien nastąpić 1 czerwca 2008r. Termin do zwrotu przedłużono do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Odsetki, zdaniem Spółki, są należne za czas oczekiwania na zakończenie postępowania i stanowią wyraz ochronnej funkcji podatnika przed nadmiernym przedłużaniem postępowania, mają też mobilizować, do jak najszybszego zakończenia postępowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu ma funkcję informacyjną. Organ dysponuje jednak w tym czasie środkami pieniężnymi Spółki. 2. NUS decyzją z [...] stycznia 2010r. odmówił Spółce naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT od stycznia do marca 2007r. Wyjaśnił, że rozporządzenie z 2004r., określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie będących podatnikami w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z zm., dalej "u.p.t.u.") nie zawiera unormowań, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu VAT. W sprawie nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u. i art. 78 § 1 O.p., gdyż podmiot zagraniczny - podmiot uprawniony do zwrotu VAT w trybie rozporządzenia nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. i art. 15 u.p.t.u. NUS powołał się na Ósmą Dyrektywę Rady 79/1072/EEC z 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (dalej "VIII Dyrektywa") i wskazał, że przepisy rozporządzenia z 2004r. stanowią implementację postanowień zawartych w ww. Dyrektywie. W związku z tym Spółka nie może wywodzić swego prawa bezpośrednio z VIII Dyrektywy. Zgodnie bowiem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2006r. sygn. akt I FSK 705/05 nie można uznać bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw unijnych, gdy wyraźny przepis jednoznacznie reguluje określoną sprawę. Zwrot VAT podmiotom uprawnionym reguluje ww. rozporządzenie z 2004r., na podstawie którego NUS rozpatrywał wniosek Spółki. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] września 2010r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z 8 lutego 2010r., utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując w całości jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazał ponadto, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest także ustalenie, czy zwrotu VAT dokonano, uwłaczając terminowi określonemu w § 6 ust. 2 rozporządzenie z 2004r. Spółka złożyła wniosek o zwrot VAT 30 listopada 2007r. Spółka dążąc do uzyskania zwrotu w innej wysokości i z innych faktur niż wymienione we wniosku złożyła ponownie wniosek 17 października 2008r. Dopiero w wyniku rozpoznania ww. żądania możliwe było dalsze procedowanie w sprawie zwrotu. W związku z tym za efektywny okres rozpatrywania wniosku należy uznać okres od 17 października 2008r. do wydania decyzji – [...] marca 2009r. Tym samym termin, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia nie został przekroczony. DIS, odnosząc się do zasad zwrotu VAT wyjaśnił, że możliwość przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu VAT podmiotom nieposiadającym na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanym na potrzeby VAT na terytorium kraju przewidziano w ust. 3 § 6 rozporządzenia z 2004r. Stanowi on, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin, o którym mowa w ust. 2 do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Natomiast w odniesieniu do zarejestrowanych podatników VAT, terminy, warunki i tryb zwrotu zawierał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu przed zmianą dokonaną 1 grudnia 2009r.), umożliwiając organowi podatkowemu przedłużenie terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W sytuacji, gdy organ dokonujący zwrotu korzysta z możliwości przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego w przypadku zasadności zwrotu, wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. W przypadku niedochowania przez organ podatkowy ustawowego terminu zwrotu na mocy art. 87 ust. 7 u.p.t.u. niezwróconą kwotę różnicy traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu. Art. 87 ust. 5 u.p.t.u. dotyczy zwrotu VAT naliczonego podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, nie dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Z uwagi na odrębność uregulowań u.p.t.u. i rozporządzenia z 2004r., brak było podstaw prawnych do zastosowania wobec podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby VAT na terytorium kraju art. 87 ust. 2 zdanie trzecie, bądź ust. 7 u.p.t.u. Zwrot VAT dokonany na mocy § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. nie jest zatem nadpłatą podlegającą oprocentowaniu. Wprawdzie § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przewidują obowiązek powiadamiania wnioskodawcy o wydłużeniu terminu zwrotu, ale z ww. rozporządzenia nie wynika obowiązek naliczania odsetek od nieterminowego zwrotu. Skoro terminu, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia nie przekroczono, nie można twierdzić zdaniem DIS, że możliwe było zastosowanie art. 78 O.p. Wypłacenie oprocentowania byłoby możliwe na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Rozporządzenie z 2004r. nie zawiera odesłania do art. 87 ust. 7 u.p.t.u., więc do podmiotów uprawnionych nie ma zastosowania art. 72 O.p. Stanowiska tego nie może zmienić art. 76b O.p., powoływany przez Spółkę, bo nie dotyczy on stanu faktycznego sprawy, odsyła jedynie do art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 80 O.p. Zdaniem DIS na uwzględnienie nie zasługują zarzuty o naruszeniu art. 120 O.p., gdyż NUS wskazał przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, wykazując że obowiązek wypłaty odsetek powinien wynikać z konkretnego przepisu prawa, którego brak. DIS, odnosząc się do orzecznictwa powołanego przez Spółkę na okoliczność prawidłowości jest stanowiska, wskazał, że wydano je w indywidualnych sprawach, a w orzecznictwie prezentowano różne poglądy, zgłasza w kwestii wyinterpretowania podstawy prawnej do wypłaty odsetek (m.in. art. 76b O.p., przepisy u.p.t.u.). DIS wskazał, że co prawda wyrok NSA z 3 września 2009r. sygn. akt I FSK 742/08 dotyczy sytuacji, w której zwrot dokonywany był w warunkach niedochowania terminu, ale w rozpoznawanej sprawie NUS mógł faktycznie procesować po uzupełnieniu wniosku przez stronę 17 października 2008r. Wyrok NSA zapadł więc w odmiennym stanie faktycznym. DIS wskazał ponadto, że dopiero w art. 26 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.L 44 z 20 lutego 2008r.), która ma zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych po 31 grudnia 2009r. (art. 28), przewidziano możliwość wypłaty odsetek od zwracanej po terminie określonym w art. 22 ust. 1 kwoty zwrotu VAT. Przepisy akapitu pierwszego nie mają zastosowania, jeżeli wnioskodawca nie dostarczy w określonym terminie państwu członkowskiemu zwrotu zażądanych przez nie dodatkowych informacji lub dalszych dodatkowych informacji. Nie mają one również zastosowania do czasu otrzymania przez państwo członkowskie zwrotu dokumentów, które zgodnie z art. 10 należy przekazać drogą elektroniczną. W myśl art. 27 ww. Dyrektywy, odsetki są naliczane od dnia następującego po terminie wypłaty zwrotu określonym w art. 22 ust. 1, do dnia, w którym został on faktycznie dokonany. Stopy odsetek odpowiadają obowiązującej stopie procentowej stosowanej w odniesieniu do zwrotów VAT podatnikom mającym siedzibę w państwie członkowskim zwrotu, zgodnie z prawem krajowym tego państwa członkowskiego. Jeżeli niezgodnie z prawem krajowym nie wypłaca się odsetek w przypadku zwrotów na rzecz podatników mających siedzibę w danym państwie członkowskim, należne odsetki odpowiadają odsetkom lub równoważnym należnościom, jakie dane państwo członkowskie zwrotu stosuje względem opóźnionych płatności VAT przez podatników. Przepisy uchylonej 1 stycznia 2010r. VIII Dyrektywa mają w dalszym ciągu zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych przed 31 grudnia 2009r. DIS podkreślił również, że ETS w wyroku z 19 stycznia 2006r. 90/05 nie przesądziło o obowiązku wypłaty odsetek. Również wykładnia historyczna przepisów krajowych wskazuje, że upatrywanie podstawy wypłaty odsetek w art. 87 czy przepisach O.p. odnoszących się do nadpłaty nie ma podstaw prawnych. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 i art. 121 O.p. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała argumentację prezentowaną przed organami podatkowymi, a na poparcie swych tez powołała się ponadto na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z 10 września 2010r. sygn. akt I FSK 1286/09, wyrok WSA w Warszawie z 6 sierpnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 799/10. Podniosła, że zwrotu VAT dokonano po upływie blisko półtora roku od złożenia wniosku. Przyjęta w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentacja DIS, który wskazał, że złożenie 17 października 2008r. wniosku stanowiącego modyfikację pierwotnego wniosku, powoduje, że zwrotu VAT dokonano w terminie, jest nieuprawniona. Wniosek rozszerzający żądanie złożono wyłącznie dlatego, iż pracownicy NUS informowali o wątpliwościach, co do zasadności zwrotu. Wątpliwości wiązały się z § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004r.: "Podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do nabycia towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy.", gdy wniosek Spółki dotyczył wyłącznie czynności dokonanych w jednym miesiącu. Oprócz konieczności zweryfikowania czy VAT uiszczono i czy czynność opodatkowana miała miejsce, była to jedyna wątpliwość. Spółka chcąc wyjść naprzeciw oczekiwaniu NUS zmodyfikowała wniosek. Zdaniem Spółki obowiązek wypłaty odsetek za zwłokę, gdy zwrot VAT wypłacono po terminie, powinien być wywodzony z art. 3 pkt 7 O.p., który wskazuje, iż ilekroć w ustawie mowa o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. "Zwrot podatku" odnosi się też do zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. O zwrocie podatku mowa jest również w art. 76b O.p., stanowiącym, że do zwrotu stosuje się odpowiednio art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 80 O.p. Spółka wskazał, że DIS stwierdził, że skoro art. 76b O.p. odsyła do ww. przepisów, do zwrotu podatku nie będzie miał zastosowania art. 78 O.p. Spółka powołał się jednak na wyrok WSA Warszawie z 3 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3479/08, który odwołując się do treści art. 72 i art. 78 § 1 O.p. wskazał, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Gdyby Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, że funkcja ochronna art. 78 § 1 O.p. byłaby fikcją, co nie dałoby się pogodzić z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten zaaprobował NSA w wyroku z 10 września 2010r. sygn. akt I FSK 1286/09. Spółka stwierdziła, że potwierdzeniem jej stanowiska jest również wyrok WSA z 6 sierpnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 799/10. 5. W odpowiedzi na skargę DIS podniósł, jak w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy był ustalony prawidłowo, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Spór dotyczył natomiast okoliczności prawnych. Kwestią pierwotną niniejszej sprawy było ustalenie, czy podmiotowi uprawnionemu do zwrotu VAT przysługiwały, odsetki z tytułu przekroczenia terminu 6 miesięcy na zwrot podatku. W sprawie wydano decyzję o zwrocie VAT Spółce [...] marca 2009r., a wniosek o zwrot VAT za okres od stycznia do marca 2007r. złożono 30 listopada 2007r. Przekroczenie terminu 6-ciu miesięcy, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. na zwrot VAT jest zatem niewątpliwe, nawet, gdyby uznać, że termin do zwrotu VAT przedłużono do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Sąd podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 25/08, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2010r. sygn. akt I FSK 648/09, że § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004r., zgodnie z którym jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 6-miesięczny termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy oraz narusza delegację ustawową przewidzianą w art. 89 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. Przepisy dyrektywy (w przeciwieństwie do rozporządzeń wspólnotowych) nie obowiązują wprost i nie regulują precyzyjnie wszystkich kwestii. Niezależnie jednak od tego, należy mieć na uwadze dwie kwestie. Po pierwsze, przepisy dyrektyw wyznaczają pewne nieprzekraczalne granice regulacji wskazanych w nich obszarów. Po drugie, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, oraz nie zostały - tak jak w niniejszej sprawie - prawidłowo przetransponowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok ETS w sprawie Ursula Becker C-8/91). Sąd stwierdza również, że organ podatkowy przy ponownie prowadzonym postępowaniu powinien w treści uzasadnienia wyjaśnić ewentualne przesłanki, które spowodowały przedłużenia terminu do zwrotu VAT oraz wyjaśnić czy było to spowodowane nie załączeniem przez Spółkę "dokumentów niezbędne na podstawie VIII Dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacji konieczne do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). Różnica pomiędzy tymi dwiema kategoriami jest z jednej strony rzeczowa (dokumenty vs. informacje, które nie muszą mieć postaci dokumentów), z drugiej zaś strony – funkcjonalna (zbadanie wniosku vs. ustalenie czy wniosek jest zasadny). W art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie do dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sąd nie podziela ponadto argumentacji DIS wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dopiero w wyniku rozpoznania uzupełnionego żądania - wniosku o zwrot VAT z 17 października 2008r. możliwe było dalsze procedowanie w sprawie zwrotu oraz że efektywny okres rozpatrywania wniosku należy uznać okres od 17 października 2008r. do wydania decyzji – [...] marca 2009r. oraz w związku z tym termin, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia nie został przekroczony. Twierdzenia te nie mają oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Z akt sprawy, a przede wszystkim z treści uzasadnienia decyzji NUS z [...] stycznia 2010r., którą DIS utrzymał w mocy zaskarżoną do Sądu decyzją wynika bowiem, że NUS postanowieniem z [...] grudnia 2008r., na mocy art. 167 § 1 O.p. odmówił rozszerzenia żądania Spółki dotyczącego zwrotu VAT za okres od stycznia do marca 2007r., zawartego w piśmie, które wpłynęło do NUS 17 października 2008r., gdyż Spółka modyfikacji żądania dokonała po ustawowym terminie do złożenia wniosku o zwrot VAT, tj. po 30 czerwca 2008r. Uzupełnione żądanie Spółki o zwrot VAT w żadne sposób nie było merytorycznie oceniane, gdyż złożono je po terminie. Sąd przechodząc natomiast do kwestii zasadniczej: czy Spółce należne są odsetki od dokonania zwrotu VAT, po terminie przewidzianym w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia z 2004r. stwierdza, że skarżąca Spółka uprawnienie do zwrotu odsetek za nieterminowy zwrot VAT wywiodła zarówno z przepisów krajowych, jak również z unormowań wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS i sądów administracyjnych. Organy podatkowe obu instancji stanęły z kolei na stanowisku, iż brak jest przepisów krajowych nakładających obowiązek wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu VAT, zarówno na poziomie przepisów ustawowych, jak i przepisów ww. rozporządzenia. DIS oraz NUS uzasadniając swoje stanowisko wskazywały, iż do zwrotu VAT nie ma zastosowania u.p.t.u., a w szczególności art. 87 ust. 7, rodzący po stronie organu podatkowego obowiązek wypłaty odsetek w przypadku opóźnienia zwrotu różnicy podatku, gdyż ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu VAT tylko podatnikom VAT. Podatnikiem nie jest podmiot uprawniony do zwrotu VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczpospolitą Polską (dalej: "RP") siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Do zwrotu VAT nie będzie miał także zastosowania art. 78 O.p., stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty, gdyż nie wymieniono go w art. 76b O.p., w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Organy zanegowały także stanowisko skarżącej Spółki, iż w sprawie znajdą zastosowanie przepisy wspólnotowe oraz zanegowały orzecznictwo sądów administracyjnych, które nie stanowi źródła prawa. Sąd zauważa, że skarżąca Spółka złożyła wniosek o zwrot VAT, wszczynający postępowanie w sprawie oprocentowania zwrotu VAT za okres już po uzyskaniu przez RP statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem RP do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu VAT uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych niż dotąd aktów prawnych. Zwrot VAT, którego domagała się skarżąca Spółka po 1 kwietnia 2004r., w odniesieniu do którym orzekł NUS przewidziano w przepisach u.p.t.u., która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010r.) zawierała delegację uprawniającą Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy VAT naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie ww. rozporządzenia z 2004r. zwrot obejmujący VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium RP siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Skoro zwrotu VAT dokonano po upływie 6-miesięcznego terminu, odmowa wypłaty oprocentowania jest przejawem dyskryminacji podmiotu zagranicznego, niezgodnym z art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz prawem wspólnotowym. Skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu prawo do odsetek w razie przekroczenia terminu, to – jak uznał NSA w wyroku z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 96/08 nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji pozostawał podmiot uprawniony pochodzący z innego kraju. Te podmioty nie różnią się bowiem żadną relewantną cechą prawną, toteż konstytucyjna zasada równości (art. 32 Konstytucji RP) oraz zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wymaga potraktowania tych podmiotów jednakowo. Obydwa te podmioty są podatnikiem, gdyż ten ich status wynika z faktu dokonywania zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojęcia "podatnik" nie można więc ograniczać w tym przypadku do definicji zawartej w u.p.t.u. Za koniecznością jednakowego potraktowania obydwu tych podmiotów przemawia też orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczono zróżnicowanie ochrony prawa własności ze względów podmiotowych. W świetle wymogów konstytucyjnych, jak wynika z tego orzecznictwa, niedopuszczalne jest różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszej sprawie sytuacja Spółki, tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należało uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględniały więc § 6 ust. 2 rozporządzeń ustanawiając długi termin 6 miesięcy na zwrot podatku. Dodatkowo, w zakresie oprocentowania spóźnionego zwrotu dotyczącego okresu po przystąpieniu RP do Unii Europejskiej - od maja 2004r., za koniecznością analogicznego potraktowania podmiotu z innego kraju Unii przemawiają podstawowe zasady prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Kierując się art. 12 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, różne, niekorzystne potraktowanie Spółki względem podmiotu krajowego oznaczałoby dyskryminację, wykluczoną na mocy tych przepisów. Skutkowałoby to w praktyce tym, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika oczywisty zakaz takiego dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (vide zwłaszcza wyrok C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. Państwo Belgijskie). Identyczny wniosek o zakazie dyskryminacyjnego traktowania podmiotów zagranicznych wynika również z polskich przepisów konstytucyjnych - art. 32 i art. 64 oraz z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tych przepisów (por. wyrok TK z 19 lipca 2005r. sygn. SK 20/03, wykluczający zróżnicowania ochrony prawa własności ze względów podmiotowych). Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji, że przepisy rozporządzenia, które było m.in. podstawą prawną wydanych w sprawie decyzji, istotnie nie zawierają unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu VAT. W szczególności zaś nie nakazują w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji, na co zwrócił uwagę DIS w zaskarżonej decyzji, w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot VAT w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym niemniej Sąd podziela argumentację skarżącej Spółki zaprezentowaną w skardze i w postępowaniu przed organami podatkowymi, że w preambule do VIII Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu VAT nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Od 1 maja 2004r. - od momentu przystąpienia RP do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu RP do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003r. (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. W związku z tym organy podatkowe obu instancji nie mogły zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie do odmowy wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, stała zasada niedyskryminacji wyrażona do 30 listopada 2009r. art. 12 TWE (obecnie art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji podmiotu z innego Państwa Członkowskiego, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu VAT, tylko z tej przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację VIII Dyrektywy - brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem skarżąca Spółka podnosiła w skardze i w postępowaniu przed organami podatkowymi znaczenie zasady niedyskryminacji, uwypuklonej w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych obu instancji. Wskazać również należy, że ETS w wyroku z 14 grudnia 1995r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii orzekł, iż przez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy (LEX nr 84399; zob. też wyrok ETS z 3 czerwca 1992r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu – zasadnie również skarżąca Spółka zwróciła uwagę w skardze, że niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie w odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT - stały również przepisy prawa polskiego. Podkreślanie przez organy podatkowe obu instancji, a w szczególności przez DIS w zaskarżonej decyzji, braku tożsamości zwrotu VAT przewidzianego w rozporządzeniu oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie może stanowić uzasadnienie do wypłaty oprocentowania odsetek od nieterminowego zwrotu VAT. Rzecz bowiem nie w tym, czy zwroty z u.p.t.u. oraz ww. rozporządzenia są stricte tożsame. Z oczywistych i wskazanych przez DIS względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 2004r. działania organów podatkowych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT należnego podmiotom, które na terytorium RP nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zgadza się również z argumentacją NSA, uzasadniającą wyżej wskazany pogląd. Argumentacja ta oparta jest na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacnia. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego – na co prawidłowo wskazała skarżąca Spółka - podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu VAT miało na celu zagwarantowanie podatnikom VAT neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu VAT naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność VAT gwarantuje system odliczeń VAT naliczonego od VAT należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia VAT należnego o VAT naliczony. Problematykę tę normuje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 u.p.t.u. ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu VAT przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka VAT naliczonego nad VAT należnym. Natomiast w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Prawo wspólnotowe, o czym mowa wyżej, zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy VAT (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., na co nieprawidłowo wskazał DIS w zaskarżonej decyzji. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu VAT. Zwrot VAT przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy – podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. i podmioty uprawnione w rozumieniu rozporządzenia z 2004r. - odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu VAT, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W związku z tym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty VAT. W rzeczywistości bowiem zwrot VAT naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Sąd stwierdza więc, że świetle wymogów konstytucyjnych – art. 2, art. 32 Konstytucji RP - niedopuszczalne jest różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. Sąd stwierdza również, że rację ma skarżąca Spółka, że w treści art. 3 pkt 7 O.p. ustawodawca nie odwołuje się wyłącznie do zwrotu VAT podatnikom w rozumieniu u.p.t.u. W przepisie tym mowa również o innych formach zwrotu VAT przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (takimi przepisami są przepisy ww. rozporządzenia z 2004r.). W ocenie Sądu uprawniony jest zatem wniosek, że podstawą prawną żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT są zarówno przepisy O.p., w tym art. 78 i art. 76b O.p. w zakresie nadpłat, jak też przepisy u.p.t.u. Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty ww. tezy naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu VAT, będącego rezultatem realizacji prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu VAT w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna terminu prawem przewidzianego byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich nieprawidłowe stosowanie przepisów rozporządzenia, w związku z nieterminowym zwrotem podatku VAT osobie uprawnionej – jej kosztem. Konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu VAT z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie zachowaniem organu podatkowego, które jest niezgodne z prawem. Skoro w rozporządzeniu zakreślono termin, obowiązkiem organu jest jego przestrzeganie. Zaniechanie przez organ podatkowy dokonania podmiotowi uprawnionemu wnioskowanego zwrotu VAT w terminie, rodzi obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim bez podstawy prawnej Skarb Państwa korzystał z kwoty zwrotu VAT i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć art. 78 O.p. dotyczący oprocentowania nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT przyznanego w przepisach ww. rozporządzenia z 2004r. Pogląd powyższy koresponduje z § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2004r., zgodnie z którym kwoty zwrotu VAT nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależnie uzyskane zwroty, stanowiące niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak, jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami organu podatkowego. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych Skarbu Państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych między nimi zastosowanie powinna mieć zasada równorzędnego traktowania podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Sąd, reasumując stwierdza, że podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz skarżącej Spółki zwrotu VAT stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 O.p. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Skład orzekający, uwzględniając powyższe stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz skarżącej Spółki oprocentowania zwrotu VAT, dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia, organy podatkowe obu instancji naruszyły powołane w skardze: art. 78 i art. 76b O.p., ale w związku z niewskazanymi w skardze przepisami art. 2 i art. 32 Konstytucji RP art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe rozpatrując ponownie wniosek skarżącej Spółki o wypłatę oprocentowania będą zobowiązane uwzględnić wykładnię przepisów prawa wyżej zaprezentowaną. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu, którego wypłaty domagała się skarżąca Spółka. Sąd stwierdza ponadto, że skoro DIS w zaskarżonej decyzji nie zajął stanowiska w kwestii wysokości odsetek, wskazując jedynie zasady wypłaty odsetek oraz kwestionując jednocześnie samą możliwość ich wypłaty, wypowiedź merytoryczna Sądu w tym zakresie nie jest możliwa. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany zająć się ww. kwestią. Sąd stwierdza ponadto, że wysokość odsetek w przypadkach kwalifikowanego opóźnienia zwrotu VAT równa jest odsetkom od zaległości podatkowych, tj. 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, stosownie do art. 56 O.p. Uchwała NSA z 23 lutego 2009r. sygn. akt I FPS 5/08 pozwalała na obniżenie tego oprocentowania o 50%, do wysokości oprocentowania opłaty prolongacyjnej, tylko wówczas, gdy skutecznie i zasadnie przedłużono termin zwrotu podatku, co w niniejszej sprawie nie zostało wyjaśniono w treści uzasadnień decyzji organów obu instancji. Sąd, w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, Sąd wskazał na mocy art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).